I SA/Po 746/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 listopada 2009 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydania interpretacji – Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej M. P. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ K.Pawlicki /-/ M.Bejgerowska /-/ M.Jaśniewicz Wnioskiem z dnia [...] M P zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przytoczonym stanie faktycznym wnioskodawczyni wyjaśniła, że w [...] podpisała z bankiem umowę na zawieranie walutowych transakcji terminowych. Do wniosku dołączyła umowę ramową, umowę dodatkową i regulamin transakcji terminowych i pochodnych. Przedmiotem transakcji jest sprzedaż lub kupno walut wymienialnych z rozliczeniem w przyszłości. W tym samym roku strona sprzedała bankowi [...] (o wartości [...]) z terminem zakończenia transakcji na [...]. Walutę sprzedała po kursie [...]. W dniu rozliczenia transakcji ([...]) bank dokonał transakcji odwrotnej i sprzedał [...] po kursie [...]. W związku z powyższym wnioskodawczyni musiała dopłacić bankowi kwotę [...], będącą różnicą z zastosowania różnych kursów walut. Powyższe transakcje zawarte zostały w celu zapewnienia firmie płynności finansowej na wypadek gwałtownego spadku kursu waluty. Wnioskodawczyni zadała pytanie: czy poniesione straty na transakcjach walutowych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą ? W ocenie strony, w świetle treści przepisów art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesiona przez nią strata jest kosztem uzyskania przychodu w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą – realizacja inwestycji w zakresie m.in. modernizacja zakładu uzdatnienia wody, budowa systemu wodno-kanalizacyjnego, modernizacja systemu zasilania w wodę. Interpretacją z dnia [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci: – pozarolniczej działalności gospodarczej, – kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 w/w ustawy. Zgodnie z jego treścią działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy stanowią, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Stosownie do treści art. 17 ust. 1b przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a przy ustalaniu jego wartości stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 w/w ustawy). W myśl art. 5a pkt 13 w/w ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających wynosi 19 % uzyskanego dochodu. W myśl art. 30b ust. 2 pkt 3 w/w ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest m.in. osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a – osiągnięta w roku podatkowym. Przy czym zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38a nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z brzmienia art. 30b ust. 4 wynika jednak, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5 ustawy). Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ stwierdził, iż przychody uzyskane z tytułu realizacji terminowych transakcji walutowych stanowią przychody z kapitałów pieniężnych. W konsekwencji dochody uzyskane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy w wyniku realizacji terminowych transakcji walutowych wystąpi strata, jest ona stratą ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni zawarła z bankiem umowę na zawieranie walutowych transakcji terminowych. Walutowe transakcje terminowe są transakcjami, których przedmiotem jest sprzedaż lub kupno walut wymienialnych z rozliczeniem w przyszłości. Transakcje te zostały zawarte w ramach działalności gospodarczej, natomiast zawieranie tego typu transakcji terminowych nie stanowi przedmiotu działalności prowadzonej przez wnioskodawczynię. Zdaniem organu ewentualna strata poniesiona w wyniku następstw zawartych umów nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z [...] strona wniosła o zmianę wydanej interpretacji i uznanie za prawidłowe stanowiska wyrażonego we wniosku z [...]. Udzielając odpowiedzi na wezwanie organ nie znalazł podstaw do zmiany swojej interpretacji. W skardze z dnia [...] skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła interpretacji naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji poprzez niepełną ocenę stanowiska zajętego we wniosku oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji poprzez profiskalną wykładnię przepisów podatkowych. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 30b ust. 4 w związku z art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei według art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga okazała się zasadna z poniższych względów: - po pierwsze w uzasadnieniu interpretacji organ skupił się wyłącznie na analizie przepisów dotyczących źródeł przychodu w postaci kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Odwołano się również do przepisów ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W tym miejscu zauważyć należy, że we wniosku o udzielenie interpretacji strona nie zaliczyła zawartej z bankiem transakcji do jednego z instrumentów finansowych wymienionych w w/w ustawie. Stanowisko to o tyle wydaje się zrozumiałe ponieważ "Regulamin transakcji terminowych i pochodnych", stanowiący załącznik do wniosku, w § 1 stanowi, że "transakcje objęte niniejszym Regulaminem mają charakter prywatnie negocjowanych umów pomiędzy Bankiem a Klientem, do których nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi" (k. [...] akt administracyjnych). Wobec takiej treści "Regulaminu" należało – zdaniem Sądu - przyjąć stan faktyczny podany przez stronę w jej wniosku (elementem tego stanu były wskazane przez wnioskodawczynię dokumenty). W tym kontekście niezrozumiałe jest przyjęcie przez organ założenia, że opisana we wniosku transakcja jest jednym z instrumentów finansowych wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Organ nie podjął w tym zakresie próby wyjaśnienia sprawy(art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji), ani też nie uzasadnił swego stanowiska tj. nie określił, do której grupy instrumentów finansowych zalicza transakcję zawartą przez stronę (art. 2 ust. 1 pkt 2 litery a – f ustawy o obrocie instrumentami finansowymi), przy założeniu, że wnioskodawca zmieniłby (uzupełnił) stan faktyczny sprawy. - po drugie – organ w interpretacji pominął całkowicie okoliczność, że strona, zawierając opisaną we wniosku transakcję, działała jako przedsiębiorca ("Umowa ramowa o współpracy..." z [...] została zawarta przez Bank z M P, prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą A M P – k. [...]) oraz to, że zawarta transakcja miała służyć zapewnieniu firmie środków finansowych w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ nie dokonał analizy treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć "zachowanie albo zabezpieczenie" źródła przychodów, pojęcia te należy określać na gruncie języka potocznego. Zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów jest jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienie źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność (por. M. Chudzik – komentarz do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – System Informacji Prawnej "Lex"/el. 2007 r.). - po trzecie – nie można uznać wydania zaskarżonej interpretacji za postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji) w sytuacji, gdy ten sam organ wydaje inną interpretację, w której stanowisko wnioskodawcy uznaje za prawidłowe. Strona już w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazała na interpretację organu z [...], która dostępna jest na stronach internetowych Izby Skarbowej. W dalszym postępowaniu organ powinien wydać nową interpretację z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań zawartych w niniejszym uzasadnieniu. W tych okolicznościach orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy. /-/M. Jaśniewicz /-/M. Bejgerowska /-/K. Pawlicki LF