III SA/Wa 1012/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 listopada 2009 r. sprawy ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. S. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] grudnia 2008 r. K. S. (dalej "Skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowości opodatkowania przychodu ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Skarżący jest wspólnikiem spółki z o.o. prowadzącej działalność w zakresie produkcji i dystrybucji kosmetyków oraz wyrobów chemii gospodarczej. Skarżący posiada w spółce 1500 udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Zgodnie z umową spółki w przypadku, gdy jeden ze wspólników zdecyduje się na sprzedaż udziałów w spółce, dla skuteczności tej transakcji nie jest wymagana zgoda pozostałych wspólników, jednakże, w takiej sytuacji mają oni prawo pierwokupu zbywanych udziałów. W dniu [...] lipca 2008 r. miało miejsce zawarcie warunkowej umowy sprzedaży udziałów w spółce. Na mocy tej umowy, po ziszczeniu się warunku zawieszającego, w dniu [...] sierpnia 2008 r. nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów. Umowę sprzedaży zawarto pod warunkiem, że w terminie siedmiu dni od dnia dostarczenia umowy sprzedaży pozostałym wspólnikom spółki wspólnicy ci nie wykonają przysługującego im prawa pierwokupu zbywanych przez Skarżącego udziałów. Skarżący nadmienił, że jego małżonka wyraziła zgodę na dokonanie powyższej transakcji. Umowa sprzedaży wchodzi w życie w dniu następnym po upływie siedmiodniowego terminu na wykonanie prawa pierwokupu. W myśl zawartej umowy sprzedaży Skarżący sprzedawał kontrahentowi 750 udziałów w spółce za cenę 1 250 000 zł. Cena zostanie wypłacona Skarżącemu przez kontrahenta w sposób następujący: a) kwota w wysokości 15 000 zł została już zapłacona tytułem zadatku, b) kwota w wysokości 735 000 zł zostanie zapłacona w terminie jednego dnia od daty zawarcia umowy sprzedaży, c) natomiast kwota 500 000 zł zostanie zapłacona nie wcześniej, niż po okazaniu przez Skarżącego zaświadczenia ZUS oraz urzędu skarbowego (zgodnie z art. 306g Ordynacji podatkowej) o braku zaległości, a także zaświadczenia z gminy o braku zaległości podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości przy czym: - część tej kwoty 500 000 zł, tj. kwota w wysokości 250 000 zł, zostanie zapłacona pod warunkiem, że spółka w dwóch następujących po sobie miesiącach, w każdym z tych miesięcy osiągnie przychód na poziomie nie niższym niż 500 000 zł, wówczas wskazana kwota zostanie zapłacona w terminie do siódmego dnia miesiąca następującego po opisanych wyżej dwóch następujących po sobie miesiącach, - druga część tej kwoty w wysokości 250 000 zł zostanie natomiast zapłacona pod warunkiem, że Skarżący w wykonaniu zawartej ze spółką umowy o dzieło opracuje i przekaże zarządowi spółki wszelkie receptury i technologie na produkowane wyroby - po spełnieniu powyższego warunku wskazana wyżej kwota zostanie zapłacona Skarżącemu w terminie siedmiu dni od przekazania, wdrożenia i zaakceptowania przez zarząd spółki określonych receptur i technologii. Skarżący zauważył, że przyjęty sposób określenia ceny za zbywane udziały oznaczał, że kwota ta zostanie zapłacona Skarżącemu w pełnej wysokości dopiero wówczas, gdy zostaną spełnione wszystkie warunki określone w umowie sprzedaży. W konsekwencji w chwili zawarcia umowy sprzedaży nie jest znana ostateczna cena, za którą kontrahent nabędzie udziały w spółce. W umowie sprzedaży Skarżący i kontrahent zobowiązali się ponadto, tytułem zabezpieczenia spłaty swoich zobowiązań wynikających z opisanej umowy sprzedaży, do wystawienia weksli własnych in blanco. W dniu [...] sierpnia 2008 r. upłynął siedmiodniowy termin, w którym wspólnikom Spółki przysługiwała możliwość wykonania prawa pierwokupu. Żaden ze wspólników Spółki nie skorzystał z tego prawa. Został więc spełniony warunek, pod którym zawarto umowę sprzedaży. Skarżący wskazał, że tym samym umowę sprzedaży należy uznać za wiążącą strony. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie, w jakim momencie i w jakiej wysokości powinien rozpoznać przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. w wykonaniu opisanej wyżej warunkowej umowy sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu [...] marca 2009 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego stwierdzając, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym przychód ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w wysokości 1 250 000 zł wynikającej z zawartej umowy sprzedaży udziałów powstanie w dniu, w którym nastąpi przeniesienie udziałów na kontrahenta, tj. w przedstawionym stanie faktycznym w dniu [...] sierpnia 2008 r. Minister Finansów podkreślił, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą", przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyjątkiem od powyższej kasowej zasady rozpoznawania przychodu jest m.in. art. 17 ust. 1 pkt. 6 lit. a) ustawy. Przepis ten stanowi, że przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych jest przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany. Powyższe oznacza, że dla rozpoznania przychodu z powyższego tytułu nie ma znaczenia, czy zbywający udziały faktycznie otrzymał środki pieniężne odpowiadające cenie. Stanowisko Skarżącego uznane zostało w związku z tym za nieprawidłowe. Po wezwaniu Organu do usunięciu naruszenia prawa i po stwierdzeniu przez Ministra braku podstaw ku temu, Skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację. Skarżący zauważył, iż Organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że przedstawione stanowisko jest nieprawidłowe, albowiem przychód, jaki Skarżący osiągnął ze sprzedaży udziałów w spółce stał się należny w całości, jako wynikający z postanowień warunkowej umowy zbycia z dnia [...] lipca 2008 r. Skarżący zarzucił również, że zaskarżona interpretacja jest wadliwa i narusza art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, ponieważ wbrew literalnemu znaczeniu pojęcia "należny" oraz jego sensowi nadawanemu przez normy prawa cywilnego uznaje za "należność" tę cześć ceny sprzedaży (przychodu), która nigdy nie uzyskała cechy wymagalności. Skarżący wskazał, że umowa z dnia [...] lipca 2008 r. zawierała warunki dwojakiego rodzaju: - określony w § 3 - warunek dojścia umowy do skutku (co do istoty), o ile pozostali wspólnicy nie wykonają prawa pierwokupu, - określone w § 4 pkt 4 a) i b) - warunki, od których spełnienia uzależniona była cena sprzedaży. Ziszczenie się warunku z § 3 spowodowało, że umowa wywołała skutki prawne w postaci przejścia udziałów na nabywców, a zarazem doprowadziło to do powstania po stronie zbywcy roszczenia o zapłatę ustalonej w sposób sztywny i bezwarunkowy części wynikającej z § 4 pkt 2 i 3 (tj. 750 000 zł). Skarżący zauważył, że w tym zakresie pomiędzy stanowiskiem Organu i Skarżącego nie ma sporu, że niezależnie od faktu uiszczenia tej należności przez nabywców powstał przychód podlegający opodatkowaniu. Skarżący podkreślił, że druga część ceny zbycia nie została ustalona w sposób bezwzględny, lecz uzależniono ją od ziszczenia się określonych okoliczności przyszłych i niepewnych, charakterystycznych dla konstrukcji zobowiązania warunkowego. Cena zbycia udziałów miała więc w istocie charakter ruchomy, wynikowy, i nie stawała się wymagalna wraz z zawarciem umowy, ale dopiero mogła się taka stać w określonej sytuacji. W przeciwnym razie, gdyby warunki nie zostały spełnione, nie powstawałoby zobowiązanie do zapłaty tej części ceny, a zatem nie powstawałaby również należność. Wskazując na orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 29 maja 1998 r. (OSNC 2/1999 poz. 27) Skarżący zauważył, że przez wymagalność należy rozumieć stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności, kiedy skutecznie może żądać od dłużnika zadośćuczynienia jego roszczeniu. Organ bezpodstawnie abstrahował od tego pojęcia. Skarżący zauważył, że skoro zbywca nie mógł żądać od nabywców, z powodu niespełnienia się warunku, zapłaty części ceny, nie uzyskała ona cechy wymagalności i nie jest należnością na rzecz Skarżącego. W jego sprawie rzekomy "przychód" ze sprzedaży udziałów był jedynie hipotetyczny i nigdy nie osiągnął fazy "należności" (nie mówiąc o jego otrzymaniu). Jest to więc pomijany niezasadnie etap poprzedzający powstanie (i możność ustalenia) należności, który nie powinien wywoływać konsekwencji prawnopodatkowych. Kwota, która nie tylko nie została otrzymana, ale nawet nie jest należna, nie może być traktowana, w ocenie Skarżącego, jako przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, a przez to nie może stać się źródłem zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach – zgodnie z art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. W postępowaniu zakończonym zaskarżoną interpretacją zasadnicze znaczenie miała prawidłowa wykładnia art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi wyraźnie, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, zatem także w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakże przychód z takiego zbycia po pomniejszeniu go o koszty uzyskania zmienia się w dochód podlegający opodatkowaniu (jest zdarzeniem prawnie istotnym z punktu widzenia podatkowego), jeśli zyskuje on cechę wymagalności ("należności"). Przychodem z tego punktu widzenia nie jest więc każda, hipotetyczna należność przysługująca podatnikowi z jakiegoś tytułu, lecz tylko taka należność, która przybrała już skonkretyzowaną postać – taka, której podatnik może dochodzić od swojego dłużnika. Istotnie – z punktu widzenia art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. a) ustawy jest kwestią obojętną, czy podatnik otrzymał, czy też z jakichś względów nie otrzymał należnej mu kwoty. Z punktu widzenia tego przepisu nie jest jednak obojętne, czy określony przychód jest należny. Jeśli dana kwota, np. część ceny zbycia udziałów w spółce z o. o., nie jest należna, nie można tej kwoty traktować analogicznie, jak kwoty należnej w sposób pewny i definitywny. Z przychodem mamy bowiem do czynienia wtedy, gdy w majątku podatnika pojawia się trwałe i definitywne przysporzenie z jakiegoś tytułu. W niniejszej sprawie problem nie polegał więc na tym, jak zdaje się twierdzić Minister Finansów, czy opodatkowaniu podlegają należności faktycznie otrzymane, tak samo jak nieotrzymane, tylko na tym, czy podlegają mu kwoty (pieniądze i wartości pieniężne - art. 11 ust. 1 ustawy w brzmieniu do dnia 1 stycznia 2009 r.) należne, tak samo jak jeszcze nienależne. Skarżący zasadnie argumentuje, że opodatkowaniu podlegają oczywiście tylko kwoty już należne, nie zaś warunkowe. Obowiązek podatkowy wobec poszczególnych części ceny powstanie wtedy (o ile w ogóle powstanie), gdy ziszczą się poszczególne warunki uiszczenia tych części ceny – gdy np. spółka wykaże stosowny obrót w określonym czasie, albo gdy Skarżący wywiąże się z zawartej umowy o dzieło dotyczącej dostarczenia spółce wymaganych receptur, oraz gdy zostaną one zaaprobowane przez tę spółkę. Jeśli warunki te nigdy się nie ziszczą, nigdy nie powstanie podatkowo istotny przychód. Oczekiwanie, że Skarżący opodatkuje taki warunkowy, hipotetyczny "przychód", nie tylko nie ma żadnego uzasadnienia w treści art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. a) ustawy, ale jest też niezrozumiałe z punktu widzenia racjonalnego, logicznego – nie można bowiem żądać podatku od dochodu (przychodu pomniejszonego o koszt), jeśli taki dochód jest kwestią przyszłości i być może nigdy faktycznie się nie pojawi, choć podatek miałby zostać zapłacony w sposób definitywny i nieodwołalny. Zasadnie wskazuje Skarżący na istniejące orzecznictwo sądowe dotyczące omawianego zagadnienia (wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2003, SA/Bd 106/03, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. I SA/Gl 351/08). Orzeczenia te potwierdzają zasadę, że podatkowo istotny przychód powstaje z chwilą wymagalności danego roszczenia, a nie z chwilą sformułowania warunków takiej wymagalności. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni zaprezentowany przez Sąd pogląd w sprawie. Oznaczać to będzie konieczność uznania, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.