II FSK 2746/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), NSA Jerzy Płusa, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 804/09 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "C." z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Spółdzielni Mieszkaniowej "C." z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 30 października 2009 r., III SA/Wa 804/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "C." (dalej jako: "spółdzielnia") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 15 stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: 21 października 2008 r. spółdzielnia złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez spółdzielnię składki ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej (dalej jako: "OC") osób wchodzących w skład zarządu i rady nadzorczej spółdzielni. Spółdzielnia wskazała, iż ubezpieczyła zarząd i radę nadzorczą ubezpieczeniem "od odpowiedzialności cywilnej z tytułu posiadania, użytkowania i administrowania zasobami mieszkaniowymi oraz lokalami użytkowymi spółdzielni, parkingami, drogami... itd." Z zawartych umów ubezpieczenia wynika, że odpowiedzialność ubezpieczyciela w stosunku do członków władz i prokurentów: 1) rozpoczyna się od dnia powołania ich na stanowisko, a kończy się z dniem zakończenia sprawowania stanowiska (w tym zawieszenia lub pozbawienia tego prawa); 2) górna granica odpowiedzialności ubezpieczyciela na jedno i wszystkie zdarzenia ustalona została łącznie dla wszystkich ubezpieczonych. Według spółdzielni opłacenie ubezpieczenia OC organów spółdzielni, pomimo imiennego wymienienia członków tych organów, nie rodzi skutków podatkowych dotyczących podatku dochodowego dla każdego z wymienionych z imienia i nazwiska członków tych organów, bowiem przedmiotem ubezpieczenia OC jest działanie całego organu (działanie kolegialne), tj. zarządu czy rady nadzorczej. Taki sposób działania i odpowiedzialności organów spółdzielni wynika wprost z przepisów prawa, ( art. 35 § 1, art. 44, art. 48 § 1, art. 49 § 1, art. 52 §1, art. 54 §1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze - Dz.U. z 2003 r. nr 188 poz. 1848 ze zm., dalej jako: "prawo spółdzielcze"), i taka też była intencja zawartej z ubezpieczycielem umowy. W ocenie spółdzielni członkowie zarządu i członkowie rady nadzorczej nie będą beneficjentami umowy ubezpieczenia i nie powstaną po ich stronie przychody do opodatkowania z tego tytułu. W interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2009 r. Minister Finansów, niezgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawczyni, wyjaśnił, że w przypadku osób zatrudnionych na umowę o pracę będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W ocenie organu, w przypadku pokrycia przez wnioskodawczynię omawianych składek na ubezpieczenie OC, kwota składek będzie stanowić dochód pracownika i podlegać będzie opodatkowaniu na takich samych zasadach jak wynagrodzenie za pracę. Natomiast w przypadku osób otrzymujących wynagrodzenie na zasadach zawartych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., zapłacona za taką osobę wskazana składka stanowić będzie również przychód z działalności wykonywanej osobiście. Oznacza to, że kwotę składki na ubezpieczenie OC w części przypadającej na członka organów spółdzielni należy doliczyć do przychodów tego członka osiąganych z tytułu powołania go do pełnienia funkcji i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 u.p.d.o.f. Zatem opłacenie składki na ubezpieczenie OC organów spółdzielni powoduje powstanie po stronie członków zarządu i rady nadzorczej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na złożone przez wnioskodawczynię wezwanie do usunięcia do naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3. Spółdzielnia złożyła skargę do WSA w Warszawie. Wskazała, że interpretacja Ministra Finansów w sposób istotny narusza przepisy prawa i wniosła o jej uchylenie. Spółdzielnia podtrzymała swoje stanowisko, iż w związku z opisanym ubezpieczeniem OC członków zarządu oraz rady nadzorczej nie powstaje po ich stronie przychód podlegający opodatkowaniu. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie w odniesieniu do treści art. 11 w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu a pracodawca jest obowiązany do doliczenia do przychodu pracownika wartości faktycznie otrzymanych przez pracownika świadczeń stosując ceny zakupu usług. Ponadto przychód ten musi być zidentyfikowany danymi określonej osoby, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych (art. 1 u.p.d.o.f.). Analiza prawa spółdzielczego, w szczególności art. 49 § 1 i § 2, art. 48, art. 45 § 1 i § 4 oraz art. 44, pozwoliła sądowi pierwszej instancji na sformułowanie konkluzji, że w istocie zarząd i rada nadzorcza spółdzielni powinny podejmować decyzje "in gremium", a więc trudno przypisać konkretną decyzję zarządzającą spółdzielnią lub nadzorczą konkretnej osobie. W treści uzasadnienia sąd pierwszej instancji, wyjaśniając konstrukcję umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek, przywołał ponadto art. 808 oraz art. 822. § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej k.c.) i stwierdził, że skoro ubezpieczonym jest każdy członek zarządu i każdy członek rady nadzorczej, bez względu na sposób wykonywanych przez siebie obowiązków i ich konsekwencje, a składka ubezpieczeniowa o charakterze ryczałtowym wyliczona jest od łącznej ilości osób w zarządzie i sumy osób w radzie nadzorczej, trudno uznać, że przychód każdego członka zarządu i każdego członka rady nadzorczej (art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.) jest powiększony o wymierną, jemu przypisaną kwotę składki od zakupionego ubezpieczenia. Na podstawie umowy ubezpieczony jest zarząd i rada nadzorcza spółdzielni, ale umowa ubezpieczenia faktycznie chroni samą spółdzielnię przed odpowiedzialnością wobec osób trzecich. Ponadto sąd pierwszej instancji wskazał, że składka podzielona w równych częściach na każdą z osób, której dotyczy, w częściach proporcjonalnych do czasu w jakim dana osoba posiadała mandat członka zarządu i rady nadzorczej, wskazująca zatem uśredniony przychód a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby, przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika. W ocenie sądu pierwszej instancji jedynie umowa ubezpieczeniowa konkretnej osoby z nazwiska i imienia oraz sprawowanej funkcji rodziłaby po jej stronie, jako osoby uposażonej stawką ubezpieczeniową, obowiązek opodatkowania stawki jako przychodu. Z uwagi na powyższe, sąd pierwszej instancji skonstatował, że przy zarządach wieloosobowych, tak jak przy radach nadzorczych, składka ubezpieczeniowa nie może stanowić przychodu dla jej członków, o ile ubezpieczenie i ta składka nie jest przypisana konkretnej osobie z nazwiska i imienia. Z tych względów sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w interpretacji Ministra Finansów, uznając, że narusza ono przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. 5. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U., Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a."), polegającym na błędnej wykładni art. 11 ust 1 w związku z art. 13 pkt 7 w zw. z art. 11 ust. 2-21 i w zw. z art. 12 ust. u.p.d.o.f. poprzez wadliwe przyjęcie, ze opłacona dla nieskonkretyzowanych osób przez spółdzielnię, składka ubezpieczeniowa OC w związku ze sprawowaną funkcją członka zarządu lub członka rady nadzorczej, nie może być uznana za przychód, ponieważ nie jest odnoszona do osoby wskazanej z imienia i nazwiska, podczas gdy postanowienia ww. przepisów nakazują zaliczyć do przychodów otrzymane nieodpłatne świadczenia. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto strona wniosła o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest zasadna. Spór zaistniały w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wykupienie przez spółdzielnię dla osób wchodzących w skład jej zarządu i rady nadzorczej ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, stanowić będzie dla tych osób podlegający opodatkowaniu przychód. Przed przystąpieniem do oceny powyższej kwestii wspomnieć trzeba, iż zbliżony problem, a więc traktowania określonych świadczeń ze strony pracodawców - zapewnienie pracownikom możliwości korzystania z opieki medycznej - w kategoriach nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód tychże pracowników, ze względu na powstałe w orzecznictwie rozbieżności, był już dwukrotnie rozstrzygany w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarówno w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, jak i wydanej 24 października 2011 r. uchwale pełnego składu Izby NSA, II FPS 7/10, uznano, że opłacone przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy. W powołanych uchwałach NSA stanął na stanowisku, że zapewnienie opieki medycznej w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie określonego rodzaju prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, którego przedmiotem - podobnie jak w przypadku powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego - jest zagwarantowanie prawa do opieki zdrowotnej, a więc sama możliwość skorzystania z usług medycznych, nie zaś konkretne świadczenia medyczne realizowane przez uprawnionego. W odniesieniu zaś do wątpliwości związanych z możliwością określenia wartości świadczenia uzyskanego przez konkretnego pracownika, podniesiono, iż stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. (znajdującym zastosowanie na mocy art. 12 ust. 3 tej ustawy), w przypadku gdy przedmiotem świadczeń są zakupione usługi, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Zdaniem NSA, sformułowanie "według cen zakupu" posiada szersze znaczenie prawne aniżeli samodzielnie użyty termin "cena zakupu". W analizowanym przypadku cena zakupu stanowi zatem jedynie punkt odniesienia dla dalszych obliczeń. Cena ta może więc zostać podzielona na równe części odpowiadające liczbie osób (indywidualnych jednostek) uprawnionych z pakietu, albowiem każda z nich posiada takie samo prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem. Z uwagi na fakt, że świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń. Powracając natomiast do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż umowa ubezpieczenia należy do kategorii umów dwustronnie zobowiązujących. Zgodnie z art. 805 § 1 k.c., ubezpieczający płaci składkę w celu zobowiązania zakładu ubezpieczeń (causa obligandi), zakład ubezpieczeń zaś świadczy w celu zwolnienia się od zobowiązania (causa solvendi). Świadczenie ubezpieczającego (zapłata składki) jest zawsze bezwarunkowe, natomiast świadczenie zakładu jest zależne od zajścia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego). Obowiązek zapłaty składki przez ubezpieczającego wynika z umowy ubezpieczenia, która określa termin jej zapłaty. Zapłata składki przez ubezpieczającego jest warunkiem koniecznym powstania odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń (por. art. 814 § 1 k.c.). Zapłata składki przez ubezpieczającego (np. pracodawcę) stanowi więc wymierną korzyść, jaką uzyskał pracownik (ubezpieczony) z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia. W zamian za uiszczoną składkę ubezpieczony uzyskuje ochronę ubezpieczeniową. Należy podzielić pogląd wyrażany w piśmiennictwie, że świadczeniem wzajemnym zakładu ubezpieczeń spełnianym w zamian za uiszczaną składkę nie jest odszkodowanie w ubezpieczeniach majątkowych bądź suma ubezpieczenia w ubezpieczeniach osobowych, a ponoszenie ryzyka ich wypłaty, czyli zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej (por. W. Górski, Umowa ubezpieczenia, "Zeszyty Naukowe Politechniki Szczecińskiej" - Ekonomika 1960, nr 9; A. Wąsiewicz, Umowa ubezpieczenia i jej charakter prawny, w: Ubezpieczenia w gospodarce rynkowej, Praca zbiorowa pod. red. A. Wąsiewicza, t. I, Bydgoszcz 1994, str. 74 i nast.; Kodeks cywilny, Komentarz pod red. E. Gniewka, Warszawa 1994, t. II, str. 49). Zobowiązanie zakładu ubezpieczeniowego do świadczenia, do którego uprawniony zostaje ubezpieczony, ma w istocie szerszy zakres, niż samo poniesienie ciężaru majątkowego w razie zajścia wypadku ubezpieczeniowego (zob. wyrok NSA z 30 lipca 2009 r., II FSK 506/08). Analogicznie więc, jak we wspomnianej wcześniej kwestii świadczeń medycznych, gdzie korzyść dla pracownika i tym samym powstanie przychodu realizuje się nie poprzez faktyczne skorzystanie z usług medycznych, lecz już poprzez zapewnienie pracownikowi prawa do nieodpłatnego skorzystania z takich usług, tak w przypadku umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, korzyść dla ubezpieczonych, której źródłem jest nieodpłatne świadczenie otrzymane od spółdzielni, wynika nie dopiero z ziszczenia się zdarzenia objętego ubezpieczeniem, lecz już w postaci samego objęcia danej osoby - członka zarządu lub rady nadzorczej spółdzielni ochroną ubezpieczeniową, na wypadek wystąpienia określonych w umowie ubezpieczeniowej zdarzeń. W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji stwierdził, iż jedynie w przypadku umowy ubezpieczeniowej zawartej na rzecz konkretnej osoby, tj. wymienionej z nazwiska i imienia oraz sprawowanej funkcji można by mówić o powstaniu po stronie ubezpieczonego, podlegającego opodatkowaniu przychodu. Tak więc, jak wynika z powyższego, sąd pierwszej instancji nie kwestionuje co do istoty powstania obowiązku podatkowego w przypadku wykupienia przez spóldzielnię na rzecz określonej osoby ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, lecz wskazuje na uniemożliwiające to opodatkowanie problemy związane z przyporządkowaniem konkretnej osobie przychodu w dającej się ustalić wysokości. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż okoliczność, że umowa ubezpieczenia nie wymienia imiennie konkretnych, objętych nią osób, nie sprawia, iż nie jest możliwe ustalenie tych osób. Powtórzyć zatem należy, iż indywidualizacja osób, których dotyczy ubezpieczenie nie następuje poprzez zajście wypadku objętego umową ubezpieczenia, lecz z chwilą zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej. W opisanej przez spółdzielnię umowie ubezpieczenia, mając na względzie art. 808 § 1 (ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie ...) nie wymieniono co prawda z imienia i nazwiska osób objętych ubezpieczeniem, nie oznacza to jednak, iż nie jest możliwa ich identyfikacja, a tym samym ustalenie kręgu osób ubezpieczonych. Z wystąpienia spółdzielni wynikało bowiem, iż ubezpieczenie obejmuje osoby wchodzące w skład zarządu i rady nadzorczej spółdzielni. Trudno byłoby przyjąć, iż spółdzielnia nie posiada informacji i nie ma możliwości ustalenia, kto konkretnie i w jakim okresie w przeciągu trwania ubezpieczenia, zajmował określone stanowisko objęte ubezpieczeniem. Są to dane, które obok wysokości uiszczonej składki ubezpieczeniowej (art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.) stanowią niezbędny punkt odniesienia do dokonania dalszych wyliczeń wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na konkretną osobę. Podejmowanie decyzji przez zarząd i radę nadzorczą in gremium, na co wskazuje sąd, pozostaje bez znaczenia dla możliwości określenia wysokości przychodu. Wszyscy członkowie zarządu i rady nadzorczej w równym stopniu korzystają z ochrony ubezpieczeniowej, a więc składka płacona przez spółdzielnia rozkłada się równo na wszystkich ubezpieczonych, co daje możliwość obliczenia przychodu w odniesieniu do każdej z objętych ubezpieczeniem osób. Mając na uwadze powyższe, za uzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia wymienionych w niej przepisów u.p.d.o.f. Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował także o rozpoznaniu skargi spółdzielni. Wziąwszy pod uwagę powyższą argumentację, w oparciu o art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 powołanej ustawy.