I SA/Kr 1099/09

Sygn. akt I SA/Kr 1099/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 listopada 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr), WSA Ewa Michna, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2009r., sprawy ze skargi "N." Spółka jawna w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 24 kwietnia 2009r Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - s k a r g ę o d d a l a - I SA/Kr 1099/09 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 23 lutego 2009 r. "N." spółka jawna z siedzibą w K. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: "N." prowadzi całodobową opiekę lekarską i pielęgniarską niepełnosprawnych pacjentów, którzy przebywają we własnym domu. Osoby te muszą być sztucznie odżywiane – dostarcza się im do domu lekarstwa oraz żywność. Ich leczenie polega na okresowych wizytach pielęgniarsko-lekarskich, pobieraniu próbek do diagnostyki laboratoryjnej oraz dowożeniu do badań diagnostyki obrazowej. Opieka tego typu jest długoterminowa, w zasadzie aż do śmierci pacjenta. Przy wykonywaniu tego typu usług konieczne jest posiadanie możliwości okresowej hospitalizacji tych pacjentów, a to celem: dobrania odpowiedniego programu żywienia, wytworzenia permanentnego dostępu żylnego, ustalenia lub zmodyfikowania leczenia choroby podstawowej i chorób towarzyszących, ustalenia lub modyfikacji programu żywienia, opieki w przypadku wystąpienia powikłań przy żywieniu domowym. Wskazane jest też posiadania własnej apteki jako wytwórni tzw. "worków żywnościowych". W piśmie z dnia 20 kwietnia 2009 r. wnioskodawca uzupełnił, iż stał się właścicielem budynku w S., w którym niegdyś znajdowało się ambulatorium. Obecnie spółka "N." dostosowuje przedmiotowy budynek do wymagań stawianych przez przepisy obiektom służby zdrowia. W wyniku realizacji tego programu ma powstać mały szpital z dwoma blokami operacyjnymi, 12 łóżkami, gabinetami zabiegowymi i lekarskimi, z częścią socjalną, magazynową i biurową – wszystko dostosowane do wymogów osób niepełnosprawnych. Istotą remontu jest wymiana instalacji centralnego ogrzewania, wodnej i kanalizacyjnej, elektrycznej, przebudowa ścianek działowych, malowanie i wykładziny zgodnie z wymogami dla szpitali, naprawa dachu, odnowienie elewacji itd. Obiekt ma służyć wnioskodawcy do celów opieki nad w/w pacjentami. W tym stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytanie, czy stosować obniżoną 7% stawkę podatku od towarów i usług zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, z późn. zm.) w przypadku budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, które mają służyć celom ochrony zdrowia, tj. świadczeniu usług przy opiece pacjentów niepełnosprawnych, zakwaterowanych we własnych domach, którym "N." zapewnia całodobową opiekę lekarską i pielęgniarską oraz wyżywienie. Zdaniem wnioskodawcy, zapewnia on opiekę lekarską i pielęgniarską w zakresie żywienia poza- i dojelitowego osobom niepełnosprawnym, a zatem wychodząc z założenia racjonalnego ustawodawcy przy tym systemie opieki powinno się zastosować obniżoną stawkę podatku od towarów i usług stosownie do art. 41 ust. 12a powołanej ustawy dla robót montażowo-budowlanych wykonywanych w w/w obiekcie. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2009 r., nr [...](doręczonej w dniu 28 kwietnia 2009 r.) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretujący wyjaśnił, iż na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług zasadą jest stawka 22% - na wybrane grupy towarów i usług ustawodawca przewidział także tzw. stawki preferencyjne, obniżone, tj. 7%, 3%, 0%. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jak stanowi art. 41 ust. 12 cyt. ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. To ostatnie pojęcie doprecyzowano w dalszych przepisach art. 41. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a). Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 (ust. 12b). Organ interpretujący wskazał również, iż zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336) dla budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza ludzi starszych i niepełnosprawnych, przewidziano stawkę 7% na roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne. Zarówno ustawa jak i rozporządzenie odwołują się dla celów podatkowych do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. nr 112, poz. 1316, ze zm.). W rozporządzeniu tym do klasy 1264 zaliczono m.in. właśnie "budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza ludzi starszych i niepełnosprawnych", przy czym stanowią one odrębną od szpitali czy sanatoriów kategorię budynków. Stosując w/w przepisy do przedstawionego przez spółkę "N." stanu faktycznego organ interpretujący stwierdził, iż budynek szpitalny, o którym mowa we wniosku, nie jest w żadnym razie budynkiem, o którym mowa w w/w przepisach – zatem wykonywanie w nim robót powinno podlegać stawce 22%. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej preferencyjna stawka jest przewidziana dla takich instytucji, których podstawową działalnością jest zakwaterowanie osób, a opieka medyczna jest przewidziana dodatkowo – jest działalnością uboczną. Tymczasem budynek szpitalny Spółki służy przede wszystkim celom opieki medycznej, a zakwaterowanie jest w tym przypadku działalnością dodatkową. Pismem z dnia 4 maja 2009 r. spółka "N." wezwała organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem wnioskującej dla materiałów użytych do remontu oraz dla usług z tym związanym winno się stosować stawkę 7%. Co prawda w systemie opieki w jakim działa N. jego pacjenci są kwaterowani we własnych domach, a Spółka świadczy usługi opieki lekarskiej i pielęgniarskiej w oparciu o odrębny budynek, jednakże sformułowanie użyte przez ustawodawcę oznacza, iż wystarczy, aby "dana instytucja miała prawo w danym lokalu zakwaterować ludzi starszych i niepełnosprawnych, co nie wyklucza zakwaterowania we własnym domu jest nieprawidłowe zarówno w odniesieniu do lokalu zakwaterowania osób objętych opieką lekarską i pielęgniarską jak i do budynku, o którym była mowa we wniosku – jest to bowiem budynek służący instytucji ochrony zdrowia świadczącej usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, dla ludzi niepełnosprawnych, jako miejsce pracy i miejsce przygotowania pożywienia. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 3 czerwca 2009 r. (doręczonym w dniu 9 czerwca 2009 r.) podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Podkreślono raz jeszcze, iż stawka preferencyjna 7% jest przewidziana wyłącznie dla instytucji, których podstawową działalnością jest zakwaterowanie osób starszych i niepełnosprawnych. Stawka ta dotyczy ponadto tylko tych budynków, w których te osoby będą zakwaterowane. Natomiast w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym jest mowa wprost o budynku szpitalnym, który co prawda jest zaliczany do klasy PKOB 1264, ale w oddzielnej pozycji. W takim przypadku zakwaterowanie jest jedynie działalnością dodatkową. Odnosząc się do stwierdzenia wnioskodawcy dotyczącego lokali, w których na co dzień zakwaterowani są pacjenci spółki "N.", organ interpretujący podkreślił, iż prywatny dom lub lokal mieszkalny osoby niepełnosprawnej nie mieści się w definicji budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie "N." Sp. j. podniosła, iż organ interpretujący nieprawidłowo ustalił stan faktyczny. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął bowiem, iż w spornym przepisie wprowadzającym obniżoną stawkę VAT 7% jest mowa nie tyle o instytucji, która świadczy w ramach swej działalności usługi zakwaterowania, ale o budynku, w którym usługi te (tj. zakwaterowanie i opieka) są świadczone w pełnym zakresie. Zdaniem strony skarżącej przeczy to zasadzie racjonalnego ustawodawcy. Ponadto błędne jest także założenie, iż nazwanie określonego budynku szpitalem eliminuje go automatycznie z możliwości wykorzystania budynku na świadczenie omawianych usług. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem, że nie nazwa budynku świadczy o jego kwalifikacji dla celów podatkowych, lecz pełniona przezeń funkcja, a ta w przedmiotowej sprawie jest bezsporna, w ocenie strony skarżącej. Budynek, który przedstawiono we wniosku o interpretację indywidualną, został zakupiony i jest remontowany po to, by świadczyć przedmiotowe usługi, w tym usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie procesowym z dnia 28 lipca 2009 r., będącym ustosunkowaniem się strony skarżącej do otrzymanej odpowiedzi na skargę, strona skarżąca zażądała "uchylenia zaskarżonej decyzji w całości jako decyzji wydanej bez podstawy prawnej oraz umorzenia postępowania w omawianej sprawie oraz zasądzenia kosztów postępowania jak we wniosku." Ponadto wyjaśniła, iż specyfika ich pracy polega na opiece nad osobami, które nie mogą samodzielnie się odżywiać, a przebywają we własnym domu – potrzebna jest zatem opieka w domu chorego, której zapleczem jest apteka, magazyn surowców, pojazdy, pomieszczenia garażowe itd. Ponadto Spółka musi zapewnić odpowiednie warunki pracy pielęgniarkom i lekarzom. Wszystkie te pomieszczenia są związane z działalnością spółki "N.", a ta świadczy usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. Przy tym konieczny jest okresowy pobyt pacjenta w szpitalu, zgodnie zresztą w kontraktem z Narodowym Funduszem Zdrowia. Skoro Spółka świadczy takie usługi, co jest wedle skarżącej bezsporne, to jej budynki mieszczą się w definicji "budynku instytucji świadczącej usługi...". Budynek ten może być nawet według PKOB kwalifikowany jako szpital, lecz należy do instytucji, której przedmiot działalności opisano powyżej, zatem zastosowanie stawki 7% jest zasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 41 ust. 12 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r., stawkę 7% podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się zgodnie z ust. 12a cyt. przepisu obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Ponadto zgodnie z obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do: 1. robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, 2. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż stawka 7% podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. Wskazać należy także, że dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zgodnie z tym rozporządzeniem do klasy 1264 zalicza się: 1. budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi, 2. sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka, 3. szpitale kliniczne, 4. szpitale więzienne i wojskowe, 5. budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp., 6. budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp. Analizując treść powyższych regulacji należy stwierdzić, że preferencyjna stawka opodatkowania została przewidziana dla usług budowlanych wykonywanych w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264, tzn. w budynkach, w których świadczona jest, przez instytucję ochrony zdrowia, usługa zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. Posłużenie się przez ustawodawcą wyrazem "ex" oznacza, że obniżona stawka podatku odnosi się tylko do usług budowlanych dotyczących danych obiektów, nie obejmuje natomiast usług świadczonych w innych obiektach. Zgodnie z PKOB wymienione w punkcie 6 "Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp." stanowią odrębną kategorię budynków (np. od szpitali czy sanatoriów) i tylko ta kategoria może korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej. Przy czym orzekający w sprawie Sąd podziela stanowisko organu udzielającego interpretacji, że chodzi tu o zakwaterowanie nie we własnym lokalu, ale w budynku, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Istotne jest bowiem zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i bytowych osób, które przebywają w takim budynku w zasadzie na stałe, a jedynie ubocznie świadczone są na ich rzecz usługi lekarskie. Nie mogą to być zatem obiekty przeznaczone jedynie do krótkiego pobytu w celu hospitalizacji. W przedstawionym stanie faktycznym podatnik sam oświadczył, że co do zasady sprawuje opiekę lekarsko – pielęgniarską u pacjentów, którzy przebywają we własnych domach. Opieka ta polega przede wszystkim na okresowych wizytach lekarskich i pielęgniarskich w domu pacjenta, na pobieraniu prób do badań, na dostarczaniu do domu lekarstw oraz tzw. worków żywnościowych oraz dowożeniu podopiecznych z ich domów do badań diagnostyki obrazowej. Całość tej opieki odbywa się zatem poza budynkiem, o którym mowa we wniosku i piśmie uzupełniającym z dnia 20 kwietnia 2009 r. Natomiast w obiekcie tym, który sam podatnik nazywa "małym szpitalem", i który – jak wynika z opisu dokonanego przez wnioskodawcę – ma zawierać dwa bloki operacyjne, 12 łóżek oraz gabinety zabiegowy i lekarski, a także własną aptekę, pacjenta umieszcza się jedynie okresowo w jedynym celu jakim jest hospitalizacja oraz ustalenie lub zmodyfikowanie programu żywienia, leczenie choroby podstawowej lub chorób towarzyszących, wytworzenie permanentnego dostępu żylnego. Podstawowym przeznaczeniem budynku opisanego we wniosku o wydanie interpretacji oraz w piśmie uzupełniającym z dnia 20 kwietnia 2009 r. jest zatem funkcja lecznicza, hospitalizacyjna, a nie funkcja mieszkaniowa. Pacjenci pozostający pod opieką wnioskodawcy zamieszkują na co dzień cały czas we własnych domach, a korzystają z obiektu o charakterze szpitalnym czasowo w celu wykonania wobec nich pewnych świadczeń medycznych, chirurgicznych i pielęgnacyjnych, których z oczywistych względów nie da się wykonać w warunkach domowych. Tymczasem, jak wskazano wyżej, art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy tylko takich obiektów, które w pierwszej kolejności zaspakajają potrzeby bytowe przebywających w nim osób. Jak słusznie podkreślił organ interpretujący, stawkę podatku od towarów i usług w obniżonej wysokości 7% przewidziano wyłącznie dla instytucji, których podstawową działalnością jest zakwaterowanie osób, a dopiero ubocznie, dodatkowo zagwarantowana jest opieka medyczna. Na marginesie należy podnieść, że niezasadny jest zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawie, gdyż organ wydający interpretację nie dokonuje ustaleń faktycznych, albowiem to wnioskodawca jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Z kolei stan faktyczny przedstawiony we wniosku i piśmie uzupełniającym nie pozwala na jego subsumcję pod wskazywany przez podatnika przepis prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.