II FSK 866/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1480/07 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 lipca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz P. R. kwotę 3.800 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1480/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie: p.p.s.a.) - oddalił skargę P. R. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 lipca 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004. 2. Uzasadniając wyrok WSA w Poznaniu przedstawił przebieg postępowania. W tych ramach podał, że w.w. decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 27 kwietnia 2007 r., nr [...], którą na podstawie art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b/, pkt 7 lit. b/, pkt 18, pkt 32, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a/, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie: u.p.d.o.f.), określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2004 r. w wysokości 131.403 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości, które spowodowały zaniżenie dochodu do opodatkowania, a w konsekwencji należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika polegała na uboju żywca wieprzowego i wołowego (ubój usługowy) oraz całościowej sprzedaży uzyskanych półtusz wieprzowych i ćwierci wołowych na rzecz Zakładu Mięsnego P. sp. z o.o., którego udziałowcem w 2004 roku był P. R. Sprzedaży mięsa pochodzącego z rozbioru półtusz wieprzowych i ćwierci wołowych kontrolowana jednostka w 2004 roku nie prowadziła. W wyniku kontroli organ podatkowy stwierdził: (a) zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 3.837,29 zł, (b) nieprawidłowość w zakresie przychodu w postaci nie zaewidencjonowania przychodu ze sprzedaży żołądków wieprzowych, jelit wieprzowych, sadła i mózgów w kwocie 101.301,20 zł, (c) nieprawidłowość w zakresie przychodu w postaci nie zaewidencjonowania przychodu z tytułu usługowego uboju żywca wieprzowego w kwocie 1.200 zł, (d) nieprawidłowość w zakresie przychodu w postaci zaniżenia przychodu z podrobów wieprzowych, skór wołowych i półtusz wieprzowych w kwocie 487.504,52 zł (k. 81-91 akt admin.) W sumie organ podatkowy ustalił przychód skarżącego w roku 2004 w wysokości 20.076.595,12 zł. Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) odwołał się od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji do Dyrektora IS w P., wnosząc o uchylenie tej decyzji w części przewyższającej kwotę 8.011 zł ponad kwotę zadeklarowanego w zeznaniu rocznym zobowiązania podatkowego za rok 2004 i umorzenie postępowania w pozostałej części, albo jej uchylenie i przekazanie do rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji. Zarzucono naruszenie: (a) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej w skrócie: O.p.), poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i na skutek tego wyciągnięcie nieprawidłowych wniosków z tak zgromadzonego materiału dowodowego, (b) art. 188 O.p., poprzez brak ustosunkowania się do przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów (powołanie biegłego), a w rezultacie niewyczerpanie materiału dowodowego, tj. naruszenie art. 187 O.p. Decyzją z dnia 23 lipca 2007 r. Dyrektor IS w P., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O. p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając bezzasadność podniesionych zarzutów naruszenia prawa. Decyzję organu odwoławczego skarżący zaskarżył do WSA w Poznaniu. W skardze podniesiono zarzuty tożsame z przedstawionymi w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. 3. Oddalając skargę, WSA w Poznaniu stwierdził, że kwestią sporną pomiędzy stronami analizowanej sprawy jest średnioroczny uzysk wagi poubojowej bitej, zimnej z maciory i tucznika, uzysk podrobów wieprzowych oraz średnia waga skór wołowych. Sąd zaaprobował zastosowaną przez organ podatkowy metodę określenie podstawy opodatkowanie, polegającą na wyliczeniu przychodu w oparciu o dane z dokumentów księgowych, prowadzonych przez skarżącego, z uwzględnieniem inwentur na koniec każdego miesiąca. Podstawą do zastosowania takiej metody był fakt, że skarżący nie prowadził rzetelnie ksiąg podatkowych, w związku z czym organ podatkowy na mocy art. 193 § 3 O. p. nie mógł uznać ich za dowód w sprawie. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 O. p. organ podatkowy był uprawniony do tego, aby odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych jako dokumentów źródłowych zawierających dane najbardziej mimo wszystko zbliżone do rzeczywistych obrotów działalności kontrolowanego przedsiębiorstwa, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Sąd podkreślił, że w kwestii spornej organ podatkowy przy określeniu podstawy opodatkowania sięgnął po dane pochodzące nie tylko, jak to zarzucił pełnomocnik skarżącego, od samego podatnika, który złożył oświadczenie w tym przedmiocie w dniu 28 października 2005 r., lecz także z innych opracowań, które zostały wzięte pod rozwagę. Wskaźniki, które zostały podane przez organ w zaskarżonych decyzjach, są jednak niższe od tych, które zaprezentowano w oficjalnych materiałach statystycznych oraz fachowej literaturze. W ocenie Sądu argumenty organu podatkowego należało uznać za konsekwentne, spójne i logiczne, gdyż w sposób przekonujący wyjaśniono jakie były podstawy wydanego rozstrzygnięcia, czym spełniono wymóg ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Sąd ustosunkował się także do podniesionego w skardze zarzutu, że należało powołać biegłego w celu właściwego określenia przez organ podatkowy procentowego uzysku żywca wieprzowego i wołowego. W ocenie Sądu stan faktyczny w danej sprawie dotyczący rzeczywistych wskaźników uzysku w przedsiębiorstwie skarżącego został ustalony w sposób prawidłowy, a argumentacja organów podatkowych w tej kwestii jest logiczna, spójna i oparta na rozważeniu wszystkich zgromadzonych dowodów. Zgodnie z zasadami postępowania podatkowego - zwłaszcza z art. 188 O. p. - organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzić postępowania dowodowego tak długo, dopóki nie znajdą się takie dowody, które świadczą na korzyść podatnika, w sytuacji kiedy stan faktyczny sprawy został już w pełni prawidłowo ustalony, jak to miało miejsce w kontrolowanym postępowaniu. Poza tym, zdaniem Sądu, powołanie biegłego dla podania rzeczywistych wskaźników uzysku, które powinien wykazać podatnik, mogłoby nie dać oczekiwanych rezultatów, gdyż jak to stwierdzono w piśmie z Akademii Rolniczej we Wrocławiu z dnia 03.10.2006 r. (k. 14 akt admin.) nie jest możliwym wydanie jednoznacznej opinii bez przeprowadzenia długotrwałych badań na reprezentacyjnej grupie tuczników. 4. Od powyższego wyroku WSA w Poznaniu skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, dalej w skrócie: p.u.s.a.) oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O. p. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, powyższe przepisy zostały naruszone, ponieważ: (1) WSA w Poznaniu nie uwzględnił zarzutu, że stan faktyczny nie został ustalony przez organ podatkowy zgodnie ze stanem rzeczywistym, gdyż przyjęto wysokość uzysku wyłącznie na podstawie pierwszego oświadczenia podatnika z dnia 28 października 2005 r., bez uwzględnienia treści jego drugiego oświadczenia z dnia 13 grudnia 2005 r. korygującego pierwsze oświadczenie. (2) Istotne ustalenia Sądu nastąpiły na podstawie zebranego w sprawie niepełnego materiału dowodowego, gdyż zaakceptowano błędny pogląd organu podatkowego, że w sprawie (a) nie zaistniała potrzeba powołania biegłego, (b) jak również nie zaistniała potrzeba przeprowadzenia dowodu na okoliczność wielkości zakupów poczynionych od podatnika przez Zakład Mięsny P. sp. z o.o., do którego trafiała całość sprzedaży skarżącego. Powołując się na tak sformułowane podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając skargę kasacyjną, podniesiono, że w ocenie WSA w Poznaniu organy podatkowe prawidłowo ustaliły wielkość uzysku na podstawie pierwszego oświadczenia podatnika z dnia 28 października 2005 r. Sąd pierwszej instancji nie wskazał jednak, dlaczego zostało pominięte przez organ podatkowy drugie oświadczenie skarżącego z dnia 13 grudnia 2005 r. w przedmiocie uzysku, którym to oświadczeniem skorygowano pierwsze. Drugie oświadczenie powstało na podstawie wyliczeń całościowej sprzedaży towaru na rzecz Zakładu Mięsnego P. sp. z o.o. W skardze kasacyjnej stwierdzono, że istnieją poważane sprzeczności pomiędzy decyzją określającą wielkości sprzedaży Zakładowi Mięsnemu P. a decyzją wymierzoną Zakładowi Mięsnemu P. sp. z o.o., w której wielkość zakupu masy towarowej od Zakładu Mięsnego P. nie była kwestionowana. Prawidłowo prowadzone postępowanie dowodowe winno było zatem uwzględnić zawnioskowane przez skarżącego dowody z ewidencji osoby prawnej i wyjaśnić tę sprzeczność. Jak pokreślono w skardze kasacyjnej, dla skarżącego nie do przyjęcia jest, aby w zsumowaniu transakcji między stronami za rok 2004 przyjąć, że sprzedaż tej samej masy towarowej u osoby fizycznej (skarżącego) była znacznie wyższa niż zakup u osoby prawnej. Wynik transakcji między stronami musi być taki sam, a jeżeli organ podatkowy akceptuje takie różnice, to oznacza, że postępowanie dowodowe nie wyjaśniło wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Tym samym Sąd pierwszej instancji pomijając powyższą kwestię naruszył w.w. przepisy prawa. Skarżący podniósł, że kwestia procentowego uzysku jest centralną kwestią w sprawie. W opinii skarżącego wszystkie wskazane w sprawie opracowania, na których oparły swoje ustalenia organy podatkowe, mają charakter wyłącznie orientacyjny. Wynika to jednoznacznie z treści tych opracowań, gdzie wprost określa się podawane wskaźniki jako "orientacyjne". Powołanie się przez organ podatkowy ma rozporządzenie Komisji EWG dla rozliczenia procentu uzysku jest błędne, gdyż wejście Polski do Wspólnoty Europejskiej nie sprawiło, że maszyny w zakładzie skarżącego stały się wydajniejsze, a trzoda chlewna czy bydło stała się bardziej mięsna z dniem 1 maja 2004 r. A taki pogląd zdaje się przyjmować organ podatkowy. Wnoszący skargę kasacyjną zwrócił również uwagę, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował w analizowanej sprawie wadliwą praktykę organu podatkowego podważającą rzetelność złożonych deklaracji nie na podstawie dowodzenia, a na podstawie swoistego szacunku, przyjmując za nierzetelne deklaracje. Nie zostały udowodnione konkretne przypadki wpisania zaniżonych danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Jeżeli organ podatkowy miał wątpliwości odnośnie procentowego uzysku żywca wieprzowego i wołowego, to mógł powołać biegłego w sprawie, a zwłaszcza w przypadku, gdy milcząco kwestionuje drugie oświadczenie skarżącego. Powołanie biegłego mogło się przyczynić do uszczegółowienia danych orientacyjnych, którymi posłuszno się w celu ustalenia należytej wysokości zobowiązania podatkowego. 5. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w P. wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zakwestionowano w niej trafnie oparcie postępowania dowodowego przez organy podatkowe przede wszystkim na podstawie oświadczenia podatnika z dnia 28 października 2005 roku i nieuwzględnienie jego oświadczenia z dnia 13 grudnia 2005 roku (korygującego wcześniejsze oświadczenie) złożone po zakończeniu postępowania kontrolnego. Oświadczenie podatnika z dnia 13 grudnia 2005 roku zostało sformułowane na podstawie wyliczeń całościowej sprzedaży towaru przez firmę Zakład Mięsny P. na rzecz Zakładu Mięsnego P. spółki z o.o. Należy zwrócić uwagę, że już na stronie pierwszej uzasadnienia zaskarżonego wyroku (powołując się na decyzję organu pierwszej instancji) stwierdzono, że działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika (Zakład Mięsny P.) polegała na uboju żywca wieprzowego i wołowego (ubój usługowy) oraz całościowej sprzedaży uzyskanych półtusz wieprzowych i ćwierci wołowych na rzecz Zakładu Mięsnego P. spółki z o.o. Wymaga podkreślenia, że organ podatkowy nie stwierdził jakichkolwiek uchybień, wydając w stosunku do w.w. spółki decyzje wymiarowe za rok 2004 w podatku od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług. Nie można w tej sytuacji podzielić poglądu WSA w Poznaniu, że "kwestia ta nie ma znaczenia dla danej sprawy, gdyż spółka nie była celem postępowania kontrolnego (...)". Argumentacja ta nie uwzględnia bowiem powyżej wskazanych okoliczności i jest niekonsekwentna, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem stanu faktycznego sprawy, naruszając w ten sposób przepisy art. 122, 187 § 1, 188 i art. 191 O.p., co zaaprobował Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy. Sąd ten z jednej strony stwierdził bowiem, że okoliczność, iż w chwili obecnej nie wykazano w niej żadnych uchybień, nie może służyć jako kontrargument w stosunku do wykazanych nieprawidłowości w regulowaniu zobowiązań podatnika wobec skarbu Państwa, ponieważ istota sporu w kontrolowanej jednostce związana jest z faktem prowadzenia działalności poza ewidencją księgową. Z drugiej zaś strony Sąd podał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych jako dokumentów źródłowych zawierających dane najbardziej mimo wszystko zbliżone do rzeczywistych obrotów działalności kontrolowanego przedsiębiorstwa, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, zaś wyliczeń tych dokonano na podstawie powyższych dokumentów księgowych prowadzonych przez przedsiębiorstwo podatnika z uwzględnieniem inwentur na koniec każdego miesiąca (k. 20 i 23 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W sytuacji zatem, gdy cała produkcja przedsiębiorstwa podatnika była sprzedawana Zakładowi Mięsnemu P. spółce z o.o., pominięcie danych z kontroli dokonanej w tej spółce jest niezrozumiałe. W tym zakresie zasadne jest powołanie się na naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i 191 O.p. Niezależnie od powiązań między przedsiębiorstwami należy bowiem przeprowadzić postępowanie dowodowe z uwzględnieniem sprzedaży całej produkcji przedsiębiorstwa podatnika w.w. spółce i ocenić prowadzenie działalności kontrolowanego w niniejszej sprawie podatnika w świetle stwierdzonego faktu. Dopiero wówczas będzie możliwa ocena, czy poczynione ustalenia wystarczają dla stwierdzenia procentowego uzysku żywca wieprzowego i wołowego (również ewentualnego zweryfikowania faktycznego uzysku średniorocznego wynoszącego np. w grudniu 105,374 % - s. 3 zaskarżonego wyroku). 7. Kierując się powyższymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 1 w związku z art. 209 P.p.s.a. orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących: (1) uiszczony wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 1.000 zł (§ 1 pkt 4 w związku z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), (2) opłatę kancelaryjną 100 zł za odpis wyroku z uzasadnieniem (§ 2 rozporządzenia rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości opłat kancelaryjnych pobieranych w sprawach sądowoadministracyjnych – Dz. U. Nr 221, poz. 2192), (3) opłatę w kwocie 2.700 zł za czynności pełnomocnika - radcy prawnego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (§ 14 ust. 2 pkt 2 a/ w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu - Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).