III SA/Wa 715/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj (sprawozdawca), Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2009 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. W. Sp. komandytowa na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. W. Sp. komandytowa kwotę 1568 zł (słownie: tysiąc pięćset sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt administracyjnych wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził kontrolę podatkową w B. Sp. z o.o. W. Spółka Komandytowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli decyzją z dnia [...] września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił B. Sp. z o.o. W. Spółka Komandytowa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. w kwocie 912.973 zł. W toku kontroli stwierdzono, że Spółka w rejestrze sprzedaży za grudzień 2006 r. zaewidencjonowała i na tej podstawie dokonała obniżenia podatku należnego w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, fakturę korygującą VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. wystawioną na rzecz W. [...] na kwotę zmniejszenia netto (-)106,60 zł, VAT (-)23,45 zł. Czynność ta w ocenie organu naruszyła przepis §16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 797 ze zm.). Zgodnie z oświadczeniem złożonym do protokołu kontroli, potwierdzenie odbioru w/w faktury korygującej Spółka otrzymała w styczniu 2007 r. Ponadto organ ustalił, że Spółka w rejestrze zakupów za grudzień 2006 r. wpisała fakturę korygującą VAT nr [...] z dnia [...] października 2006 r., wystawioną przez A. Sp. z o.o., kwotę netto (-)99.349,18zł, VAT (-)21.856,82zł. Powyższe uwzględniła w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono również, że w grudniu 2006 r. Spółka dokonała sprzedaży 5 samochodów osobowych marki O., przy sprzedaży której zastosowała zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97 poz.970 ze zm.). Ustalono, że przedmiotowe samochody zostały kupione w 2005 r. i Spółka ujęła je w księdze inwentarzowej środków trwałych i były wykorzystywane przez Spółkę do działalności gospodarczej. Ze względu na dopuszczalną masę całkowitą zakupionych samochodów, która nie przekraczała 3,5 tony w rejestrze zakupów za sierpień 2005 r. Spółka odliczyła 60% podatku VAT. Przeprowadzona kontrola ustaliła, że Spółka za miesiąc grudzień 2006 r. nie dokonała stosownej korekty odliczonego w sierpniu 2005 r. podatku VAT od zakupu samochodów, których sprzedaż w grudniu 2006 r. została zwolniona od podatku VAT. Powyższym naruszyła przepisy art. 91 ust. 2-7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) dalej u.p.t.u.. Organ podatkowy stwierdził, iż z chwilą sprzedaży w/w samochodów osobowych nastąpiła zmiana ich przeznaczenia, ze związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych, na związane z czynnościami zwolnionymi od podatku od towarów i usług. Nastąpiła zatem zmiana okoliczności, które zmieniły prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z ich zakupem. Mając na uwadze w/w przepisy, Spółka w związku ze sprzedażą czterech z w/w samochodów osobowych (z wyłączeniem samochodu o nr rej. [...], którego wartość początkowa wynosiła mniej niż 15.000zł), obowiązana była do dokonania korekty podatku naliczonego, w części dotyczącej pozostałego 5-cio letniego okresu tj. do 3/5 odliczonego podatku VAT. Organ podatkowy stwierdził, iż Spółka winna skorygować podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. o kwotę 9.195zł. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 91 ust. 2-7 u.p.t.u., poprzez ich zastosowanie w sprawie, mimo, iż z okoliczności sprawy wynikało, iż przepisy te nie dotyczą przypadku sprzedaży samochodów, co do których podatnik dokonał odliczenia częściowego na podstawie art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii czy Spółka zobowiązana była dokonać korekty podatku naliczonego, odliczonego w miesiącu sierpniu 2005 r. z tytułu zakupu pięciu samochodów, które w grudniu 2006 r. zostały sprzedane przez Spółkę z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT. Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia VAT, zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Przez towary używane - art. 43 ust. 2 pkt 2 - rozumie się pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 91 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 5 u.p.t.u., korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Stosownie do art. 91 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu - do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi - art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Regulacja ta odnosi się do każdego towaru i usługi, nie tylko do środków trwałych i ma zastosowanie w przypadku, w którym podatnik w momencie nabycia towaru wykorzystywał go w całości do czynności opodatkowanych lub w całości do czynności zwolnionych od podatku, po czym towary te zacznie wykorzystywać - w pierwszym przypadku - do czynności niedających prawa do odliczenia podatku lub - w drugim przypadku - do czynności opodatkowanych. Z prawa do odliczenia naliczonego podatku można skorzystać wyłącznie w stosunku do wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Istotną kwestią jest, czy sprzedaż wcześniej nabytego towaru, ma charakter sprzedaży opodatkowanej, czy zwolnionej od podatku. Jeżeli sprzedaż ta jest zwolniona od podatku lub nie podlega opodatkowaniu - przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu. W niniejszym przypadku, skoro Spółka przy nabyciu środków trwałych miała prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonała takiego obniżenia, po czym prawo to się zmieniło z uwagi na zmianę przez Spółkę przeznaczenia tych środków trwałych, które stały się przedmiotem czynności zwolnionych od podatku (sprzedaż towarów używanych), a więc w okresie 5 lat od nabycia, przestały służyć sprzedaży opodatkowanej - Spółka zobligowana była do skorygowania podatku naliczonego, przy odpowiednim zastosowaniu art. 91 ust. 1 -5 u.p.t.u. Organ wyjaśnił, iż zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, powoduje zmianę prawa do odliczeń. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 91 ust. 7 u.p.t.u., należy skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust. 1 - 5, przy czym, w przypadku dokonania sprzedaży środków trwałych (towarów używanych jako dostawy zwolnionej), o których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zastosowanie przez Organ pierwszej instancji art. 91 ust. 2-7 u.p.t.u. należało uznać za uzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, które w jego ocenie potwierdzają jego stanowisko. Spółka złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Wniosła w niej o uchylenie decyzji w części, w jakiej stwierdza ona zawyżenie przez Spółkę kwoty podatku naliczonego poprzez brak dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą samochodów. Decyzji zarzuciła rażące naruszenie art. 91 ust. 2-7 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie w sprawie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r., a także określenie nadpłaty w tym podatku za ten okres rozliczeniowy z uwzględnieniem korekty podatku naliczonego odliczonego przez spółkę, mimo iż z okoliczności sprawy wynikało, iż przepisy te nie dotyczą przypadku sprzedaży samochodów, co do których podatnik dokonał odliczenia częściowego na podstawie art. 86 ust. 3 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do oceny tego, czy organ podatkowy miał podstawy do tego, aby zastosować dyspozycję art.91 ust.1 – 5 ustawy o VAT i w oparciu o jego wymogi określić dla spółki skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. Podkreślić należy, iż normę w/powołanego przepisu można odnieść do wyłącznie ściśle oznaczonych zdarzeń faktycznych. Zamknięty katalog tych zdarzeń zawiera zaś ustęp 7 omawianego przepisu, zgodnie z którym, przepisy ustępów poprzednich, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego, o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru, i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa. Jak wynika z powyższego, normę art.91 ustawy o VAT można więc stosować wyłącznie w dwóch sytuacjach : - gdy podatnik miał prawo do obniżenia podatku o całą kwotę podatku naliczonego, - gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku o całą kwotę podatku naliczonego. Podkreślić także należy, iż zgodnie z zasadą ścisłego stosowania norm prawa podatkowego, nie zachodzi możliwość dokonania rozszerzającej interpretacji art.91 ust.7 w/w ustawy. Nie można więc przepisu tego stosować do innych sytuacji, niż wymienione w ustępie 7. Nadto zastosowanie takiej rozszerzającej interpretacji byłoby sprzeczne z wykładnią gramatyczną omawianego ustępu 7. Ten zaś rodzaj wykładni ma bezwzględne pierwszeństwo przed innymi jej rodzajami. Przechodząc do meritum niniejszej sprawy wskazać należy, że w jej realiach nie zaistniała żadna z przesłanek opisanych w art.91 ust.7 ustawy o VAT. Nie zachodziła okoliczność , by podatnika nie miał prawa do odliczenia, jak również nie miała miejsce okoliczność, aby podatnik miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego. Podatnik w momencie zakupu przedmiotowych samochodów, miał uprawnienie z którego skorzystał, lecz jedynie do obniżenia podatku naliczonego w wysokości 60 procent. Były to bowiem pojazdy o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony. W tej więc sytuacji, wobec nie istnienia żadnej z przesłanek opisanych w art.91 ust.7 ustawy o VAT, organ podatkowy nie posiadał uprawnień do tego, aby zastosować normę art.91 ust 1 – 5 powyższej ustawy. Stąd, wobec uchybienia przez organ w/powołanemu przepisowi, skarżoną decyzję uznać należało za nieprawidłową i w konsekwencji wymagającą usunięcia z obrotu prawnego. W świetle powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art.145 par.1 pkt.1a p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do dyspozycji art.200 p.p.s.a.