I SA/Wr 1336/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2009 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.G. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązanie pieniężnego za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza K. z dnia 9 lutego 2009 r. nr 5, II. stwierdza, że decyzje opisane w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza na rzecz skarżącej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.G. kwotę 3.709,00 (słownie: trzy tysiące siedemset dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Burmistrz K. decyzją z dnia [...] . ustalił podatnikom E. B., L. B. i J. B. – wspólnikom spółki cywilnej – "A" łączne zobowiązanie w podatku od nieruchomości i podatku rolnym w kwocie 43.052,00 zł. Wymiar podatku dokonano w oparciu o złożoną przez podatników deklarację i ewidencję gruntów, stosując stawki określone w aktualnie obowiązujących przepisach podatkowych. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła działająca przez pełnomocnika E. B. zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie zasad postępowania podatkowego tj. art. 120, 121, 122, 124 ordynacji podatkowej oraz podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię uchwały nr XXX/198/97 Rady Miejskiej w K. z dnia 13 maja 1997r. w sprawie wspierania inwestycji poprzez zwolnienie inwestorów z opłat podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem strony nabyła na podstawie powyższej uchwały zwolnienie z podatku od nieruchomości w związku z rozpatrywaną w 1999r. a zakończoną w 2006r. inwestycją turystyczną. Wskazała, że uchwała wprowadziła zwolnienie pod warunkiem zrealizowania inwestycji bez określenia terminu jej zakończenia, natomiast fakt utraty mocy powyższej uchwały w dniu 1 stycznia 2004r. nie może stanowić o odmowie zwolnienia z podatku od nieruchomości. Zdaniem strony prawo do zwolnienia nabyła w chwili rozpoczęcia inwestycji. Podniosła również zarzuty natury procesowej a mianowicie naruszenie art. 121,122 i 124 ordynacji podatkowej poprzez nie poczynienie ustaleń w kwestii zastosowania wobec podatniczki przewidzianych przez Radę Miasta zwolnień z podatku od nieruchomości. Tymbardziej, że organowi I instancji wiadomym było, że skarżąca wcześniej domagała się zastosowania tych zwolnień. Prowadzone zatem postępowanie ewidentnie nie budziło u strony zaufania do organów podatkowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G. decyzją z dnia [...] r. o Nr [...] utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Powołując się na zapisy art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006r. Nr 121 poz. 844 ze zm.) zasadnie zdaniem organu odwoławczego ustalono wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, obciążając nim skarżącą i pozostałych wspólników spółki cywilnej "A". Podatek od nieruchomości obciąża bowiem między innymi osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości lub ich części. Stanowisko zaś strony jakoby na podstawie uchwały przywołanej wyżej strona nabyła zwolnienie od podatku od nieruchomości za rozpatrywany rok uznał organ za nieprawidłowe. Odnosząc się do argumentów odwołania stwierdził, że zgodnie z treścią uchwały z dnia 13 maja 1997r. w sprawie wspierania inwestycji poprzez zwolnienia inwestorów z opłat podatku od nieruchomości zwolnienia o których mowa w §2 powstają z dniem oddania budynków i budowli do użytku. Zdaniem organu gdyby Hotel "A" został oddany do użytku przed dniem 1 stycznia 2004r. współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości nabyliby prawo do zwolnienia podatkowego przez okres wskazany w powołanej uchwale. Tym samym realizowaliby swoje prawa nabyte mimo, że przepisy uchwały z dnia 25 listopada 2003r. Nr XX/104/03 Rady Miejskiej w Karpaczu w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców na terenie Gminy K. już takiego zwolnienia nie przewidują. Stanowisko podatnika jakoby samo przystąpienie do inwestycji dawało możliwość skorzystania z przewidzianego w uchwale zwolnienia nie znalazło aprobaty organu odwoławczego. Zwrócił uwagę organ na powszechność opodatkowania, a zatem należy pamiętać, że normy prawne przyznające ulgi i zwolnienia podatkowe muszą być interpretowane ściśle. Wskazał organ, że podatnicy nie powoływali się na zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie uchwały nr XXX/198/97 Rady Miejskiej w K. w poprzedzającym roku podatkowym 2008. Ustalony przez organ I instancji podatek uiścili. Przyznał jednakże organ, że na zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie uchwały Rady Miejskiej w K. powoływali się w roku 2006 i 2007. Organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego za chybione. Stwierdził bowiem, że skoro ustawodawca zezwolił organom podatkowym na doręczenie decyzji bez wcześniejszego wszczynania postępowania w drodze doręczenia postanowienia, trudno wymagać od organu podatkowego I instancji iż nie odniósł się do zarzutów podatnika, o których nie miał wiedzy. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez podatniczkę E. B. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię uchwały nr XXX/198/97 Rady Miejskiej w K. w sprawie wspierania inwestycji poprzez zwolnienia inwestorów z opłat od nieruchomości uznając, iż na podstawie zapisów tejże uchwały podatniczka nie nabyła prawa do zwolnienia z opłat podatku od nieruchomości. W konkluzji skargi wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Strona podtrzymała swoje stanowisko iż na podstawie powołanej wyżej uchwały nabyła prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości za rozpatrywany rok podatkowy. Spełnia bowiem wszystkie przesłanki do nabycia tego zwolnienia. Podtrzymała swoje stanowisko że rozpoczęcie przez skarżącą inwestycji w okresie obowiązywania uchwały przewidującej zwolnienia od podatków od nieruchomości zrodziło ekspektatywę nabycia prawa do zwolnienia z opłat podatku od nieruchomości, oddanie zaś do użytku wybudowanego obiektu powoduje wykonanie prawa nabytego. Zdaniem skarżącej fakt utraty mocy przedmiotowej uchwały nie może być podstawą odmowy zwolnienia od podatku od nieruchomości tym bardziej, że w uchylonej uchwale nie zawarto terminu zakończenia inwestycji. Na poparcie swojego stanowiska co do ochrony praw nabytych skarżąca powołała się na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w których wskazywano na bezpieczeństwo prawne i związaną z nim pewność prawa w kontekście ochrony praw nabytych (orzeczenia z 8 grudnia 1992r. sygn. akt k 3/92, 2 marca 1993r. sygn. akt k 9/92, 30 listopada 1998r. sygn. akt k 1/ 88, 4 stycznia 2000r. sygn. akt k/18/99, 25 czerwca 2002r. sygn. akt k 45/01). Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko w sprawie. Zdaniem organu z treści uchwały jednoznacznie wynika, że prawo do zwolnienia można nabyć z dniem oddania budynku do użytku, a w niniejszej sprawie takie oddanie nastąpiło już po uchyleniu przepisu przyznającego to zwolnienie. Nie doszło zatem do sytuacji, w której podatnicy nabyliby prawo do zwolnienia . Oczywistym jest zatem zdaniem organu odwoławczego, że gdyby Hotel "A" został oddany do użytku przed dniem 1 stycznia 2004r. współwłaściciele nabyliby prawo do zwolnienia podatkowego przez okres wskazany w powołanej uchwale. Tym samym realizowaliby swoje prawa nabyte, mimo, że przepisy uchwały z dnia 25 listopada 2003r. Nr XX/104/03 Rady Miejskiej w K. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców na terenie gminy K. już takiego zwolnienia nie przewidują. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) stosownie do art. 184 konstytucji RP w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 §1 pkt 1-2). W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy zaskarżona decyzja została wydana z zachowaniem przepisów prawa procesowego. Wydanie bowiem decyzji zgodnie z przepisami prawa procesowego pozwala dopiero na jej merytoryczną ocenę. Zgodnie z art. 134§1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Poza sporem w sprawie jest, iż w 2008r. a więc w roku poprzedzającym rozpatrywany rok podatkowy stan faktyczny sprawy nie uległ zmianie. Zatem zgodnie z art. 165§5 pkt 1 ustawy ordynacja podatkowa przepisów §2 i§4 art. 165 dotyczących wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu nie stosuje się do postępowania w sprawie ustalania zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalone są corocznie, jeżeli stan faktyczny na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. Konsekwencją powyższego było wydanie przez organ I instancji decyzji bez przeprowadzenia postępowania z udziałem strony. Z uzasadnienia tejże decyzji wynika, że wysokość zobowiązania podatkowego ustalono na podstawie deklaracji, ewidencji gruntów stosując stawki określone w aktualnie obowiązujących przepisach podatkowych. W odwołaniu zaś podatniczka podniosła zarzut nie istnienia po jej stronie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości powołując się na treść uchwały Rady Miejskiej w K. opisanej w części wstępnej uzasadnienia. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika zaś, że treść uchwały Rady Miejskiej nie stanowiła przedmiotu ocen tegoż organu. Należy zatem odpowiedzieć na pytanie czy podniesiony w odwołaniu zarzut nie istnienia obowiązku podatkowego po stronie podatników mógł być przedmiotem oceny wyłącznie przez organ odwoławczy. Należy w tym miejscu odwołać się do art. 127 ordynacji podatkowej zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Oznacza to, że powinno dojść do dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy. W wyroku NSA w sprawie II FSK 139/08 z dnia 13.05.09r. stwierdzono, iż " ma to miejsce tylko wówczas, gdy przedmiotem rozważań są te same ustalenia, które legły u podstaw wydania decyzji przez organ I instancji, ponieważ rozstrzygnięcie organu odwoławczego mogą kosztować tylko te okoliczności, które zostały podane przez ten organ w uzasadnieniu". Postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienie materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w sprawie do czego organ jest uprawniony w świetle art. 229 ordynacji podatkowej decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, ocenione na tle zebranego już materiału dowodowego. Przenosząc te ogólne uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać, iż w sytuacji kiedy organ I instancji wydaje decyzję bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z udziałem strony, (do czego był uprawniony zgodnie z art. 165§5 pkt 1 ordynacji podatkowej) i w odwołaniu od tej decyzji strona odwołująca podnosi zarzut braku po jej stronie obowiązku podatkowego to organ odwoławczy nie był zdaniem Sądu uprawniony do jego oceny z pominięciem przeprowadzenia tej oceny przez organ I instancji. Dla oceny bowiem czy zwolnieniem od podatku od nieruchomości zostali objęci współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości brak jakichkolwiek ustaleń poczynionych przez organ I instancji, które następnie należało ocenić w świetle postanowień powołanej uchwały. Podatnik winien mieć zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się w kwestii zawartych w uchwale zapisów w odniesieniu do okoliczności faktycznych dla zwolnienia od podatku zarówno przed organem I jak i II instancji. W sytuacji kiedy podatnik składa odwołanie od decyzji, która zapadła bez konieczności wydania postanowienia o wszczęciu postępowania i które toczy się bez jego udziału i w postępowaniu odwoławczym podnosi okoliczności które nie były uwzględnione i oceniane w poprzednim okresie za który ustalono wymiar podatku to winien dla pełnej realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania znać również stanowisko organu I instancji w powyższej kwestii. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie będzie można uznać za prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z art. 121 ordynacji podatkowej. Tymbardziej, skarżąca winna mieć zagwarantowane prawo wypowiedzenia się w kwestii spornego zwolnienia jej od podatku od nieruchomości przed organem I instancji skoro na przysługujące jej prawo zwolnienia od podatku w związku z podjętą inwestycją (budową hotelu) powoływała się za lata wcześniejsze. Wystąpiła z wnioskiem bowiem o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie wydania nakazu płatniczego na łączne zobowiązanie pieniężne za 2007r. Co więcej decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...] r. o nr [...] utrzymującą w mocy decyzję tego organu z dnia [...] r. o Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie wydania nakazu płatniczego na łączne zobowiązanie pieniężne za 2007r. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego we Wrocławiu, która to skarga została zarejestrowana pod sygn. I SA/Wr 1900/07. Z uwagi na nie uiszczenie wpisu od skargi przedmiotowa skarga została odrzucona przez Sąd bez jej merytorycznego rozpatrzenia. Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza wskazane w uzasadnieniu przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu I instancji. Ponowienie rozpoznając sprawę winien organ I instancji zapewnić podatnikom czynny udział w postępowaniu podatkowym. Poczynić ustalenia w zakresie jakie inwestycje poczynili skarżący w oparciu o które powołują się na przysługujące im zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie uchwały Rady Miejskiej w K. o Nr XXX/198/97 i ostatecznie wyrazić stanowisko, czy w świetle przywołanej ustawy ciąży na skarżącej i pozostałych współwłaścicielach przedmiotowej nieruchomości obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za rozpatrywany rok podatkowy. Sąd odstąpił od oceny podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego jako przedwczesnego. Uchylenie zaskarżonej decyzji uzasadnia przepis art. 145 §1 pkt c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach postępowania oraz o wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji oparto na przepisie art. 200 i 152 ustawy powołanej wyżej. J.T. 27. 11.09r. popr. 30.11.09r.