I GSK 110/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędzia del. WSA Dorota Chobian Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. Z. P. Spółka z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Op 127/09 w sprawie ze skargi N. Zakłady P. Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od N. Z. P. Spółki z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 127/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę N. Spółki z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe, która utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia [...] grudnia 2001 r. Organ odwoławczy rozpoznawał sprawę dwukrotnie, bowiem poprzednia decyzja Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] marca 2002 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 928/02. Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że wnioskiem złożonym w dniu [...] listopada 2001 r. skarżąca spółka zwróciła się do organu celnego o uznanie dokonanego przez nią w dniu [...] stycznia 2001 r. zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej opisu towaru, kodu towaru i obliczenia opłat. Strona domagała się zmiany tego zgłoszenia celnego poprzez określenie towaru jako "bebilon pepti - lek zawierający witaminy" (w miejsce określenia "bebilon pepti"), zmianę dotychczasowego kodu towaru (PCN 2106 90 98 0) na kod 3004 50 10 0 i stawki cła (25%) na stawkę "0" oraz wyliczonej kwoty cła na kwotę "0". Organy celne odmówiły dokonania wnioskowanych zmian i uznały zgłoszenie celne za prawidłowe. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego zgodnie z zaleceniami WSA we W. zawartymi w opisanym wyżej wyroku z dnia 26 października 2005 r. poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z zakresu medycyny – dr nauk medycznych A. S. i z zakresu technologii żywności i żywienia – dr inż. W. K., a także po rozważeniu wszystkich zebranych w sprawie dowodów, w tym sporządzonych przez wskazanych biegłych opinii, rozpatrywanych w korelacji z wypowiedziami (opiniami) instytutów, jednostek badawczych (Szkoła Główna Gospodarstwa Wiejskiego, Instytut Żywności i Żywienia w Warszawie) organ odwoławczy ustalił skład, właściwości i przeznaczenie preparatu o nazwie Bebilon Pepti. Stwierdzono, że jest to preparat mlekozastępczy, dietetyczno-leczniczy, hipoalergiczny, stosowany w profilaktyce, diagnostyce i leczeniu alergii pokarmowych na białka, a równocześnie jest dietą w proszku gotową do spożycia po rozpuszczeniu w wodzie, kompletną pod względem odżywczym (wyłączne źródło pożywienia), sterylną, monomeryczną, bezglutenową, normo kaloryczną i normo białkową, ubogolaktozową. Ma charakter diety eliminacyjnej, w której pełne, naturalne białko w postaci długich łańcuchów peptydowych odpowiedzialnych za reakcje alergiczne zostało zastąpione mieszaniną krótkołańcuchowych peptydów i wolnych aminokwasów. Znajduje zastosowanie w leczeniu alergii pokarmowej na białko (białko mleka krowiego i białko soi), niedoborów disacharydaz (częściowa nietolerancja laktozy i sacharozy), przewlekłej biegunki, choroby trzewnej, kolek jelitowych, a także w diagnostyce i profilaktyce alergii pokarmowych. Pełni on zarówno funkcje lecznicze w wymienionych stanach chorobowych zwalczając konkretne schorzenia, jak i funkcje profilaktyczne, przy czym są to funkcje główne, nadrzędne. Jednocześnie stanowi on wyłączne pożywienie we wskazanych stanach, a zatem ma charakter produktu żywnościowego, dostarczając niezbędnych składników w żywieniu dzieci, które to składniki zostały tak przygotowane, aby osiągnąć skutek terapeutyczny. Ze względu na działanie lecznicze (właściwości zapobiegania chorób), może być stosowany w diagnostyce. Lecząc alergię pokarmową usuwa przyczynę, przez co jest dietą eliminacyjną, która oprócz eliminacji szkodliwego dla organizmu składnika i zastąpienia go odpowiednim substytutem, polega na zbilansowaniu wszystkich składników tak, aby dieta ta odpowiadała normom żywieniowym. Nie jest też lekiem wyłącznie w rozumieniu leczenia żywieniowego, bowiem może stanowić jedyny sposób leczenia, bez konieczności przyjmowania innych leków, a nadto spełnia funkcje profilaktyczne. Choć jest zarejestrowany jako lek, to nie zawiera ściśle określonej substancji czynnej leczniczo. Efekt leczniczy osiąga dzięki unikatowemu składowi odpowiednio dobranych substancji, przy czym dominującą rolę pełni w nim zhydrolizowane białko i tłuszcze roślinne. Zawarte w nim witaminy, sole mineralne i mikroelementy nie wywierają działania leczniczego, gdyż odpowiadają normom żywieniowym dzieci w danym wieku, a czynne leczniczo mogłyby być dopiero w odpowiednio większej, określonej dawce. Cały preparat jest aktywny i ma działanie lecznicze, profilaktyczne i dietetyczne (żywieniowe). Organy celne uznały, że omawiany preparat nie może zostać zaklasyfikowany do wnioskowanej przez stronę pozycji 3004 Taryfy celnej. Do pozycji tej klasyfikuje się tylko te leki, których funkcje odżywcze mają znaczenie drugorzędne i zostały zmarginalizowane przez funkcje lecznicze i profilaktyczne. Natomiast przedmiotowy preparat - będąc jednocześnie i lekiem i dietą pokarmową - nie traci charakteru żywnościowego, a owe właściwości żywieniowe nie są przypadkową i marginalną cechą preparatu, lecz stanowią o jego przeznaczeniu, zaś cecha ta ma znaczenie istotne i decydujące. Analizując kolejno treść Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej jako: ORINS), organ celny uznał, że nie ma także podstaw do taryfikowania preparatu pod pozycją 1901 (obejmującą: ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40% kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone). Zdaniem organu celnego, Bebilon Pepti nie może być również taryfikowany do pozycji 3504, gdyż byłoby to sprzeczne z jej brzmieniem (naruszenie reguły 1 ORINS). Substancje białkowe i ich pochodne objęte działem 35 mają charakter produktów wysokobiałkowych, to jest zawierają w przeważającej większości proteiny, stanowią surowce do różnorakich zastosowań ogólnych. Mogą być mieszaninami białek z innymi substancjami, ale tylko wówczas, gdy jako całość zachowają charakter substancji białkowej. Tymczasem taryfikowany produkt stanowi mieszaninę wielu różnych składników w większości niebiałkowych, hydrolizat białkowy stanowi mniej niż 50%, a więc produkt nie ma cechy wysokobiałkowości, a przede wszystkim nie jest surowcem do zastosowań ogólnych, ale gotowym preparatem o zastosowaniu odżywczo-leczniczym. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej uznał, że właściwe jest przypisanie omawianego produktu do pozycji 2106 (kod PCN 2106 90 98 0) - obejmującej przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone - bowiem jest on przetworem spożywczym, nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej i może podlegać klasyfikacji do pozycji 2106 na podstawie 1 reguły ORINS stanowiącej, że klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Zdaniem Sądu I instancji, okoliczności ustalone w toku postępowania, uzupełnionego przez organ II instancji, bez wątpienia wskazywały, że skarżąca nieprawidłowo zaklasyfikowała importowany towar do kodu PCN 300450100. Organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów, szczegółowo uzasadniając, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dały podstaw do akceptacji deklarowanego przez nią kodu PCN. W ocenie Sądu I instancji, organ celny odniósł się do wszystkich zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Sąd nie dopatrzył się w związku z tym zarzucanego w skardze naruszenia wymienionych w skardze licznych przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólnych zasad jego prowadzenia, albowiem wszystkie wnioski dowodowe strony były uwzględniane. Za chybiony uznał Sąd I instancji zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako: p.p.s.a.) poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej przez WSA we W. i wskazówek co do dalszego postępowania. Organ celem pozyskania wiadomości specjalnych powołał biegłych (dr n. med. A. S. oraz dr inż. W. K. - specjalistę w zakresie technologii żywności i żywienia) i w szczególności na podstawie znajdujących się w aktach opinii tych biegłych uznał, że przedmiotowy towar winien być klasyfikowany w pozycji 2106. Zdaniem Sądu I instancji, takie działanie nie narusza oceny prawnej zawartej w wyroku WSA we W., bowiem Sąd ten nie rozstrzygnął ostatecznie, która pozycja Taryfy celnej jest właściwa w przypadku klasyfikacji przedmiotowego towaru. Ze wskazań WSA we W. jasno wynikało, że dany produkt może być klasyfikowany do pozycji 3004 jedynie wówczas, gdy będąc lekiem nie będzie jednocześnie jednym z produktów wyłączonych z tej pozycji (opisanych w Wyjaśnieniach to Taryfy). Ocena prawna wyrażona we wspomnianym wyroku wiąże organ oraz sąd rozstrzygający tę sprawę i jest ona punktem wyjścia do rozważań taryfikacyjnych. Zdaniem Sądu I instancji, organ celny prawidłowo uznał, że preparat o nazwie Bebilon Pepti nie podlega taryfikacji pod pozycją 3004. Z powołanego wyroku WSA we W. wynika, że: 1) taryfikowany towar z uwagi na jego terapeutyczne/profilaktyczne przeznaczenie i świadectwo rejestracji jako leku odpowiada brzmieniu pozycji 3004, co jednak nie jest wystarczające do taryfikowania go pod tą pozycją; 2) może być także innym produktem, w szczególności spożywczym; 3) taryfikowanie towaru do pozycji 3004 będzie uzasadnione tylko wtedy, gdy towar ten będąc lekiem nie będzie jednocześnie produktem spożywczym wyłączonym z tej pozycji. W ocenie Sądu I instancji, organ z opinii biegłego A. S. wyprowadził prawidłowy wniosek, że preparat jako całość zawiera wyłącznie substancje o wartości odżywczej, gdyż każdy z użytych składników (hydrolizat, mieszanina tłuszczy, węglowodany) ma wartość odżywczą. Nie ma w preparacie takich substancji, które nie miałyby wartości odżywczej, choć niektóre z nich, np. hydrolizat, ma również funkcję leczniczą. Biegły jednoznacznie stwierdził również – co organ uwzględnił w swych rozważaniach – że preparat (jako całość) nie zawiera w sobie substancji oddziałującej wyłącznie leczniczo, gdyż zawarte w nim witaminy, sole mineralne, pierwiastki śladowe nie przekraczają dobowego zapotrzebowania, a jedynie w zwiększonych dawkach mogłyby oddziaływać leczniczo (str. 12, 25 opinii z dnia 16 lipca 2007 r.). Analizowana opinia jednoznacznie dowodzi, że produkt nie utracił spożywczego charakteru, gdyż zawarte w nim substancje odżywcze nie mają jedynie charakteru środka wspierającego, zaróbki, czy środka słodzącego. Cały preparat jest więc pełnowartościową, odpowiednio zbilansowaną, kompletną dietą. Zatem mimo tego, że według biegłego A. S. preparat pełni funkcje lecznicze i profilaktyczne (wskazane jako nadrzędne) i będąc jednocześnie kompletną dietą o charakterze eliminacyjnym pełni także rolę żywieniową, organ prawidłowo – zdaniem Sądu I instancji – wskazał, iż towar ten nie może być taryfikowany do pozycji 3004, gdyż wyklucza to uwaga 1a) do działu 30 stanowiąca, że dział ten nie obejmuje: żywności i napojów (takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne). W ocenie Sądu I instancji, pod pozycją 3004 może być klasyfikowany tylko lek, który swoje działanie terapeutyczne i/lub profilaktyczne zawdzięcza jednej lub kilku substancjom o działaniu leczniczym, a zatem innym niż odżywcze, a w szczególności innym niż białka, węglowodany, tłuszcze, które w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Preparat zawiera zatem wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Oznacza to – zdaniem Sądu I instancji – iż każda substancja w preparacie, jak i cały preparat mają wartość odżywczą i tej funkcji biegli nie zaprzeczają. Preparat nie zawiera żadnej substancji czynnej leczniczo. Wprawdzie biegły S. (str. 25 i 29 opinii z dnia 16 lipca 2007 r.) wskazywał, że brak takiej substancji nie ma znaczenia dla określenia preparatu jako leku, jednak jest to okoliczność istotna z punktu widzenia rozpatrywanych wyłączeń z pozycji 3004 na gruncie taryfikacji celnej i dlatego musiała być brana pod uwagę w rozważaniach taryfikacyjnych. Chodzi tu o "produkty żywnościowe zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej" (uwaga pierwsza Wyjaśnień do pozycji 3004). Równocześnie substancje odżywcze w nim zawarte pełnią funkcję znacznie bardziej istotną niż tylko środek wspierający, zaróbka czy środek słodzący (uwaga końcowa w Wyjaśnieniach do pozycji 3004). Omawiany preparat odpowiada tym kryteriom, skoro – będąc lekiem – niezaprzeczalnie jest równocześnie produktem zawierającym wyłącznie substancje o wartości odżywczej (biegły A. S. przyznaje, że nie zawiera substancji czynnej leczniczo). Oznacza to, że preparat służy nie tylko do użytku leczniczego, lecz także równolegle do użytku spożywczego. Preparat pełni bowiem równolegle funkcje: lecznicze (zwalcza konkretne schorzenia) i profilaktyczne, lecz równocześnie stanowi wyłączne i kompletne pożywienie we wskazanych stanach chorobowych, a zatem pełni także funkcję żywieniową. Wniosku tego nie podważa ten fragment wypowiedzi biegłego, w którym istotną rolę dla klasyfikacji preparatu jako leku w pozycji 3004 przypisuje on faktowi wydawania leku wyłącznie na receptę. Ocena prawna dokonywana jest na podstawie przepisów celnych, wskazujących na konieczność badania okoliczności wyłączających, które takiej przesłanki nie przewidują. Wpisanie preparatu do rejestru leków wynikało z ich funkcji (leczenie chorób, a nie - podaż osobom zdrowym), której to okoliczności organ nie kwestionował. Zdaniem Sądu I instancji, bez znaczenia dla taryfikacji do pozycji 3004 pozostawały także ustalenia, czy w większym stopniu produkt jest lekiem, czy żywnością, gdyż istotne jest to, czy wskutek dodania substancji aktywnej stracił charakter żywnościowy, a ponadto, czy jest on odpowiedni tylko do użytku leczniczego. Omawiany preparat, będąc lekiem, jest zarazem dietą kompletną, a zatem nie stracił charakteru żywnościowego i nie służy wyłącznie leczeniu. Za bezzasadne uznał Sąd I instancji zawarte w skardze zarzuty pominięcia stwierdzeń biegłego A. S. zawartych w opinii z dnia 16 lipca 2007 r. co do tego, że preparat jest lekiem. Obszerne przytaczanie stwierdzeń biegłego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ nie podważył wniosków tegoż biegłego o spełnianiu przez preparat funkcji leczniczo-profilaktycznej, jak i wskazujących, że działanie preparatu nie ogranicza się tylko do podaży składników odżywczych. Jednak - jak już powyżej wspomniano - nie było to wystarczające dla zaklasyfikowania preparatu do pozycji 3004 ze względu na konieczność zbadania uwag wyłączających. Zdaniem Sądu I instancji, bezzasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) - pozycja PCN 1901 i kod PCN 1901 10 00 0, pozycja 3504 i kod PCN 35040000 - oraz reguły 3(b) ORINS wskutek uznania preparatu za niepodlegający klasyfikacji do pozycji 1901 jak też pozycji 3504 Taryfy celnej. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że Bebilon Pepti nie mógł być zaklasyfikowany do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie jest on przetworem spożywczym wyłącznie wytworzonym z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji, gdyż towar nie jest z całą pewnością przetworem skrobi w rozumieniu tej pozycji ani laktozy (laktoza handlowa jest klasyfikowana pod pozycją 1702, a hydrolizat nie jest także naturalnym składnikiem mlecznym co potwierdził biegły W. K.). Produkt nie zawiera naturalnych składników mlecznych, o jakich mowa w Wyjaśnieniach do omawianej pozycji, to jest nie zawiera w swym składzie naturalnych składników mlecznych objętych pozycjami od 0401 do 0404. Znajdują się w nim też oleje roślinne. Zaklasyfikowanie towaru wytworzonego zarówno z substancji wymienionych w brzmieniu pozycji, jak i tam niewymienionych jest możliwe, ale z zastosowaniem reguły 2(a) lub reguły 2(b) ORINS. Skoro taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, to zgodnie ze zdaniem ostatnim reguły 2(b) ORINS, klasyfikację przedmiotowego preparatu, jako mieszaniny należało ustalać według zasad określonych w regule 3. Jednakże, wbrew twierdzeniom skarżącej, zarówno reguła 3(a), jak i reguła 3(b) ORINS także nie wskazywały na to, że przedmiotowy preparat powinien być zaklasyfikowany do pozycji 1901. Zdanie drugie reguły 3(a) stanowi, że w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. Taki stan rzeczy występuje w kontrolowanej sprawie, bowiem istnieje kilka pozycji odnoszących się do różnych materiałów i substancji zawartych w przedmiotowym produkcie, do których - po rozszerzeniu na mocy reguły 2(b) - towar ten pozornie może być zaklasyfikowany: pozycja 3504 (hydrolizat białek serwatki), pozycja 1702 (syrop glukozowy i laktoza) oraz pozycja 1901. Z kolei zastosowana w następnej kolejności reguła 3(b) wymaga wskazania komponentu lub materiału nadającego zasadniczy charakter towarowi, a następnie zastosowania dla tego towaru pozycji obejmującej ten materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, co jednak nie może być sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji lub działów (co wynika z nadrzędnej reguły 1 ORINS). Klasyfikacja z zastosowaniem reguły 3(b) winna być poprzedzona rozszerzeniem brzmienia pozycji na podstawie reguły 2(b) ORINS. Zgodnie z uwagą wyjaśniającą (XII) do reguły 2(b) zastosowanie tej reguły nie powoduje jednak poszerzenia zakresu pozycji na tyle, aby obejmowała ona towary, których nie można do niej zaklasyfikować zgodnie z wymaganiami reguły 1 ORINS jako odpowiadającej brzmieniu pozycji; dzieje się tak wtedy, gdy dodatek innego materiału lub substancji odbiera towarowi charakter towaru z rodzaju wymienionego w pozycji. Skoro zatem charakter całego towaru wywodzi się z syropu glukozowego, laktozy handlowej (pozycja 1702 - Wyjaśnienia str. 167) i przetworów serwatki zmodyfikowanej (wymienionych w pozycji 3504), to towar ten nie może zachować charakteru przetworu skrobi i przetworu serwatki zmodyfikowanej wymienionego w pozycji 1901 lub do tej pozycji włączonego. Zdaniem Sądu I instancji, organ odwoławczy trafnie wykluczył również możliwość taryfikacji produktu do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w V tomie Wyjaśnień na str. 2294, bowiem sporny preparat zawiera jedynie śladowe ilości laktozy (jest ubogolaktozowy), zaś we wspomnianej opinii postawiony jest wymóg, by produkt taryfikowany do kodu 1901 10 00 0 był preparatem na bazie mleka krowiego, w którym m.in. zwiększono zawartość laktozy. Odnosząc się do pozycji 3504, Sąd I instancji stwierdził, że obejmuje ona: peptony i ich pochodne, pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, proszek skórzany, nawet chromowany. Zdaniem Sądu, błędne było stanowisko strony, że omawiany preparat powinien zostać zaklasyfikowany do tej pozycji zgodnie z regułą 3(b) ORINS z uwagi na fakt, iż komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu są peptony (hydrolizat białek). Sąd wskazał, że zgodnie z regułą 1 ORINS klasyfikacja danego towaru według reguł 2-6 ORINS może odnieść skutek tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że końcowy wynik klasyfikacji z wykorzystaniem reguł 2-6 ORINS musi być jeszcze skonfrontowany z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów i jeżeli jest z tym brzmieniem sprzeczny, to klasyfikacja na podstawie tychże reguł nie jest możliwa. W skład importowanego towaru wchodzi bezspornie hydrolizat białek serwatkowych, który jako pepton jest klasyfikowany pod pozycją 3504. Mimo, że sporny towar zawiera substancję białkową, to jednak jako całość nie ma charakteru substancji białkowej (jest mieszaniną białek z innymi z substancjami), a to oznacza, że taka klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 3504. Ponadto, skoro sporny preparat stanowi mieszaninę wielu różnych składników i nie ma cech wysokobiałkowości (hydrolizat białkowy ok. 12,4%), to taryfikacja spornego preparatu do działu 35 nie miała wystarczających podstaw. W konsekwencji Sąd I instancji podzielił stanowisko organów celnych, że skoro importowany towar jest przetworem spożywczym gdzie indziej nie wymienionym ani nie włączonym, to powinien być zgodnie z regułą 1 ORINS taryfikowany pod pozycją 2106, obejmującą "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone" (dział 21 – "różne przetwory spożywcze"). Ponieważ nie jest objęty wcześniejszymi podpozycjami z tego kodu, słuszną była taryfikacja do podpozycji 2106 90 98 0. W skardze kasacyjnej N. Spółka z o.o. z siedzibą w O. zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, a także zasądzenia od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie – uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – to jest art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zdanie pierwsze, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., w tym w powiązaniu z art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego – przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy (nie na podstawie akt sprawy), gdyż zebrane w sprawie dowody nie uzasadniały przyjęcia przez Sąd I instancji, że: • najistotniejszą (decydującą) w sprawie jest okoliczność, że sporny towar pełni rolę żywieniową, • sporny towar zawiera wyłącznie składniki/substancje o wartości odżywczej, • w spornym towarze nie występuje składnik mający właściwości lecznicze, • sporny preparat mieści się w grupie towarów wyłączonych na mocy uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – to jest art. 153 p.p.s.a. – przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazówek co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 928/02, 3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – to jest art. 1, art. 3 § 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), a także art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej była zgodna z prawem, to jest nie naruszała: • prawa materialnego – a mianowicie: - art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej, zawartą w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie Bebilonu Pepti za towar klasyfikowany do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej, - art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 3004, uwagą 1(a) do działu 30 Taryfy celnej i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie Bebilonu Pepti za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, - art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie Bebilonu Pepti za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, - art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 3504 i kodem PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie Bebilonu Pepti za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, - reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) – przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie Bebilonu Pepti za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, - reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że Bebilon Pepti nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, - reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że Bebilon Pepti nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, • przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – a mianowicie art. 153 p.p.s.a. – przez wydanie decyzji nieodpowiadającej ocenie prawnej i wskazówkom co do dalszego postępowania zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 926/02, • przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – a mianowicie art. 121, 122, 123 § 1, 124, 125, 180, 187 § 1, 188, 191, 194, 197 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, 4. naruszenie prawa materialnego – to jest art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej – w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji przyjął, że Bebilon Pepti jest towarem klasyfikowanym do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej, to jest należy do pozostałych przetworów spożywczych gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, 5. naruszenie prawa materialnego – to jest art. 13 § 1, 5, 6, i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 3004 i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3004 i kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia – przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie, 6. naruszenie prawa materialnego – to jest art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 1901 i kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia – przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie, 7. naruszenie prawa materialnego – to jest art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 3504 i kodem PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3504 i kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia – przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie, 8. naruszenie prawa materialnego – to jest reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że Bebilon Pepti nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu 1901 10 00 0 Taryfy celnej, 9. naruszenie prawa materialnego – to jest reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że Bebilon Pepti nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu 3504 00 00 0 Taryfy celnej, W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zawarła argumenty przemawiające – jej zdaniem – za zasadnością zarzutów wymienionych w petirum skargi kasacyjnej. Strona powołała się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2009 r., sygn. akt I GSK 246/09, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. wydany w sprawie, w której przedmiotem importu był również preparat Bebilon Pepti. W piśmie procesowym z dnia 9 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wskazany jako pierwszy zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie ma podstaw do uznania, że zaskarżony wyrok został wydany na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego oraz z pominięciem akt sprawy. Wbrew stanowisku skarżącej Sąd I instancji nie przyjął, że najistotniejszą okolicznością w sprawie jest rola żywieniowa preparatu. Przeciwnie, Sąd powołując się na opinię biegłego A. S., podkreślił podwójny dietetyczno – leczniczy charakter preparatu. Prawidłowo przeprowadzona ocena opinii biegłego, czyli dowodu w sprawie, prowadzi do wniosku, że preparat Babilon Pepti będąc lekiem z uwagi na właściwości lecznicze i profilaktyczne (co zostało przesądzone przez WSA we W.), jest zarazem kompletną dietą podawaną w alergii na białko mleka krowiego. Jego istotnym przeznaczeniem, obok leczenia, jest równoległe żywienie osób chorych, ponieważ stanowi jedyne pożywienie w określonych stanach chorobowych. Jest on dietą zbilansowaną pod względem odżywczym, która swe działanie lecznicze/profilaktyczne zawdzięcza nie konkretnym substancjom o działaniu leczniczym, lecz unikatowemu składowi polegającemu na licznych modyfikacjach ilościowych i jakościowych względem normalnej diety; nie zawiera żadnych innych niż odżywcze substancje. Ocena opinii biegłego A. S. była uzasadnioną podstawą przyjęcia przez Sąd I instancji, że sporny preparat nie utracił charakteru spożywczego wskutek odpowiednio zbilansowanych składników będących substancjami o niewątpliwie odżywczym charakterze. Drugi zarzut naruszenia przepisów postępowania również nie jest trafny. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. we wskazanym wyroku stwierdził, że po pierwsze – taryfikowany towar jest lekiem z uwagi na terapeutyczne/profilaktyczne przeznaczenie, co jednak nie jest wystarczające do taryfikowania go do pozycji 3004; po drugie – może być także innym produktem, w szczególności spożywczym; po trzecie – taryfikowanie towaru pod pozycją 3004 będzie uzasadnione tylko wtedy, gdy towar ten będąc lekiem nie będzie jednocześnie produktem spożywczym wyłączonym z tej pozycji. Z powyższego wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. nie przesądził, że sporny preparat jest lekiem klasyfikowanym do pozycji 3004, a dla ewentualnego przypisania bądź wykluczenia przedmiotowego towaru z tej pozycji konieczne jest ustalenie czy jako lek nie jest z tej pozycji wyłączony. Uzupełnienie materiału dowodowego zgodnie z zaleceniem zawartymi w wyroku z dnia 26 października 2005 r. stanowiło podstawę do jego ponownej oceny. Uznanie w tych warunkach przez organ celny, że towar winien być klasyfikowany w pozycji 2106 nie narusza oceny prawnej zawartej w wyroku WSA we W. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 1, art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), a także art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej zawartą w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie Babilonu Pepti za towar kwalifikowany do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej. Skład Babilonu Pepti, będącego modyfikowanym mlekiem w proszku nie jest sporny. Za zakwalifikowaniem tego produktu do pozycji PCN 2106, obejmującej przetwory spożywcze, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, przemawia fakt, że niewątpliwie jest on przetworem spożywczym w postaci kompletnej diety, powstałym w wyniku zaawansowanych procesów technologicznych przetwarzania różnych surowców spożywczych, nie wymienionym ani nie włączonym do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej. Podlega on klasyfikacji do pozycji 2106 na podstawie reguły 1 ORINS stanowiącej, że klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja 2106 obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 3004, Uwaga 1(a) do Działu 30 Taryfy celnej i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie Babilonu Pepti za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest nietrafny, bowiem pozycja 3004 nie obejmuje żywności i napojów, takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne, które są klasyfikowane do odpowiednich właściwych im pozycji. Do omawianej pozycji może być klasyfikowany lek, który swoje działanie profilaktyczne i/lub terapeutyczne zawdzięcza substancjom o działaniu leczniczym. Do tych substancji nie zalicza się tych, które mają charakter odżywczy. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej białka, węglowodany i tłuszcze, a więc główne składniki Babilonu Pepti, jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Właściwości lecznicze omawianego preparatu są efektem unikatowego składu, przy czym żaden ze składników z osobna nie ma właściwości leczniczych. Wchodzący w skład Babilonu Pepti hydrolizat białkowy, z uwagi na swoją budowę jest składnikiem, dzięki któremu produkt może być stosowany w leczeniu i żywieniu niemowląt ze stwierdzoną alergią pokarmową. Z Wyjaśnień do Taryfy celnej obejmujących pozycję 3004 (str. 608) wynika, że do wyłączonych z tej pozycji produktów żywnościowych należy zaliczyć takie, które zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jak już wspomniano takim produktem jest Babilonu Pepti, zatem jego klasyfikacja do pozycji 3004 nie była możliwa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są zarzuty podnoszone w ramach obydwu podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a odnoszące się do możliwości zakwalifikowania Babilonu Pepti do pozycji PCN 1901 i kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej. Stosownie do brzmienia pozycji 1901 obejmuje ona: ekstrakt słodowy: przetwory spożywcze z maki, grysiku, skrobi lub ekstraktu słodowego niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone, przetwory spożywcze towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone. Skarżąca podniosła, że Babilonu Pepti jest przetworem serwatki i innych surowców uzupełniających. Serwatka i serwatka zmodyfikowana objęte są pozycją 0404, a zatem towary te winny być zaklasyfikowane do pozycji 1901 stosownie do brzmienia reguły 1 ORINS, która wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. W ocenie skarżącej, nawet jeśli nie zachodziły podstawy do klasyfikacji przedmiotowych towarów (będących mieszaninami, w których zasadniczym składnikiem jest hydrolizat białek serwatkowych będący przetworem serwatki zmodyfikowanej, klasyfikowanej do pozycji 0404) do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, to taka klasyfikacja winna nastąpić na podstawie reguły 3(b) ORINS, zgodnie z którą do mieszanin, towarów złożonych, składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów oraz towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane wyżej stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nieprawidłowe. Przedmiotowych preparatów nie można było zaklasyfikować do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie są one przetworami spożywczymi wyłącznie wytworzonymi z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji, gdyż towary te zostały po części wytworzone także z olejów roślinnych i syropu glukozowego, Zaklasyfikowanie towaru wytworzonego zarówno z substancji wymienionych w brzmieniu. pozycji, jak i tam niewymienionych jest możliwe, ale w granicach i z zastosowaniem reguły 2(a) lub reguły 2(b) ORINS. Skoro taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, to zgodnie ze zdaniem ostatnim reguły 2(b) ORINS, klasyfikację przedmiotowych preparatów jako mieszanin należało ustalać według zasad określonych w regule 3. Jednakże, wbrew twierdzeniom skarżącej, zarówno reguła 3(a), jak i reguła 3(b) ORINS także nie wskazywały na to, że przedmiotowe preparaty powinny być zaklasyfikowane do pozycji 1901. Towaru nie można zaliczyć do pozycji 1901 na podstawie reguły 3(a) ORINS: jako przetworu spożywczego ze skrobi, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem tej pozycji - ze względu na legalną definicję terminu "skrobia" w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej tom I str. 179. Preparat nie jest także przetworem spożywczym towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 1901 wobec ustalenia, że towar jest produktem bezmlecznym (nie zawiera żadnego naturalnego składnika mlecznego dozwolonego w pozycjach od 0401 do 0404). Gdyby natomiast uznać za produkty mleczne śladowe ilości laktozy, witamin i minerałów pochodzenia mlecznego, produkt mógłby być klasyfikowany do pozycji 1901 i równocześnie, ze względu na zawartość hydrolizatu białkowego – do pozycji 3504. Zatem klasyfikacja musiałaby być dokonana na podstawie reguły 3(b). Zgodnie z tą ostatnią, ponieważ komponentem nadającym produktowi zasadniczy charakter jest hydrolizat białkowy, (czyli nie kod 1901, lecz 3504), to jednak ten ostatni nie może być przyjęty z uwagi na to, że klasyfikacja produktu pod tą pozycją byłaby sprzeczna z jej brzmieniem. Nie można zaliczyć produktu do pozycji 1901 na podstawie reguły 3(c), gdyż z braku pozycji możliwych do zastosowania nie można przeprowadzić klasyfikacji na tej podstawie. Wszystkie pozycje zostały wykluczone bądź to z powodu sprzeczności z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów, bądź dlatego, że obejmują komponenty, które nie nadają produktowi zasadniczego charakteru, a klasyfikację towaru do takich pozycji wyklucza reguła 3(b) ORINS. Należało także wykluczyć taryfikację preparatu do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej na str. 2294, która wskazując na kod 1901 10 00 0 określiła, że dotyczy on "preparatów przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe. Kodem tym objęte są preparaty na bazie mleka krowiego, w których dokonano zmiany składu mleka krowiego, polegających na: zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu (...)". Opinia ta nie może mieć zastosowania do produktu, w którym ilość laktozy została radykalnie zmniejszona (prawie wyeliminowana), a ponadto nie jest on preparatem "na bazie mleka krowiego", gdyż to nie mleko, lecz hydrolizat białkowy (przetwór mleka) stanowi jego główny składnik. Powołana opinia ma zastosowanie do towarów, w których głównym składnikiem, nadającym mu zasadniczy charakter, są podstawowe składniki naturalnego mleka. Niezasadne jest twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie Babilonu Pepti za towar, który nie podlega zakwalifikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej. Kodem PCN 3504 objęte są "peptyny i ich pochodne; inne substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; proszek skórzany, nawet chromowany". Trafne zatem jest stanowisko WSA, że pozycją 3504 objęte są substancje, które są surowcami do różnych zastosowań ogólnych, a nie preparatami o specyficznych przeznaczeniach, mogą być mieszaninami białek między sobą, a nie mieszaninami z innymi substancjami. Babilon Pepti stanowi mieszaninę wielu różnych składników i nie ma cech wysokobiałkowości, zatem taryfikacja tego preparatu do działu 35 nie ma wystarczających podstaw. Również niezasadny jest zarzut naruszenia reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że Babilon Pepti nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej. Wyjaśnić należy, że decydującym o zasadniczym charakterze spornego wyrobu jest w niniejszej sprawie hydrolizat białka serwatkowego i składnik ten, będący peptonem jest bezspornie klasyfikowany do pozycji 3504. Jednak o wyłączeniu tego wyrobu z omawianej pozycji słusznie zdecydowano na mocy reguły 2(b) i 3(b) z tego względu, że obejmuje ona pozostałe substancje białkowe lub pochodne takich substancji, czyli zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej do pozycji 3504 nie mogą być klasyfikowane mieszaniny białek z innymi substancjami. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a. – przez wydanie decyzji nieodpowiadającej ocenie prawnej i wskazówkom co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 928/02, to zarzut ten jest bezzasadny z tego powodu, że z uzasadnienia powołanego wyroku wynika, że zaklasyfikowanie spornego towaru do pozycji 3004 okaże się właściwe jedynie wówczas, gdy dany lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (opisanych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej) wyłączonych z tej pozycji. Sąd uznał, że dla prawidłowej klasyfikacji wyrobu konieczne jest uzyskanie wiadomości specjalnych, co uzasadnia konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii. Jak wynika z akt sprawy zalecenie to zostało zrealizowane. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 197 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wykazał, że po uzupełnieniu postępowania przez organ odwoławczy rozważona została całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jego ocena została szczegółowo uzasadniona, odniesiono się też do wszystkich zgłoszonych przez stronę twierdzeń. Sąd I instancji trafnie zaakceptował ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji, gdyż znajdują one odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Zarzut błędnych ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia nie może być uznany za słuszny tylko dlatego, że nie odpowiadają one oczekiwaniom strony skarżącej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).