I FSK 146/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 435/09 w sprawie ze skargi "C." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 6 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. oraz uchylenia decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i umorzenia postępowania w tym zakresie 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "C." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 435/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę C. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 6 kwietnia 2009 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług za sierpień 2003 r. oraz uchylenia decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i umorzenia postępowania w tym zakresie. 2. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji Sąd pierwszej instancji, wskazując na przepisy, tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) (dalej: ustawa o VAT) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.) podał, że skarżąca obniżyła w rozliczeniu za sierpień 2003 r. podatek należny o podatek naliczony, wynikający z trzech faktur VAT z 7, 12 i 25 sierpnia 2003 r. dotyczących "wykonania konstrukcji stalowych z uwzględnieniem materiału", wystawionych przez P. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "Zakład Ogólnobudowlany P. K." w G. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawo spółki C. do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tych faktur, uznając że nie dokumentowały one transakcji w nich opisanych, bowiem transakcje takie nie zostały dokonane. Według Sądu pierwszej instancji, stanowisko takie znajdowało potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że już treść przedmiotowych faktur budziła wątpliwości. Wynikało z nich, że zostały wystawione: "za wykonanie konstrukcji stalowych wraz z materiałem zgodnie z umową" (faktura 35/2003), "za wykonanie konstrukcji stalowej wraz z materiałem zgodnie z umową" (faktura 36/2003) oraz "za wykonanie konstrukcji wraz z materiałem" (faktura 38/2003). Lakoniczność takich zapisów uniemożliwiała bliższą identyfikację przedmiotu transakcji. Powyższe wątpliwości związane z treścią przedmiotowych faktur nie stanowiły jednak podstawy do zakwestionowania prawa C. Sp. z o.o. do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Podstawę taką stanowił ustalony w postępowaniu podatkowym fakt, że faktury te stwierdzały czynności które nie zostały dokonane. Według Sądu, podnoszony przez skarżącą Spółkę zarzut manipulowania materiałem dowodowym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym, mimo niekwestionowania dostawy włazów przez Spółkę dla stoczni, nie ustalono "skąd pochodzi materiał konieczny do wyrobu włazów", był co najmniej niezrozumiały, bowiem fakt taki powinny udowodnić strony przedmiotowych transakcji. Z zebranego materiału dowodowego w sposób niewątpliwy - w ocenie Sądu - wynikało, że zasadnie organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że P. K. ani osobiście ani przez swoich pracowników, ani poprzez podwykonawcę (spółkę W. lub inne osoby) nie wykonał czynności wykazanych w fakturach. Również w kwestii wykonania przedmiotowych usług (podobnie jak w przypadku dostawy materiału) zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że P. K. nie wykonał takich usług i także w tej części wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentowały czynności dokonanych. Sąd nie zgodził się z sugestią strony skarżącej, że organy podatkowe nie wyjaśniły kto mógł wykonać te czynności. W postępowaniu podatkowym organy nie były bowiem zobowiązane wyjaśniać, kto faktycznie wykonał np. czynności szlifowania lub malowania włazów, lecz wyjaśniały, czy czynności te wykonał wystawca przedmiotowych faktur, tj. P. K.. Również w tym zakresie ani podatnik ani jego kontrahent nie przedstawili ani nie wskazali przekonujących dowodów potwierdzających takie fakty. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w szczególności dokonywaniem ustaleń na podstawie wyciągów z protokołów lub decyzji sporządzonych w innych postępowaniach, w szczególności w postępowaniu kontrolnym, Sąd nie stwierdził, by zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazywanych w skardze przepisów: art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie został też naruszony art. 181 O.p. pozwalający na uznanie za dowód także zeznań świadków (stron) złożonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu kontrolnym - bez obowiązku ponowienia takiego dowodu w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Wskazywane przez skarżącą Spółkę osoby, tj. P. K. i W. K. w 2006 r. byli przesłuchani w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego spółki C.. Nie stanowi też naruszenia wymienionego przepisu dołączenie do akt sprawy wyciągów z takich protokołów lub innych dokumentów. Odnosząc się do odmowy ponownego przesłuchania w charakterze świadka P. K. oraz W. K. w charakterze strony, Sąd uznał, że nie istniała taka konieczność, bowiem P. K. przesłuchiwany był czterokrotnie, a W. K.. Osoby te miały więc możliwość swobodnego wyjaśnienia kwestii związanych z przedmiotową transakcją. W przesłuchaniach tych w istotnych kwestiach zasłaniali się brakiem pamięci, bądź udzielali wymijających odpowiedzi. Ponadto, zarówno P. K., jak i W. K. dysponowali odpowiednim czasem na przygotowanie się do zeznań. 3. Skarga kasacyjna 3.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez nieuchylenie decyzji pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 181 O.p. 3.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; - zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. W dniu 10 maja 2010 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo strony skarżącej zatytułowane "wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów oraz przyjęcie dodatkowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych". 6. W dniu 14 stycznia 2011 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo strony skarżącej zatytułowane "pismo procesowe zawierające dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych". 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 7.1. W sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Pierwszy z zarzutów odniesiony został do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zarzut ten był niezasadny. W świetle art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Odnosząc się do oceny Sądu pierwszej instancji co do przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, nie wolno zapominać o materialnoprawnej podstawie zaskarżonej decyzji. To ona bowiem nakreśliła organom podatkowym kierunek dokonywanych w sprawie ustaleń faktycznych. Z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Stosownie zaś do art. 19 ust. 2 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. W myśl § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepisy ustawy odnoszą się do sprzedaży (nabycia) towarów i odpłatnego świadczenia (nabycia) usług oraz do faktur "stwierdzających nabycie towarów i usług", zatem nie może budzić wątpliwości, że wystawiane przez podatników faktury VAT muszą dokumentować transakcje w nich opisane, tj. rzeczywiste czynności sprzedaży towarów lub świadczenia usług, dokonywane przez podmioty wskazane w fakturze. Przepis rozporządzenia potwierdza jedynie tę zasadę, stanowiąc, że faktury które nie dokumentują faktycznych czynności, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dla uznania więc faktury za rzetelną nie jest wystarczające ustalenie, że usługa wymieniona w fakturze została wykonana. Niezbędne jest jednoznaczne stwierdzenie, że usługę wykonał konkretny podmiot czyli ten, który wystawił fakturę. Zatem dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego nie wystarcza samo posiadanie przez podatnika faktury VAT, w której wykazano kwotę podatku naliczonego, lecz konieczne jest, aby dokumentowała ona dokonaną transakcję. Oznacza to również, że organy podatkowe uprawnione są do dokonywania ustaleń i oceny, czy faktura VAT potwierdza taką transakcję. Także w interesie stron czynności opodatkowanych leży, by posiadana przez nich dokumentacja obrotu gospodarczego pozwalała na przekonujące ustalenie, że faktury VAT potwierdzają czynności, które rzeczywiście zostały dokonane przez wymienione w nich podmioty. W badanej sprawie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Wyjaśnienie stanu faktycznego nastąpiło tutaj w zgodzie ze wskazanymi przez pełnomocnika skarżącego przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że zaskarżona decyzja wydana została w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i w sposób właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny, zgodnie z którym P. K. ani osobiście ani przez swoich pracowników, ani poprzez podwykonawcę (spółkę W. lub inne osoby) nie wykonał czynności wykazanych w fakturach, wynika z materiału dowodowego sprawy. Wskazują na to w szczególności zeznania P. K., który był trzykrotnie przesłuchany: w dniach 1, 7 i 9 września 2005 r. w charakterze strony w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., P. K. zeznał (protokół przesłuchania z 7 września 2003 r.), że "wykonane w 2003 r. usługi konstrukcji stalowych na rzecz firmy C. Sp. z o.o." (wykazane w przedmiotowych fakturach)" były świadczone przez jego podwykonawcę, tj. W. Sp. z o.o. "na terenie siedziby spółki C., tj. w halach produkcyjnych. Materiały potrzebne do wykonania konstrukcji stalowych dostarczała firma W. i firma C.. On sam nie dokonywał "zakupu podstawowych materiałów, tj. stali do wykonania konstrukcji stalowych", mógł dokonywać jedynie "drobnych zakupów, tj. piasku, elektrod itp." Skarżąca Spółka konsekwentnie twierdziła natomiast, że to P. K. dostarczył materiał potrzebny do wykonania włazów dla S. S. (jak to wykazał w przedmiotowych fakturach), wskazując przy tym, że do wykonania takich włazów (ponad 300 sztuk) potrzebne było 68.400 kg blach stalowych, kilkunastomilimetrowej grubości. Już te fakty, że ani spółka C. sprzedająca włazy stalowe dla stoczni, ani przedsiębiorca który miał jej dostarczyć ww. ilość blach o specjalistycznym przeznaczeniu, nie byli w stanie wykazać źródła pochodzenia tego materiału (w postępowaniu ustalono bowiem, że także spółka W. nie była dostawcą tych blach) poddaje w wątpliwość rzetelność przedmiotowych faktur i prawidłowość wykazywanych przez te podmioty operacji gospodarczych. Już z tego powodu należy więc uznać, że przedmiotowe faktury nie stwierdzały czynności dokonanych, skoro wykazano w nich wykonanie konstrukcji stalowych "wraz z materiałem". Przesłuchiwany we wrześniu 2005 r. P. K. zeznawał, że konstrukcje stalowe wykonywała spółka z o.o. W. M. G., on sam bliżej się tym nie interesował, bowiem miał "zapewnienie od Prezesa firmy W., że prace zostaną wykonane zgodnie ze sztuką budowlaną". Zeznał też, że z firmą W. nie zawierał żadnych pisemnych umów. Również umów takich nie zawierał z "firmą C.", gdyż zna się z "Panem W. K. - prezesem spółki od najmłodszych lat" i ich współpraca "polega na wzajemnym zaufaniu". Jak ustalił organ I instancji, jednoosobowa spółka W. nie wykonywała zafakturowanych przez P. K. czynności, w rejestrze sądowym nie wskazano adresu jej siedziby, jej prezes posługiwał się dwiema pieczątkami, z których jedna wskazywała nieistniejący adres w M., natomiast druga wskazywała adres w K., jednak nie figurowała ona w rejestrze podatników w tym mieście. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników i poza deklaracjami dla podatku od towarów i usług nie prowadziła i nie składała żadnej dokumentacji, a ponadto analiza złożonych przez M. G. wyjaśnień pozwoliła na niebudzące wątpliwości stwierdzenie, że spółka ta nie wykonywała przedmiotowych czynności. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 11 grudnia 2006 r. P. K. częściowo zmienił dotychczasowe zeznania, stwierdzając że przedmiotowe czynności poza spółką W. wykonywali dla niego także inni podwykonawcy, tj.: "R. N. i jego firma, Pan B. nie pamiętam adresu, mam dużo faktur, Pan P. - skąd musiałbym sprawdzić". W postępowaniu podatkowym jednak ustalono, że R. N. zeznał, iż współpracę z P. K. rozpoczął z datą wpisu do ewidencji działalności gospodarczej - co nastąpiło w dniu 25 marca 2004 r., a więc kilka miesięcy po okresie, którego dotyczyły przedmiotowe faktury (sierpień 2003 r.). Polemika zawarta w skardze kasacyjnej z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, co prawidłowo podkreślił Sąd pierwszej instancji, że w postępowaniu podatkowym organy nie były zobowiązane wyjaśniać, kto faktycznie wykonał np. czynności szlifowania lub malowania włazów, lecz wyjaśniały, czy czynności te wykonał wystawca przedmiotowych faktur, tj. P. K.. Również w tym zakresie ani podatnik ani jego kontrahent nie przedstawili ani nie wskazali przekonujących dowodów potwierdzających takie fakty. Faktów takich bowiem nie mogła potwierdzić przedłożona przez skarżącą Spółkę dokumentacja dotycząca sprzedaży włazów dla stoczni ani opinia rzeczoznawcy, określająca poziom cen za wykonanie zabezpieczenia konstrukcji stalowych. 7.2. W sprawie zasadnie również Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe nie naruszyły art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Autor skargi kasacyjnej naruszenie tego przepisu upatruje w odmowie przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych dowodów. Zwrócić należy uwagę, że art. 181 O.p. odnosi się do katalogu środków dowodowych. Organ podatkowy odmawiając stronie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie mógł naruszyć tej regulacji. O żądaniu strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu stanowi art. 188 O.p. Autor skargi kasacyjnej nie sformułował w skardze kasacyjnej takiego zarzutu. Nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że zeznania świadka złożone w kontroli podatkowej nie będą stanowiły dowodu w postępowaniu podatkowym. Art. 181 O.p. wskazuje na otwarty katalog środków dowodowych, o czym świadczy zwrot "w szczególności". Oznacza to, że wymienione w tym przepisie środki dowodowe wskazano jedynie przykładowo, nie wyczerpując wszystkich możliwości przeprowadzenia dowodu, jednakże z zastrzeżeniem wykorzystania w postępowaniu podatkowym ściśle określonych dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej (art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2). Tym samym, co do zasady, zeznania świadka złożone w kontroli podatkowej mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja autora skargi kasacyjnej zawarta w złożonych w pismach procesowych. W sprawie nie doszło do ustalenia dwóch odmiennych ocen tego samego stanu faktycznego. Ocena stanu faktycznego w innych sprawach prowadzonych wobec skarżącej nie była wiążąca dla organów w badanej sprawie. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. 7.3. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.