III SA/Wa 794/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk,, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2009 r. sprawy ze skargi M. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. M. J. (dalej: "Strona", "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji źródła przychodów z tytułu nabywania i zbywania papierów wartościowych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. Skarżąca we wniosku wskazała, że jest wspólnikiem spółki jawnej. W dniu 1 czerwca 2007 r. Spółka zawarła z C. (zwana dalej "C.") umowę o warunkach pośrednictwa w nabywaniu papierów wartościowych w obrocie na rynku pierwotnym przez C. oraz umowę o świadczenie usług brokerskich oraz otwierania i prowadzenia rachunku inwestycyjnego przez C. W ramach prowadzonego przez C. rachunku inwestycyjnego Spółka dokonała szeregu transakcji kupna i sprzedaży akcji spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie (zwana dalej "GPW"). Przychody uzyskane przez Spółkę z tytułu odpłatnego zbycia konkretnych akcji zazwyczaj były niższe od kosztu ich nabycia. Za prowadzenie rachunku oraz za pośrednictwo w nabywaniu i zbywaniu akcji C. pobierał od Spółki prowizję w wysokości określonej w umowie. Wnioskodawczyni posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie czy przychody i koszty związane z nabywaniem i zbywaniem akcji notowanych na GPW za pośrednictwem CDM, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki stanowią dla Strony przychody i koszty ze źródła przychodów pozarolniczą działalność gospodarcza czy kapitały pieniężne. Zdaniem Skarżącej przychody i koszty uzyskane przez Spółkę z tytułu odpłatnego zbycia akcji w ramach rachunku inwestycyjnego prowadzonego przez C. stanowią dla wspólników Spółki przychody i koszty ze źródła przychodów pozarolniczą działalność gospodarcza i winny być zsumowane z pozostałymi przychodami i kosztami uzyskanymi przez wspólników z tegoż źródła przychodów. Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia [...].12.2008 r. Organ wezwał wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie czy nabywanie i zbywanie papierów wartościowych jest m. in. przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawczynię jako wspólnika spółki jawnej. Pismem z dnia [...].12.2008 r. Strona uzupełniła przedmiotowy wniosek o informację, iż umowa spółki jawnej, której wnioskodawczyni jest wspólnikiem nie zawiera w katalogu przedmiotu działalności gospodarczej spółki zapisu: "pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych PKD 64.99.Z". Minister Finansów nie podzielił stanowiska Strony i stwierdził, iż zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów związane z nabywaniem i zbywaniem akcji notowanych na GPW za pośrednictwem C. nie stanowią dla niej, jako wspólnika spółki jawnej, przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Wyjaśnił, że przychody te stanowią bowiem przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") i jako takie winny być opodatkowane, w myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy. Umowa spółki jawnej nie zawiera w katalogu przedmiotu działalności gospodarczej spółki wpisu: "pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych PKD 64.99.Z". Wobec tego w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. art. 30b ust. 4 ww. ustawy, z którego wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Organ wskazał, iż opisane we wniosku działania nie są podejmowane "w wykonywaniu działalności gospodarczej". Interpretację doręczono w dniu 20.01.2009 r. W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Strona wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa a następnie złożyła skargę. Zarówno w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa jak i w skardze Skarżąca interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, 2. prawa postępowania art. 14c § 2 O.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu prawnym interpretacji przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który to przepis miał istotny wpływ na treść wydanej interpretacji. 3. prawa postępowania - art. 14d § 1 O.p. poprzez niewydanie interpretacji w ustawowym terminie. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, iż uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej jest nielogiczne. W pierwszej części uzasadnienia prawnego organ wskazał, iż z brzmienia art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, zaś w dalszej części wskazał, iż w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest inwestowanie w papiery wartościowe podatnik dokonuje takiej transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód (dochód) należy traktować jako przychód z wykonywanej działalności gospodarczej. Dalej Strona wskazała, iż organ podatkowy w interpretacji naruszył podstawową zasadę wykładni prawa, jaką jest zasada wykładni językowej. Organ wskazał bowiem, iż regulacje zawarte w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., jak wynika z literalnego brzmienia tego przepisu, mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi (realizacja praw z nich wynikających). Tymczasem Skarżący zauważa, iż nie ma w treści przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. słowa o "przedmiocie działalności gospodarczej". Literalne brzmienie przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, iż mowa jest o "wykonywaniu działalności gospodarczej" a nie "przedmiocie działalności gospodarczej" a to niewątpliwie, w jej ocenie, ma istotny wpływ na prawidłową wykładnię językową ww. przepisu. Następnie Skarżąca wyjaśniła, że w prawie podatkowym występuje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej, w przypadku rozszerzenia zakresu należności podatkowych, a to ze względu na zasadę nullum tributum sine lege. Dalej skarżąca zauważa, odwołując się do art. 8 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej: "k.s.h.", iż spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. W myśl art. 22 § 1 k.s.h. spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Skarżąca wskazała, że powyższe przepisy k.s.h. określają wprost, iż celem spółek osobowych jest cel gospodarczy, realizujący się w prowadzeniu przedsiębiorstwa. W opinii Strony, nie można twierdzić, jak uczynił to organ podatkowy w interpretacji, iż czynności odpłatnego zbycia papierów wartościowych wykonane przez Spółkę w ramach umowy z C. nie zostały wykonane w ramach działalności gospodarczej Spółki. W ocenie Strony, podkreślenia wymaga, iż z punktu widzenia stanu faktycznego sprawy, warunkiem decydującym o uznaniu odpłatnego zbycia papierów wartościowych przez Spółkę w wykonaniu działalności gospodarczej jest fakt, iż umowa z C. zawarta została przez Spółkę a nie jej wspólników we własnym imieniu oraz, że inwestowane środki pieniężne pochodziły z majątku Spółki. Zdaniem Skarżącej z punktu widzenia prawa podatkowego bez znaczenia pozostaje, że katalog przedmiotu działalności gospodarczej określony w umowie spółki jawnej nie zawiera wpisu: pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych PKD 64.99.Z. Opodatkowaniu podlegają określone działania i zdarzenia zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem a nie same jej przejawy uwidocznione w dokumentach. W opinii strony, nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje również, iż w świetle art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczą działalność gospodarcza). Przepis ten jest bezwarunkowy. Z powyższego, zdaniem Skarżącej, wynika, iż nie można zakwalifikować przychodu wspólnika w spółce niemającej osobowości prawnej, określonego na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. do innego źródła przychodu niż do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie można się zatem zgodzić ze stanowiskiem organu podatkowego, iż przychody z tytułu obrotu papierami wartościowymi nie stanowią dla skarżącej przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jawną lecz zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. są źródłem przychodów z kapitałów pieniężnych. Skarżąca stwierdziła, że stanowisko Organu pozostaje w bezwzględnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Według strony organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację, z pominięciem w uzasadnieniu prawnym ww. przepisu art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. w sposób rażący naruszył art. 14c § 2 O.p. Ponadto, skarżąca wskazała, iż zaskarżona interpretacja nie została wydana w terminie wskazanym w art. 14d O.p. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu podatkowego w dniu 1 października 2008 r., zatem interpretacja winna być doręczona najpóźniej w dniu 2 stycznia 2009 r. Zaskarżona interpretacja została doręczona dopiero w dniu 20 stycznia 2009 r., a więc po upływie ustawowego terminu. Wezwanie, zdaniem Skarżącej, doręczone jej w trakcie postępowania w sprawie wydania interpretacji (data nadania 3 grudnia 2008 r., data doręczenia 15 grudnia 2008 r.) w przedmiocie wezwania do uzupełnienia braków formalnych było bezzasadne, zatem nie może ono wydłużyć trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji. W definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.f działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalności gospodarcza oznacza między innymi działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 cyt. ustawy. Natomiast, zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Dalej należy wskazać, że art. 10 ust. 1 u.p.d.f. zawiera katalog źródeł przychodu opodatkowanych podatkiem dochodowym, w tym w pkt 3 z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz w pkt 7 - z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Oba wymienione źródła przychodów traktuje się zatem odrębnie. Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 powołanej ustawy, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych, między innymi z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, wynosi 19% uzyskanego dochodu. Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Ustalając zatem, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas przychód będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej. W przeciwnym razie przychód ten stanowił będzie odrębne źródło przychodów. Co prawda ustawodawca uznaje przychody wspólnika spółki nie mającej osobowości prawnej za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie mniej jednak definiując przychody z działalności gospodarczej, wskazał, iż nie mogą to być przychody z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.f. A należy zauważyć, iż przychód ze zbycia papierów wartościowych został uznany przez ustawodawcę za przychód z kapitałów pieniężnych, o czym wprost stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. Należy zgodzić się z organem, iż przychody, jak i koszty uzyskania przychodów związane z nabywaniem i zbywaniem akcji notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych za pośrednictwem C. nie stanowią dla strony, jako wspólnika spółki jawnej, przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza. Przychody te stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. i jako takie winny być opodatkowane, w myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f. jest przepisem szczególnym w stosunku do powoływanego przez stronę skarżącą art. 5b ust. 2 ustawy. W konsekwencji, w myśl zasady lex specialis derogat legi generali, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f. ma pierwszeństwo zastosowania wobec art. 5b ust. 2 ustawy. Ponadto, w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie rozumienia niezdefiniowanego przez ustawodawcę pojęcia "w wykonaniu działalności gospodarczej". Strona twierdzi, iż mieści się w tym pojęciu uzyskany przychód z tytułu nabywania i zbywania papierów wartościowych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki. Bez znaczenia zdaniem strony pozostaje fakt, iż nabywanie i zbywanie papierów wartościowych nie jest przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jawną, której wspólnikiem jest strona. W ocenie Sądu, sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Innego rodzaju sprzedaż, podobnie jak szereg innych czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego - nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią -vide wyrok z dnia 28 sierpnia 1997 r. NSA sygn. akt I SA/Łd 641/96. Dokonując analizy pojęcia "w wykonaniu działalności gospodarczej" należy podzielić dla celów podatkowych sprzedaż na dwie kategorie: sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej (będącą realizacją przedmiotu działalności gospodarczej) oraz innego rodzaju sprzedaż (niestanowiącą realizacji przedmiotu tej działalności) (por. wyroki z dnia 10 lipca 1997 r., SA/Sz 1644/96, II FSK 517/07 z dnia 29.05.2008 r.). Zatem jedynie przychód uzyskany ze sprzedaży w wykonywaniu działalności gospodarczej, rozumianej jak powyżej, można zaklasyfikować do źródła przychodów - pozarolniczą działalność gospodarcza. W konsekwencji zatem należy stwierdzić, iż spółka jawna, której strona jest wspólnikiem, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo transakcji nabywania i zbywania papierów wartościowych, nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi. Dlatego też w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy i opodatkowanie na zasadach wyrażonych w art. 30b ust. 1 ustawy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niewydanie interpretacji w ustawowym, terminie należy stwierdzić, iż jest on bezzasadny. Stosownie bowiem do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do Ministra Finansów w dniu 01.10.2008 r. Z uwagi na braki formalne, mające istotne znaczenie na przedmiotowe rozstrzygnięcie sprawy organ wezwał stronę do ich uzupełnienia. W dniu 24.12.2008 r. wpłynęło pismo wnioskodawcy, stanowiące odpowiedź na powyższe wezwanie. Okres oczekiwania pomiędzy wezwaniem, a jego uzupełnieniem wynosił 22 dni i okresu tego nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji. Termin ten upłynął z dniem 23.01.2009 r. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż interpretacja, będąca przedmiotem niniejszej skargi została doręczona pełnomocnikowi w dniu 20.01.2009 r. Zatem organ nie uchybił terminu do wydania (doręczenia) przedmiotowej interpretacji. Należy również podkreślić, iż zarzuty dotyczące treści wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku są niezasadne. W trakcie całego postępowania w przedmiocie interpretacji nie padło stwierdzenie, że nabywanie i zbywanie papierów wartościowych dla spółki jawnej czy też Skarżącej jest przedmiotem działalności gospodarczej. Informacja ta miała istotny wpływ na treść interpretacji. Reasumując, w świetle powyższych stwierdzeń należy uznać, że interpretacja Ministra Finansów nie narusza prawa. Z powyższych względów należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm. ) oddalić skargę.