III SA/Gl 765/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi I.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją, po rozpoznaniu odwołania I.G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa O. p.). Z akt administracyjnych wynika, że organy podatkowe zakwestionowały firmie "A" w listopadzie 2003 r. odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego w kwocie [...] zł wynikającego z [...] faktur VAT wystawionych przez Firmę "B" w listopadzie 2003 r. dokumentujących zakup paliwa. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, że Z.P. dokonał w Urzędzie Skarbowym w T. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług dopiero w dniu [...] r., albowiem w tym dniu nadał w Urzędzie Pocztowym druk zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. W oparciu o te ustalenia organ pierwszoinstancyjny stwierdził, iż wystawca faktur w listopadzie 2003 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem, a zatem nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Konsekwencją tego była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...], określająca w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano m.in. art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwanej dalej ustawą o VAT) oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji. Argumentowała, iż wystawca spornych faktur zapewnił ją o legalności działania firmy i wypełnieniu wszelkich formalności rejestracyjnych. Wskazała też, że przedstawiciel firmy przedstawił jej zaświadczenie z Urzędu Skarbowego w T. o niezaleganiu w podatkach oraz deklaracje VAT 7 za [...] i [...] r. Kserokopie tych dokumentów strona skarżąca dołączyła do odwołania. Oświadczyła też, że telefonicznie sprawdzała wiarygodność Firmy "B" w Urzędzie Skarbowym w T. Winą za zaistniałą sytuację obarczyła Urząd Skarbowy w T. stwierdzając, że to Urząd powinien sprawdzić rzetelność działania firmy. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu wskazał na art. 9 ustawy o VAT oraz § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i stwierdził, iż podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowi wyłącznie faktura wystawiona przez podmiot istniejący, zarejestrowany zgodnie z art. 9 ustawy o VAT. Nadto powołał § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., zgodnie z którym w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur (...), faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...). Następnie wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, iż strona skarżąca w listopadzie 2003 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia, bowiem wystawca faktur dokonał obowiązku rejestracji dopiero w dniu [...] r.. Odnosząc się do argumentów odwołania, organ odwoławczy zaakcentował, iż Urząd Skarbowy w T. uznał Z.P. za podatnika niezarejestrowanego, co skutkowało brakiem prawa o odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy zaakcentował też, że obowiązujące przepisy nie znają pojęcia dobrej wiary a ryzyko wyboru niewłaściwego kontrahenta obciąża nabywcę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu zakcentowała, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu podatkowego I instancji są dla niej krzywdzące, podniosła te same argumenty, co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 16 września 2009 r. Sąd zobowiązał pełnomocnika organu do udzielenia informacji, czy podatek należny wynikający z faktur wystawianych przez Z.P., który dla strony skarżącej stał się podatkiem naliczonym został przez Z.P. zadeklarowany i rozliczony. W odpowiedzi organ odwoławczy przesłał pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. wraz z załącznikami i oświadczył, iż z przedłożonych materiałów wynika, że faktury za listopad 2003 r. wystawione przez "B" na rzecz firmy "A", gdzie podatek należny wynosił [...] zł zostały w całości uwzględnione w rozliczeniu za listopad 2003 r. Zaznaczył też, że z protokołów przesłuchania Z.P., M.R. –P. wynika, że wszystkie wystawione przez Z.P. faktury były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. Na rozprawie w dniu 29 października 2009 r. Sąd z urzędu dopuścił dowód z akt administracyjnych dołączonych do sprawy sądowej o sygn. akt III SA/Gl 352-353/09, rozpoznanej w tut. Sądzie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności zaakcentować trzeba, iż kwestią sporną w sprawie jest ocena zasadności nie uznania w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. podatku naliczonego z [...] faktur wystawionych w listopadzie 2003 r. przez podmiot, który dokonał rejestracji dla potrzeb tego podatku w dniu [...] r. Przy czym podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowił § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten został wydany na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który ustanawiał delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego (...) i stanowił, iż nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. W zakresie zasad regulujących kwestie odliczania podatku zawartego w cenach nabywanych towarów i usług fundamentalne znaczenie ma przepis art. 19 ustawy o VAT, który statuuje jedną z podstawowych zasad tego podatku - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w otrzymanych fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 87/04 stwierdził, że art. 19 ust. 1 tej ustawy "formułuje podstawową zasadę obowiązującą w podatku od towarów i usług: zasadę neutralności tego podatku dla podatnika, wyrazem której jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada ta, wyróżniająca podatek od towarów i usług od innych podatków obrotowych oparta jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego". Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do przepisów zawartych w ustawie o VAT, stwierdzić trzeba, iż zapewniały one pełną realizację prawa do odliczania podatku naliczonego. Ograniczenia w tym zakresie zostały wprowadzone na mocy przepisów rozporządzenia wykonawczego. Jak już wyżej wspomniano w rozpatrywanej sprawie wyeliminowanie odliczenia nastąpiło na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Kwestia zasadności eliminowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez podmiot, który nie dokonał obowiązku rejestracji dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług była przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych. Wyrażano przy tym skrajnie odmienne poglądy. W związku z powyższym w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) postanowieniem z dnia 17 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1713/07 przedstawiono zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA o następującej treści: "czy w świetle przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego?" Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 Sędziów podjął uchwałę z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. I FPS 7/08, w której sformułował następującą tezę: "w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług". Wyjaśnić przy tym trzeba, iż powołany wyżej przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług miał identyczne brzmienie jak § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który ma zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Zaznaczyć też trzeba, że uchwała podjęta w trybie art. 187 § 1 P.p.s.a. z mocy § 2 tego przepisu jest wiążąca w danej sprawie. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i zagadnienie prawne musi być związane z zarzutami skargi kasacyjnej. Nie wiąże więc ona w niniejszej sprawie, jednakże skład Sądu w pełni podziela pogląd zaprezentowany w tezie powołanej wyżej uchwały. Podkreślić jednak należy, iż w uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "(...) stosownie do treści art. 8 ust. 1 Konstytucji RP obowiązkiem sądów administracyjnych i organów podatkowych jest dokonywanie wykładni przepisów podatkowych zgodnie z Konstytucją RP z uwagi na jej nadrzędny charakter. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na pogląd wyrażony w wyroku z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1015/07, w którym NSA wskazał, że "Jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności". Odnosząc przedstawione wywody do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, wskazać trzeba, iż nie jest kwestionowany fakt dokonania przez wystawcę spornych faktur tj. Z.P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "B", rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług w dniu [...] r. Fakt ten zastał potwierdzony w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy (k. 29). Z pisma tego wynika też, że Z.P. złożył deklaracje VAT-7 za [...] r. i zostały one przypisane dopiero w wyniku rejestracji z datą wsteczną. Za [...] r. Z.P. deklaracji VAT-7 nie złożył. Z kolei w piśmie z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. oświadczył, iż z przedłożonych materiałów wynika, że faktury za listopad 2003 r. wystawione przez "B" na rzecz firmy "A", gdzie podatek należny wynosił [...] zł, zostały w całości uwzględnione w rozliczeniu za ten okres rozliczeniowy. Zostały one w kwotach zgodnych zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT oraz zadeklarowane w deklaracji VAT za listopad 2003 r. Na rozprawie Sąd działając w trybie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z urzędu przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentów, dopuszczając dowód z akt administracyjnych dołączonych do sprawy rozpoznanej przez WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/Gl 352-353/09. Sąd zapoznał się z tymi fragmentami akt, które dotyczyły okoliczności wystawiania faktur VAT przez Z.P. w listopadzie 2003 r. Organy podatkowe wskazały, że: Z.P. przesłuchany w postępowaniu podatkowym w charakterze strony zeznał, iż wszystkie faktury, jakie wystawił w 2003 r. były fikcyjne, a ich celem było wprowadzenie na rynek oleju opałowego jako oleju napędowego. Jednakże po przeanalizowaniu całości zebranego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uznał za sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym zeznania Z.P., w zakresie fikcyjności dokonywanych transakcji. W ocenie organu podatkowego zeznania złożone przez Z.P. miały na celu uniknięcie odpowiedzialności podatkowej za dokonane transakcje i nie odpowiadały stanowi faktycznemu. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzjami z dnia [...] r. nr [...] określił dla Z.P. kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2003. W tym stanie rzeczy skoro Z.P. wymierzono podatek należny od spornych faktur, Sąd uznał, iż stan faktyczny sprawy wyczerpuje przesłanki interpretacji art. 19 ustawy o VAT w sposób zapewniający zachowanie zasad proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług, o jakim mowa w wyroku NSA z dnia 24 września 2008 r. sygn. I FSK 1015/07. Dodać trzeba, iż konstatacji tej nie mógł zmienić fakt, iż organ odwoławczy przesłał do Sądu protokoły z przesłuchań podejrzanych złożone w Prokuraturze Okręgowej w K. oraz protokoły przesłuchania w charakterze strony Z.P. i M. R. –P., z których wynika, że wszystkie wystawione przez Z.P. faktury były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. Fakty te powinny zostać rozważone i znaleźć odzwierciedlenia zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w decyzji skierowanej do Z.P. Tak się jednak nie stało i organy podatkowe nie oparły decyzji na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 a) rozporządzenia wykonawczego, tzn. nie uznały, że sporne faktury wystawione przez "B" stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Wręcz przeciwnie nie dały wiary zeznaniom Z.P., uznając je za sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, a nadto sporne faktury uwzględniły w rozliczeniu Z.P. za listopad 2003 r. i w dniu [...] r. wydały decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd uznał, że doszło do naruszenia wykładni art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT, dlatego działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach sądowych nie orzeczono z uwagi na zwolnienie strony skarżącej od obowiązku ponoszenia kosztów sądowych.