I SA/Wr 1025/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2009 r. sprawy ze skargi M. S. "A" w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od sierpnia do grudnia 2003r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...], który po rozpatrzeniu odwołania M. S. "A" z dnia 6 stycznia 2009 r. uzupełnionego pismem z dnia 30 stycznia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we O. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za 2003 r. w miesiącu: - sierpień w kwocie 54.096 zł, - wrzesień w kwocie 28.800 zł, - październik w kwocie 34.560 zł, - listopad w kwocie 130.500 zł, - grudzień w kwocie 106.200 zł Urząd Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego od stycznia do grudnia 2003 r. stwierdził, że strona w ramach prowadzonej działalności dokonywała zakupu i sprzedaży paliw służących do napędu pojazdów samochodowych na rzecz osób fizycznych oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W okresie od sierpnia do grudnia 2003 r. strona zarejestrowała w ewidencji zakupu VAT, a także w prowadzonej ewidencji magazynowej m.in. faktury VAT, które dokumentowały zakup paliw od firmy G. K. w O., które zostały zabezpieczone przez Prokuraturę Okręgową w O. Prokuratura Okręgowa w O. wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej pismami z dnia 25.09.2008 i z dnia 30.09.2008r. przekazała kopie faktur oraz materiałów procesowych zgromadzonych w toku śledztwa Sygn. akt [...] w sprawie przeciwko G. K. i innym podejrzanym o udział w grupie przestępczej zajmującej się wprowadzaniem do obrotu gospodarczego paliw płynnych nie spełniających norm tj. o przestępstwa z art. 258 § 1 k.k. Firma G.K. w 2003 r. wystawiła dla strony 11 faktur VAT na sprzedaż paliw (oleju napędowego, benzyny PB95, benzyny U95) tj.:: - w sierpniu 2003 r. - netto 98.580 zł, podatek VAT wg stawki 22% - 21.687,60 zł, - we wrześniu 2003 r. - netto 31.200 zł, podatek VAT wg stawki 22% - 6.864 zł, - w październiku 2003 r. - netto 41 694 zł, podatek VAT wg stawki 22% - 9 172,68 zł, - w listopadzie 2003 r. - netto 150.135 zł, podatek VAT wg stawki 22% - 33.029,70 zł, - w grudniu 2003 r. - netto 129.164 zł, podatek VAT wg stawki 22% - 28 416,08 zł, - razem za 2003 r. - netto 450.77 zł, podatek VAT wg stawki 22% - 99.170,06 zł. Strona w 2003 r. dokonywała od firmy G.K. zakupu substancji ropopochodnych nie będących pełnowartościowymi paliwami silnikowymi, od których nie zapłacono podatku akcyzowego, a następnie sprzedawała je jako olej napędowy i benzynę na stacji paliw . Firma G. K. nabywała substancje ropopochodne od S. C. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B z siedzibą w B., który w latach 2003-2005, dokonywał legalnego zakupu komponentów do paliw, olejów opałowych, niskokrzepnących substancji chemicznych, itp., niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym od Spółki z o.o. C w M. Dostawcami ww. substancji do Spółki C były rafinerie – T., J., K. S. C. wystawiał faktury VAT dokumentujące sprzedaż pełnowartościowych paliw dla firmy G. K., pozorując nabycie oleju napędowego. W celu zaś udokumentowania nabycia oleju napędowego przez firmę B S.C. posługiwał się fikcyjnymi fakturami zakupu, wystawianymi przez firmę D należącą do A. K. W obrocie fikcyjnymi dokumentami, funkcję "głównego odbiorcy" pełnowartościowych, jedynie z nazwy, paliw do firmy B pełniła firma G.K., która pełniła funkcję "głównego dostawcy" paliw, do stacji paliw na terenie województwa a. i b. Firmy G. K. oraz S. C., biorące udział w obrocie substancjami ropopochodnymi, nie posiadały żadnego majątku tj. baz paliwowych i transportowych, nie zatrudniały żadnych pracowników. Korzyści finansowe z udziału w procederze polegającym na obrocie substancjami ropopochodnymi odnosili S. C., G. K. oraz odbiorcy paliw - m.in. M. S. Wobec powyższych ustaleń decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień w wysokości 54.096 zł, za wrzesień w wysokości 28.800 zł, za październik w wysokości 34.560 zł, za listopad w wysokości 130.500 zł, za grudzień w wysokości 106.200 zł. Od tej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub o uchylenie decyzji i przekazanie do ponownego rozpatrzenia. zarzucając naruszenie przepisów prawa tj.: 1. art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 8 Konstytucji RP, poprzez określenie wysokości podatku przekraczającego dochód, który faktycznie osiągnęła podatniczka. W demokratycznym państwie prawa, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej podatki nie mogą przekraczać dochodu, który osiągnął podatnik, gdyż tak ustalony podatek narusza w/w przepisy i nie jest możliwy do zapłacenia, 2. art. 34 ust. 1 i 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) dalej p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu, który w przedmiotowej sprawie nie powinien być zastosowany, 3. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej skrót O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.) poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie nie mógł on mieć zastosowania, ponieważ strona nie była podatnikiem podatku akcyzowego, 4. art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004.8.65 ze zm.) poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie nie mógł on mieć zastosowania i powinien być zastosowany przepis art. 24 ust. 2 tej ustawy, 5. art. 207 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie nie mógł on mieć zastosowania, gdyż powinien być zastosowany przepis art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, 6. art. 120, 121, 180, 187, 188, 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich nie zastosowanie, gdy w przedmiotowej sprawie powinny być zastosowane. Ponadto strona wnioskowała o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie niżej wymienionych dowodów i czynności na rozprawie w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy związanych z dokonanym zakupem paliwa. a) dołączenie do akt sprawy rejestrów sprzedaży i deklaracji podatkowych VAT 7 - firmy G.K., za sporny okres, b) dołączenie do akt sprawy wyniku kontroli z dnia [...] r. nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2003 r. do 31.12.2003 r. sporządzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. c) dołączenie do akt sprawy Orzeczeń Laboratoryjnych o jakości paliwa zakupywanego od firmy G.K. za rok 2003 sporządzonych na zlecenie Firmy E dotyczących zakupów dokonanych przez Firmę E, F. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. uznał powyższe zarzuty strony za bezpodstawne i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, Dokonana wykładnia przepisów prawa jest prawidłowa w oparciu o właściwie zebrany materiał dowodowy oraz przeprowadzoną jego analizę w sposób zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów. Dalej podał, że sprzedaż substancji ropopochodnych z przeznaczeniem ich zużycia jako paliwo silnikowe rodzi obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, który zgodnie z ustawą ciąży na sprzedawcy stosownie do art. 34 ust. 1 oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 p.t.u. Jednocześnie, powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm. – zwanego dalej rozporządzeniem), wskazano, że zwolnienie podmiotowe o jakim mowa w § 12 ust. 1 pkt 4 nie dotyczy sytuacji, gdy od sprzedanych wyrobów akcyzowych nie został odprowadzony podatek na wcześniejszym etapie obrotu. Ponieważ okoliczności takie miały miejsce w rozpoznawanej sprawie, zasadnym stało się obciążenie strony podatkiem akcyzowym w wysokości nie zapłaconego podatku akcyzowego. Zdaniem organu odwoławczego nie było sporne, że strona sprzedawała wyroby akcyzowe tj. benzyny oraz olej napędowy, które podlegały podatkowi akcyzowemu. Podatek z tego tytułu nie został zadeklarowany, ani zapłacony przez stronę jak i poprzednich zbywców paliwa. Z akt sprawy wynika, że dostawca paliw dla strony G. K. nie deklarował ani nie zapłacił podatku akcyzowego, jak też jego zapłata nie została dokonana na wcześniejszych etapach obrotu. S. C. przyznając się do obrotu substancjami ropopochodnymi szczegółowo podał sposób jego funkcjonowania. Spółka C była jedynym faktycznym dostawcą "paliw" do firmy B S.C. oraz nigdy nie sprzedawała na rzecz firmy B pełnowartościowych paliw tj. oleju napędowego i benzyn. S.C. wskazał niektórych dostawców ww. substancji do Spółki C m.in. rafinerie – T., J., K. W celu zaś udokumentowania nabycia oleju napędowego przez firmę B S.C. posługiwał się fikcyjnymi fakturami zakupu, wystawianymi przez firmę D. Ponadto w swoich zeznaniach S.C. podał, że właściciele stacji paliw, wiedzieli, że nie nabywają pełnowartościowych paliw. W zeznaniu z dnia 20.10.2008 r. G. K. stwierdził, że strona powinna wiedzieć, że sprzedawany towar nie objęty był podatkiem akcyzowym, na co wskazywała cena oferowanego towaru. G.K. zeznając w dniu 21.07.2008r. oświadczył, cyt. "Ten klient wiedział co to za towar". W zeznaniu z dnia 29.10.2008 r. W. S. (pełnomocnik M. S.) na pytanie "Jaka była różnica pomiędzy ceną paliwa oferowaną przez rynek paliwowy, a ceną oferowaną przez G.K.?" podał że "Była taka, że na dzień dzisiejszy kupuję paliwo na tych samych zasadach jakie oferował G.K. w 2003 r. Były to od 3-7 groszy na litrze poniżej notowań na rynku, dochodził upust za gęstość i transport". Tym samym Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że na stronie ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie jako na nabywcy wyrobu akcyzowego od którego nie pobrano podatku lub pobrano w kwocie niższej niż należna na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 5 p.t. u. Dyrektor Izby Celnej za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 2 w związku z art. 8 Konstytucji RP, ponieważ działanie organów państwowych, jak i obowiązki podatników regulują przepisy prawa podatkowego ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Ordynacji podatkowej, ustawy o kontroli skarbowej, czyli sfera działania organów mieściła się w zakresie polskiego prawa. Przepisy prawa podatkowego normują wysokość podatków. Zarzucany przez stronę brak przestrzegania sprawiedliwości społecznej jest bezzasadny, gdyż w prawie podatkowym zamieszczone zostały wytyczne określające podatników podatku akcyzowego, które nie dokonują wyłączenia z obowiązku podatkowego podatników, których dochód jest niższy niż należy podatek akcyzowy. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia postępowania podatkowego tj. art. 120, 121, 180, 187, 188, 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ich nie zastosowanie, stwierdził, że wynikają one z odmiennej od oczekiwań strony oceny stanu faktycznego, ponieważ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, mając na uwadze 210 § 4 O.p., w decyzji z dnia [...] r. wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Dowodami potwierdzającymi rozstrzygnięcie są protokoły przesłuchań przekazane przez Prokuraturę Okręgową oraz protokoły przesłuchań Urzędu Kontroli Skarbowej, z których to wynika, że od paliw kupowanych przez stronę od firmy G. K. w żadnym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy. Organ podatkowy ocenia zatem na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania wartościuje moc dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów art. 2 w zw. z art. 8, art. 20 i art. 22 Konstytucji RP poprzez określenie skarżącemu wysokości podatku przekraczającego dochód, który faktycznie osiągnął; art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 p.t.u. - poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w spawie. Naruszono także, w opinii strony, art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich zastosowanie mimo braku ku temu podstaw prawnych, albowiem skarżący nie był podatnikiem podatku akcyzowego. Błędnie zastosował organ podatkowy przepisy art. 207 O.p. i art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o kontroli skarbowej, zamiast art. 24 ust. 2. Końcowo zarzucono niezastosowanie przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu strona skarżąca podała, że rzetelnie prowadzi urządzenia księgowe i ewidencje, nie był podatnikiem podatku akcyzowego, tym samym nie może być nim obciążany. Sprzeciwiła się ustaleniom organów podatkowych wskazując, że nabywała towary podane w fakturach i z tej racji nie może ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowości wynikłe u innych podmiotów – jego kontrahentów. Organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu nie wykazały, że od spornego paliwa nie został odprowadzony podatek na poprzedniej fazie obrotu, podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym i jednofazowym, jednokrotne jego pobranie eliminuje możliwość nałożenia go w innej (dalszej) fazie obrotu. Podmiotem, który ponosi koszt tego podatku jest ostateczny konsument, a nie faktyczny płatnik podatku. Strona skarżąca podniosła, że nie można obciążyć jej tym podatkiem, w rozpoznawanej sprawie, gdyż nie wystąpiły przesłanki z art. 35 p.t.u. Wobec tego nie mogła kalkulować podatku w cenie towaru i pobierać go od nabywców. Obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie kto jest zobowiązany do zapłaty podatku. Błędami legislacyjnymi nie można obciążać podatnika i nie można też wymagać aby przedłożył dowody, których nie był zobowiązany gromadzić. Nie można również nakładać na podatników zobowiązań nienależnych, przekraczających ich możliwości finansowe. Ciężar prowadzenia postępowania i dowodzenia faktów ciąży na organach podatkowych a nie podatniku, w toku postępowania strona winna współdziałać z prowadzącymi postępowanie, ale musi mieć ku temu możliwości polegające na wskazaniu przez organy podatkowe zarzutów jakie mu stawiają. W prowadzonym, postępowaniu organy podatkowe oparły się na przypuszczeniach i domniemaniach stwierdziły, że strona nie nabyła pełnowartościowego paliwa, pomimo, że posiada na to faktury. Zarzucono skarżącemu, że nabył produkty ropopochodne, choć na tę okoliczność nie przedstawiono żadnych dowodów i nie uwzględniono tych przedłożonych przez stronę. Określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w wysokości znacząco przekraczającej uzyskany dochód, godzi w zasady wynikające z art. 20 i art. 22 Konstytucji. Ponadto oparto się na przypuszczeniach i domniemaniach, co jest niedopuszczalne, w istocie decydujące znaczenie przyznano zeznaniom jednego świadka, sprzecznym z wystawionymi przez niego dokumentami oraz na zeznaniach podejrzanych, z którymi skarżący "nie robił interesów". Końcowo skarżący zarzucał, że nie otrzymał od organów podatkowych postanowienia określającego zakres prowadzonego postępowania, co uniemożliwiło mu obronę swych praw, w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie wskazał na dowody będące podstawą nałożenia na stronę podatku, jednocześnie odmawiając przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ze zgromadzonych dowodów, wynika, że strona nabyła produkty ropopochodne nie będące pełnowartościowymi paliwami silnikowymi, od których nie zapłacono podatku akcyzowego, wprowadzając je następnie do obrotu jako paliwo pełnowartościowe, także nie deklarując należnego z tego tytułu podatku. Na wszystkich etapach opisanych wyżej w stanie faktycznym transakcji nabywany towar opisywany był jako pełnowartościowe paliwo (olej napędowy). Wyłącznym dostawcą towaru dla S. C. była natomiast firma C sp. z o.o., z tym, że przedmiotem tej sprzedaży, zgodnie z treścią wystawionych przez nią faktur, były już substancje ropopochodne m.in. olej niskokrzepnacy Fl, olej opałowy oraz produkty do produkcji benzyny, zaś spółka C zaopatrywała się bezpośrednio w rafineriach (G. S.A., H. S.A., I. S.A., J. S.A.). Towar do strony dostarczany był bezpośrednio z rafinerii, zaś biorące udział w tej sprzedaży podmioty były tylko wystawcami faktur, gdyż towar nie trafiał do nich na żadnym etapie obrotu, co wynikało m.in. z faktu, że nie posiadały one żadnego zaplecza umożliwiającego obrót ww. towarem. Uczestnicy opisanego procederu, tak przez organami ścigania jak i w toku prowadzonego postępowania, zeznali, że działali w ten właśnie sposób, potwierdzając jednocześnie, że na żadnym etapie obrotu od dokonanych transakcji nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Słuchany w toku postępowania karnego S. C. w dniu 7 marca 2008 r. zeznał, że działał w grupie przestępczej wraz z G. K., w firmie C sp. z o.o. nabywał wyłącznie substancje ropopochodne, nigdy pełnowartościowe paliwo. Faktury na zakup od C sp. z o.o. dokumentowały zakup produktów ropopochodnych, zaś faktury wystawiane na rzecz G. K. olej napędowy, w celu ukrycia ww. działań. S.C., jak wynikało z dalszych jego zeznań, nabywał fikcyjne faktury m.in. od firmy D. Opisany przebieg zdarzeń potwierdzają także zeznania złożone przez G.K. i to zarówno w toku postępowania karnego, jak i przed organami podatkowymi. Oświadczył on, że substancje sprzedawane skarżącemu nabywał wyłącznie od S. C., przy czym wg jego wiedzy skarżący orientował się, co jest przedmiotem dostawy, a nawet, że ta okoliczność decydowała o nawiązaniu ww. współpracy. Dostarczane produkty nie były obciążone podatkiem akcyzowym, o czym świadczyła jego znacząco niższa cena od towarów oferowanych na rynku. Opisane materiały dowodowe zebrane w postępowaniu karnym organ podatkowy włączył w poczet dowodów prowadzonego postępowania postanowieniem z dnia [...] r. Zgromadzone dowody świadczą, że słusznie organy podatkowe wywiodły, że strona od G. K. nie nabywała wykazanego w zakwestionowanych fakturach oleju napędowego, ale substancje ropopochodne, gdyż taki towar został zakupiony przez pierwszy z uczestniczących w opisanym ciągu zdarzeń podmiot, zaś dostawa realizowana była bezpośrednio z rafinerii. Wbrew zarzutom skargi zgromadzone w sprawie dowody potwierdziły również, że uczestnicy przedmiotowych transakcji nie odprowadzili należnego z tego tytułu podatku akcyzowego, gdyż pierwotnie nabywane były produkty ropopochodne, które następne przy pomocy faktur nie odpowiadających rzeczywistości oferowano do sprzedaży jako olej napędowy, o czym świadczą także ustalenia poczynione w toku postępowania karnego. W świetle przedstawionych okolicznościach nie sposób uznać zarzutów strony, że naruszone zostały przepisy art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. za zasadne. Rozpatrując postępowanie organów podatkowych i wywiedzione z niego wnioski nie można uczynić im zarzutu wykroczenia poza zasady zebrania materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia oraz wnikliwego jego rozpatrzenia. Sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, czy logiki byłoby przyjęcie, że świadkowie, na zeznaniach, które wykorzystano w postępowaniu i jego ustaleniach, oszukują zamierzając pogrążyć stronę, mimo, iż nie mają w tym żadnego celu. Tym bardziej, że złożone przez nich wyjaśnienia obciążają ich samych powodując odpowiedzialność karną, Na ocenę zebranych dowodów wpływa istotnie okoliczność, że wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim i przepisom prawa rozliczenia pomiędzy podmiotami nie były realizowane w formach bezgotówkowych ale gotówką, mimo tak znaczących obrotów. Słuszność ustaleń potwierdza też fakt, że nabywane przez stronę produkty były korzystne cenowo, przy czym różnica ta była na tyle duża, że skarżący winien uświadamiać sobie, że nie kupuje produktów odpowiadających nazwie umieszczonej na fakturze. Stanowiska takiego nie mogą zrewidować złożone przez stronę dowody jakości paliwa. Poza tym strona poza towarem nabywanym od G. K. nabywał także inne towary od innych podmiotów. Wobec tego jak stwierdził Dyrektor Izby Celnej postanowieniu z dnia [...] r. wniosek strony odłącznie do akt sprawy Orzeczeń Laboratoryjnych o jakości paliwa nie może potwierdzać, że wskazane próbki dotyczą zakupu paliwa od firmy G.K. Zauważyć przy tym trzeba, że wprawdzie w postanowieniu z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił włączenia omawianych materiałów w poczet dowodów, to jednak faktycznie to uczynił, merytorycznie odnosząc się w uzasadnieniu do ich treści. Powyższe rozważania zdaniem Sądu pozwalają w pełni zaakceptować poczynione przez organy podatkowe ustalenie, że strona nabywał substancje ropopochodne by następnie wprowadzać je do obrotu jako pełnowartościowe paliwo, tj. olej napędowy, przy czym, zarówno skarżący, jak i podmioty uczestniczące na wcześniejszym etapie obrotu tym surowcem nie odprowadziły podatku akcyzowego związanego z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu w świetle ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zasadnie zatem wobec stwierdzonych okoliczności organy podatkowe zastosowały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stosownie do art. 34 ust. 1 p.t.u. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Art. 35 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy określa natomiast, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Katalog wyrobów akcyzowych mieści się w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wśród których, pod pozycją 1 ustawodawca wskazał na produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU. Z ustaleń postępowania podatkowego wynika jednoznacznie, że strona dokonywała obrotu ww. substancjami ropopochodnymi będącymi produktami rafinacji ropy naftowej (sprzedawanymi następnie jako olej napędowy), a więc produktami akcyzowymi w rozumieniu ww. ustawy, od których nie odprowadzono podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży ww. wyrobów, zgodnie z zasadą jednofazowości opodatkowania akcyzą, jest uzależniony jest od ustalenia, że żaden z uczestników obrotu na wcześniejszym etapie nie odprowadził od dokonywanych w odniesieniu do tego surowca czynności podatku akcyzowego. Słusznie więc organy podatkowe, uznały że podatnik, w oparciu o przywołane przepisy podatek winien ten uiścić, co potwierdza także regulacja § 12 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, zwalniająca z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Uzasadniona zatem jest konkluzja organów podatkowych, że strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu opisywanych transakcji, przy czym podkreślenia wymaga, że ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu spoczywa na podatniku. Pogląd taki wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 29 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Ke 90/08; SIP LEX nr 469633) wskazując, że "Konstrukcja przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, uzależnia zwolnienie podatnika-sprzedawcy towarów akcyzowych z obowiązku podatkowego od wykazania przez tego podatnika faktu uprzedniego zapłacenia podatku. Zatem to podatnik winien wskazać okoliczności i dowody pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony.". W rozpatrywanej sprawy podatnik dowodów na tą okoliczność nie przedstawił, co uzasadniało obciążeniem go podatkiem akcyzowym. Koniecznym jest bowiem wskazanie, że wbrew twierdzeniom skargi organ podatkowy był uprawniony do wymierzenia zobowiązania z tego tytułu właśnie skarżącemu, z pominięciem podmiotów uczestniczących we wcześniejszych etapach obrotu spornym towarem. Z treści bowiem art. 35 ust. 1 p.t.u. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym oznacza bowiem, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności wymienionych w art. 35 ust. 1 p.t.u., to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, jeżeli kwota należnego podatku akcyzowego została zadeklarowana i zapłacona (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 473/07, LEX nr 469248). Przy czym ustawodawca nie ingeruje w kolejność obciążania podatkiem akcyzowym podmiotów o tym samym statusie podatkowym, tak jak w rozpoznawanym przypadku – sprzedawców, w tym zakresie organy podatkowe nie są krępowane żadnymi zasadami, a ich wybór jako nie podlegający żadnym regułom nie może być skutecznie podważony. Potwierdzeniem tego poglądu jest m.in. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 949/2007 (SIP LEX nr 465791), zgodnie z którym przepis art. 35 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyraźnie określał, na kim ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Ustawodawca nie ustalał w tym zakresie żadnej kolejności powstawania obowiązku podatkowego, gdyby zaś zamiarem ustawodawcy było jej określenie to dałby temu wyraz normatywny. Powoływanie się zaś na art. 32 Konstytucji jest niezasadne, gdyż przepis art. 35 ma na celu skuteczne eliminowanie stanów nieopodatkowania towarów podlegających podatkowi akcyzowemu i nie można drogą zbyt daleko idącej wykładni pozbawiać go skuteczności. W niniejszej sprawie jednak, mimo braku obowiązku w tym względzie, organy podatkowe wskazały dlaczego obowiązek podatkowy wywodzą właśnie w odniesieniu do skarżącego. Jak bowiem wynikało z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, podatnik był pierwszym podmiotem, który wprowadził "wyrób akcyzowy" do obrotu. Zgodnie z wynikami postępowania dowodowego, dotychczasowy obrót paliwem odbywał się wyłącznie na zasadzie wystawiania "pustych faktur". Strona była zatem pierwszym podmiotem, który fizycznie nabył towar i wprowadził go do obrotu jako olej napędowy. W świetle powyższych rozważań jako bezpodstawny należy zarzut braku możliwości stwierdzenia przez stronę, czy podatek na poprzedniej fazie obrotu został zapłacony, gdyż, jak wynika z akt podatnik co najmniej powinien się tego domyślać, po drugie ustawa nie wspiera ani uchyla obowiązku podatkowego w zależności od złej czy dobrej wiary podatnika ale na okolicznościach faktycznych – w tym przypadku niezapłaceniu podatku na poprzednim etapie obrotu spornym towarem. Analogiczne stanowisko trzeba przyjąć co do podnoszonych przez skarżącego faktów, jakoby nie wiedział, że sprzedawany przez niego olej napędowy stanowi w istocie zaledwie substancję ropopochodną, ponieważ dla kwestii odpowiedzialności za odprowadzenie należnej akcyzy nie ma znaczenia, gdyż, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, przepis art. 35 ust. 1 p.t.u. nie uzależnia odpowiedzialności podmiotów w nim wskazanych od dobrej lub złej wiary. Podstawową przesłanką takiej odpowiedzialności, jest fakt dokonywania czynności opodatkowanych akcyzą w rozumieniu art. 34 ust. 1 p.t.u. oraz stwierdzenie, że podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu. W efekcie należy uznać, że wiedza podatnika co do towaru sprzedawanego jest prawnie pozbawiona znaczenia widzenia dla odpowiedzialności jako osoby dokonującej czynności o jakich mowa w art. 34 ust. 1 u.p.t.u. Pogląd taki wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 16 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 2793/06, LEX nr 375494), uznając, że także sprzedawcę, który nie miał świadomości co do wprowadzanego do obrotu surowca obciążają konsekwencje związane z obowiązkiem zapłaty podatku, o ile wprowadzany produkt spełnia kryteria tzw. wyrobu akcyzowego. Zdaniem Sądu zatem organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonego aktu nie naruszyły prawa materialnego jak i procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, dokonały one właściwej wykładni przepisu art. 35 ust. 1 p.t.u. oraz prawidłowo zastosowały § 12 ust.1 pkt 4 rozporządzenia przyjmując, że skoro należna akcyza nie została odprowadzona na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu substancjami ropopochodnymi, to zwolnienie podmiotowe sprzedawcy jakie przewidziane jest w § 12 w/w rozporządzenia nie mogło mieć w sprawie zastosowania. Ustosunkowując się do zarzutów naruszeń przepisów Konstytucji przez określenie podatnikowi przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie wyższej od uzyskanego za 2003 r. dochodu, stwierdzić należy, że celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono ustawę Ordynacja podatkowa, nie zawiera jednak ten akt normatywny zapisu odpowiadającego żądaniom skargi co do zakazu wymiaru podatku w kwocie przewyższającej roczne dochody podatnika. Wysokość zobowiązania podatkowego jest wynikiem szeregu ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami ustaw podatkowych oraz Ordynacji podatkowej, i odpowiada wysokości uszczupleń względem Skarbu Państwa, będących efektem niewliczenia podatku akcyzowego do ceny sprzedawanych przez skarżącego surowców. W kontekście zasad ogólnych zawartych w przepisach art. 120-129 O.p. zarzut naruszenia przez organy art. 120 O.p. (działanie na podstawie przepisów prawa), jak i art. 121 O.p., nakładającego na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do ich działań należało ocenić jako chybiony uznać Wbrew zarzutom skargi, działanie organów prowadzących postępowanie w sprawie znajdowało legitymację w obowiązującym prawie, tak w odniesieniu do jego wszczęcia, jak i do wydanego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, podjętego w oparciu o właściwie zastosowany - do stanu faktycznego sprawy - przepis prawa materialnego. Jako równie nieuzasadniony należało ocenić zarzut strony dotyczący naruszenia przez organy przepisu art. 121 O.p.. Strona mylnie interpretuje wynikający z tego przepisu obowiązek działania organów jako powinność dokonywania wyłącznie ustaleń zgodnych ze stanowiskiem podatnika, z jednoczesnym pominięciem tych wszystkich okoliczności, którym podatnik zaprzeczył. Prawidłowy kierunek wykładni tego przepisu wskazuje orzecznictwo sądowe, gdzie podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a materialno-prawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 828/06). Jako w pełni odpowiadające tym standardom należało ocenić postępowanie organów podatkowych orzekających w rozpatrywanej sprawie. Jak już wywiedziono we wcześniejszych motywach uzasadnienia organom podatkowym nie można także postawić zarzutu naruszenia przepisów art. 180 i art. 187 O.p., bowiem uwzględniły i oceniły wszystkie istotne dla sprawy fakty. Również zarzut skargi co do uchybienia art. 210 § 4 O.p .jest bezpodstawny, Według Sądu zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wypełniają wymogi przewidzianym w powołanym przepisie. Organy podatkowe nie tylko wykazały staranność w gromadzeniu materiału dowodowego sprawy, ale i należycie uzasadniły – w wydanych rozstrzygnięciach – zarówno podstawy przyjętych konstrukcji faktycznych (dowody), jak i zastosowanie w odniesieniu do tych ustaleń konkretnego przepisu prawa materialnego. Za chybione należało uznać też zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 207 O.p oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s.. poprzez ich zastosowanie zamiast art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s.(jak sprecyzował na rozprawie pełnomocnik skarżącego).Ostatni ze wskazanych przepisów stanowi o wyniku kontroli wydawanym wówczas, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegającymi zwrotowi, innych niż ww., w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, gdy nieprawidłowości nie stwierdzono albo gdy ustalenia dotyczą należności przywozowych lub należności wywozowych oraz gdy kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Żadna zaś z wymienionych w tym przepisie przesłanek nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie, co zobowiązywało organy podatkowe do zastosowania art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. Stosownie do jego regulacji organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego. Norma do której odwołuje się cytowany zapis to art. 207 O.p. Analogicznie ocenić należy zarzut naruszenia art. 21 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s., przepisy te bowiem nakładają na organy podatkowe, którymi są także organy kontroli skarbowej, obowiązek wydania decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzą, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Bez znaczenia jest przy tym wola podatnika czy jego dotychczasowy status tzn. czy deklarował on podatek i zgłosił go o opodatkowania. Odnosząc się do zarzutów naruszeń prawa materialnego należy wskazać, że rozstrzygnięcie skarżący zwalczał poprzez dwojakiego rodzaju argumenty. Pierwszy, był w pewien sposób związany z naruszeniem procedury podatkowej, tj., skarżący zarzucał organom brak powołania przepisu art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 p.t.u. w podstawie prawnej decyzji. Drugi z zarzutów koncentrował się natomiast wokół objęcia strony co do zasady dyspozycją przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., a w efekcie uznaniem skarżącego za podatnika podatku akcyzowego. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów należy przyznać słuszność argumentacji strony, że podstawa prawna decyzji powinna być wyczerpująca, tj. powinna zawierać wskazanie wszystkich powoływanych w nim przepisów prawa tj. zarówno przepisów procesowych, jak materialnych. Nie budzi jednak wątpliwości, że uchybienie jakiego dopuściły się w tym zakresie organy podatkowe, nie przytaczając w podstawie prawnej decyzji przepisu prawa materialnego, nie stanowi jednak wadliwości, która mogłaby spowodować wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W zakresie drugiego z formułowanych zarzutów przywołać trzeba użyte we wcześniejszej części uzasadnienia motywy w zakresie zasadności zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w tym także powoływanego przez stronę art. 35 ust. 1 p.t.u. Konieczne przy tym jest wykazanie pewnej niekonsekwencji organu podatkowego II instancji w powoływaniu – w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – podstaw odpowiedzialności skarżącego z tytułu nie uiszczonego podatku akcyzowego. Dostrzeżona przez Sąd nieścisłość wynikała z wątpliwości jakie mogła powodować analiza uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej, a mianowicie, czy w ocenie organu odwoławczego skarżącemu został przypisany podatkowoprawny status sprzedawcy, czy też jednocześnie status i sprzedawcy i nabywcy w rozumieniu art. 35 ust. pkt i 5 u.p.t.u. (organ powołał obie regulacje). Jakkolwiek w dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy sprecyzował swoje stanowisko, analizując m.in. § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.), niemniej, wskazana wadliwość wymagała zwrócenia uwagi jako nieprawidłowa praktyka powoływania przez organy podatkowe szeregu przepisów bez przeprowadzenia stosownego ich wyboru w odniesieniu do przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Postępowanie organu odwoławczego, choć wadliwe, nie mogło mieć jednak wpływu mogącego skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż, jak wynika z kolejnych rozważań poczynionych przez organ podatkowy, jak też z treści decyzji organu I instancji, utrzymanej w mocy przez instancje odwoławczą, podstawą odpowiedzialności skarżącego z tytułu podatku akcyzowego stanowiła sprzedaż substancji ropopochodnych, od których na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu nie uiszczono należnej akcyzy. Również podnoszony zarzut nie wskazania stronie zakresu postępowania dowodowego jest chybiony, ponieważ został on określony w dokumencie wszczynającym postępowanie podatkowe. Żaden zaś z przepisów Ordynacji podatkowej nie dawał podstaw organom podatkowym do wydawania odrębnego postanowienia, w którym zostaną opisane dowody, jakie zamierza przeprowadzić organ podatkowy. Regulacje przewidujące współdziałanie ze stroną przepis zawierają wyraźne zastrzeżenie. Zabezpieczenie dla strony miarodajnego i uczciwego postępowania, a zatem możliwość odniesienia się do treści zebranych dokumentów stanowi art. 200 O.p., który w rozpoznawanej sprawie zastosowano tak przed organem I jak i II instancji, co czyni zarzuty skargi w tej kwestii bezpodstawnymi. Nieuzasadniony jest tez zarzut niewskazania w treści zaskarżonego aktu dowodów na których oparł się organ podatkowy, zawarcie bowiem tego elementu wynika jasno z treści uzasadnienia decyzji. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi,. na podstawie zatem art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji