III SA/Wa 576/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2009 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] czerwca 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników P. Sp. z o.o. – zwana dalej Skarżącą lub Spółką - uchwałą w formie aktu notarialnego podwyższyło majątek Spółki poprzez wniesienie przez wspólnika: A. dopłat w wysokości 33.292. 505.43 zł. Od powyższej umowy spółki notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 166.455zł. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2008 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 166.455 zł. W złożonym wniosku podniosła, iż notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, od wniesionych do Spółki dopłat, pobrał podatek bezpodstawnie, ponieważ powołane przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm. ) zwana dalej ,,u.p.c.c." należy uznać za niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, a mianowicie z przepisami Dyrektywy Rady z dnia 17.07.1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG). Niezgodność ta występuje w zakresie, w jakim ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje obowiązek zapłaty podatku od dopłat. Zdaniem Strony z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska powinna implementować cały dorobek prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego. Podstawową zasadą prawa wspólnotowego jest zasada bezpośredniego obowiązywania prawa wspólnotowego. Zasada ta dopuszcza stosowanie prawa krajowego jedynie w zakresie, w jakim nie jest ono sprzeczne z normami wspólnotowymi. W ocenie Spółki, obowiązujący w Polsce podatek od zmiany umów spółki posiada cechy podatku kapitałowego w rozumieniu art. 1-9 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG), zwana dalej Dyrektywą 69/335/EWG. Zdaniem Strony dopłaty można zakwalifikować do operacji, które mogą w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu, ponieważ zwiększają majątek spółki kapitałowej w drodze świadczenia usług przez członka, a które nie powodują zwiększenia kapitału spółki, ale powodują zmianę w prawach spółki bądź mogą zwiększyć wartość udziałów spółki zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. b ww. Dyrektywy. Powołując orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z 30. marca 2006 r. w sprawie Aro Tubi Trafilere SpA v. Minister dellEconomia e delie Finance, sygn. C-46/04). Spółka stwierdziła, że w tej sprawie ETS potwierdził, iż zwiększenie majątku kapitału obejmuje w zasadzie każdą postać powiększenia aktywów spółki. W opinii Strony w zasadzie każda postać przysporzenia od wspólnika na rzecz spółki może być traktowana jako świadczenie usług, co potwierdza orzecznictwo ETS . Zatem art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 8 lit. c) u.p.c.c. powinny być oceniane w świetle Dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy w obecnym brzmieniu, Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone wart. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Spółka wskazał, że data określona w art. 4 ust. 2 Dyrektywy jako 01.07.1984 r. jest wiążąca również dla państw członkowskich, które przystąpiły do UE po tej dacie, co zostało stwierdzone wyrokiem ETS z 21.06.2007 r. w sprawie Opitmus-Telecomunicacoes v Fazenda Publica, C-366/05. Zdaniem Strony w celu ustalenia, czy dopłaty należą do zakresu zwolnienia przewidzianego w powyższym przepisie konieczna jest analiza obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. polskich przepisów. Aktami prawnymi regulującymi opodatkowanie dopłat w dniu 1 lipca 1984 r. były: ustawa z dnia 19 kwietnia1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U, z 1975 r.. nr 45, poz 226 z późn. zm.), zwana dalej ustawą o opłacie skarbowej oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r. nr 34, poz. 161 z póżn. zm.) zwane dalej rozporządzeniem. W opinii Skarżącej zgodnie z § 54 ww. rozporządzenia stawka opłaty skarbowej z tytułu wniesienia dopłaty została ustalona na poziomie 5 %. Mając powyższe na uwadze Spółka wysunęła wniosek, iż z art. 4 ust. 2 Dyrektywy wynika, że państwa członkowskie są uprawnione do kontynuowania opodatkowania operacji określonych w tym przepisie, tylko w sytuacji gdy w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowały te czynności stawką 1 %. W związku z powyższym Strona uznała, że dopłaty spełniają warunki niezbędne do zwolnienia z opodatkowania, o których mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Ponadto w opinii Spółki w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. naliczanie i pobieranie podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) od dopłat było pozbawione podstawy prawnej. Przepisy przewidujące opodatkowanie dopłat w tej dacie były wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej, a więc niekonstytucyjne. Przepisy art. 7 ust. 1 powyższej ustawy upoważniały Radę Ministrów do określenia: zasad ustalenia podstawy obliczania opłaty, wysokości stawek i zwolnień. Na podstawie ww. delegacji Rada Ministrów wydała w dniu 16. maja 1983 r. rozporządzenie o opłacie skarbowej, w którym w § 54 ust. 4 zapisano, że opodatkowaniu podlega podwyższenie kapitału zakładowego spółki, w tym wniesienie dopłat. Powyższy stan prawny Skarżąca interpretuje w ten sposób, że: 1. ustawodawca wydał dla Rady Ministrów delegację do określenia przedmiotu podatku - opłaty skarbowej, 2. zakres spraw przekazanych w delegacji na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej był niejasny (obejmował czynności wymienione w art. 1 ustawy, które już na mocy tego przepisu znajdowały się w zakresie przedmiotowym podatku), tym samym delegacja była nieprawidłowa z punktu widzenia techniki legislacyjnej, 3. formalnie zakres delegacji do określenia przedmiotu opłaty skarbowej obejmował czynności wymienione w art. 1 ustawy o opłacie skarbowej, zaś Rada Ministrów wprowadzając w rozporządzeniu jako czynność opodatkowaną dopłaty przekroczyła zakres upoważnienia ustawowego. Następnie Strona powołując się na zapisy Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej z 22.07.1952 r. (Dz. U. z 1952 r.. nr 33. poz. 232 ze zm.) stwierdziła, iż określenie przedmiotu opodatkowania w akcie prawnym niższej rangi niż ustawa na podstawie ogólnej delegacji ustawowej z przekroczeniem jej zakresu było uznawane za niedopuszczalne. Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 października 1988 r., sygn. UW 4/88, który zawierał stwierdzenie, że "normowanie obowiązków podatkowych należy do wyłączności ustawy i jest uzasadnione w świetle Konstytucji PRL przede wszystkim w odniesieniu do opodatkowania ludności oraz podmiotów gospodarki nieuspołecznionej (...). Nie ulega wątpliwości, ze ustawa nie powinna powierzać aktom wykonawczym takich treści, które określają konstrukcję podatku (podmiot, przedmiot, podstawę opodatkowania, stawki). Takie upoważnienie prowadziłoby do ominięcia zasady ustawowej regulacji obowiązków." W związku z powyższym Strona wywiodła, ze opodatkowanie wniesienia dopłat do spółki na mocy rozporządzenia było sprzeczne z zasadami Konstytucji i dlatego Polska nie jest uprawniona do kontynuowania naliczenia podatku kapitałowego w formie podatku od czynności cywilnoprawnych od dopłat. Mając powyższe na uwadze, Strona stanęła na stanowisku, że wniesienie dopłat do spółki powinno spełniać warunki określone w art. 4. ust. 2 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG. Następnie Skarżąca przytoczyła zapisy art. 7 ust. 1 Dyrektywy, które przewidują zwolnienie przez Państwo Członkowskie z opodatkowania operacji, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zdaniem Spółki w dniu 1 lipca 1984 r. dopłaty były objęte na mocy ww. rozporządzenia o opłacie skarbowej stawką podatku w wysokości 5 %. Strona powołała się na zasadę pierwszeństwa oraz na zasadę bezpośredniego obowiązywania prawa wspólnotowego, prezentując pogląd, iż organy podatkowe w przypadku stwierdzenia sprzeczności stosowanego przepisu prawa krajowego z przepisem prawa wspólnotowego zobowiązane są do stosowania norm prawa wspólnotowego, które są integralną częścią systemu prawnego państwa członkowskiego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] września 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdzając iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy na które powołuje się pełnomocnik Spółki. Na decyzję organu I instancji Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i zwrot uiszczonego podatku. Zdaniem pełnomocnika Spółki, stanowisko organu wyrażone w decyzji jest nieprawidłowe i nie zasługuje na uwzględnienie, a skarżona decyzja narusza: - art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej o.p.), - art. 4 ust. 2 lit. b Dyrektywy Rady z 17.07.1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k), art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) Ponadto Spółka potwierdziła w całości stanowisko zawarte w treści złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazując, że : - opodatkowanie dopłat na podstawie regulacji krajowych wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.; dopłaty na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są traktowane na równi z wkładami powodującymi podwyższenie kapitału zakładowego spółki oraz pożyczkami udzielonymi spółce przez wspólnika. - polska ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim dotyczy opodatkowania pożyczek od udziałowca i dopłat wnoszonych do spółki, jest objęta zakresem przedmiotowym Dyrektywy Rady dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG). dlatego przepisy u.p.c.c. z dniem przystąpienia polski do Unii Europejskiej powinny być zharmonizowane z treścią Dyrektywy, - wzajemna analiza przepisów Dyrektywy oraz u.p.c.c. wskazuje na istnienie niezgodności przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi. która powoduje nienależne opodatkowanie dopłat wniesionych do Spółki, - zostały spełnione warunki bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy, z których można wywieść nakaz nieopodatkowania wniesionych dopłat, co uzasadnia żądanie wniesione przez Spółkę. Reasumując, Spółka podtrzymała stanowisko, że zapisy art. 4 ust. 2 lit. b) i art. 7 ust. 1 Dyrektywy w sposób jasny i bezwarunkowy wykluczają opodatkowanie dopłat wniesionych do Spółki wobec oczywistej niezgodności wskazanych przepisów u.p.c.c. z zasadami wynikającymi z Dyrektywy, której to niezgodności nie da się usunąć w drodze wykładni przepisów krajowych, Spółka uważa, że należało zastosować przepisy Dyrektywy bezpośrednio. Decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że bezspornym faktem jest uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki zobowiązująca, na podstawie art. 177 §1 k. s. h., jedynego wspólnika spółki do wniesienia dopłaty w wysokości 33.292. 505,43 zł. Dalej organ wskazał, że Umowy spółki (akty założycielskie), stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zmiany tych umów również podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania. W przypadku umowy spółki, za zmianę umowy, dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, uważa się przy spółce kapitałowej, zgodnie z ait. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., m.in. dopłaty. Podstawę opodatkowania przy takiej zmianie umowy spółki , zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 8 lit. c) u.p.c.c., stanowi kwota dopłat Notariusz jako płatnik, pobrał należny podatek. Obowiązek wnoszenia dopłat stosownie do art. 177 § 1 kodeksu spółek handlowych, wynika z umowy spółki. Dopłaty stanowią specyficzny rodzaj świadczenia pieniężnego wspólników na rzecz spółki. Dopłaty mogą być przeznaczone na pokrycie strat lub na jej cele rozwojowe. Organ wskazał, że co do konstrukcji jurydycznej przywołanej instytucji, to w doktrynie panuje pogląd, iż dopłaty należałoby umieścić pomiędzy pożyczką, a wpłatami na kapitał zakładowy. Jednak w odróżnieniu od pożyczki dopłaty mogą być wnoszone tylko w formie pieniężnej. Ponadto, dopłaty mogą zostać nałożone wbrew woli wspólnika, co pozostaje w sprzeczności z podstawowa zasadą prawa cywilnego, to jest autonomią woli stron. Dopłata nie zwiększa udziału wspólnika, jej celem jest dokapitalizowanie spółki, tym samym zwiększa majątek spółki, nie powodując podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Organ podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie spór ogranicza się w istocie do tego czy do polskiego prawa prawidłowo zostały implementowane postanowienia dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249, str. 25) w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 85/303/EWG z dnia 10.06.1985 r., a w szczególności art. 4 ust 2 oraz art. 7 ust. 1 tej dyrektywy. Organ wskazał, że dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG - Dz. U. UE. z 1985 r. L.156 poz. 23 . W Akcie dotyczącym warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie rzeczonej dyrektywy. Jedyna zaś zmiana tej dyrektywy, wymagana na mocy ww. aktu, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a), którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE) Organ zaznaczył, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 dyrektywy nr 69/335/EWG. Art. 4 ust. 2 lit. b) ww. dyrektywy stanowi: Następujące operacje mogą, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1 % w dniu 01.07.1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Do tych operacji zaliczono m.in.: b) zwiększenie majątku spółki kapitałowej w drodze świadczenia usług przez członka, które nie powodują zwiększenia kapitału spółki, ale powodują zmianę w prawach spółki bądź mogą zwiększyć wartość udziałów spółki. Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 01.07.1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, ze przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 01 lipca 1984 r. w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. Organ dodał, że skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r to należy zauważyć, że na ten dzień zmiana umowy spółki polegająca na dopłatach podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit, d) ustawy z dnia z dnia 19.12,1975 r, o opłacie skarbowej i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej, tj. odpowiednio 10 i 5%. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na dopłatach. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k), w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 4 ust. 2 lit. b Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG) - art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 O.p. - art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W związku z powyższym Spółka wniosła o: 1. uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji, 2. orzeczenie na podstawie art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Spółka powtórzyła poprzednią argumentację poprzez wskazanie, że polskie przepisy nakładające opodatkowanie dopłat podatkiem od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z regulacjami Dyrektywy. Wobec tej sprzeczności dopłaty wniesione do spółki kapitałowej nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponadto Spółka stwierdza, iż organ podatkowy nie ustosunkował się do podnoszonej przez Spółkę argumentacji prawnej dotyczącej możliwości opodatkowania dopłat w kontekście warunku wynikającego z art. 4 ust. 2 Dyrektywy, czym naruszył normę art. 210 § 4 w zw, z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., tj. obowiązku zawarcia w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W przedmiotowej sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego. W dniu 4 czerwca 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "P. Sp. z o.o. – uchwałą w formie aktu notarialnego podwyższyło majątek Spółki poprzez wniesienie przez jedynego wspólnika: A. dopłaty w wysokości 33.292. 505.43 zł. W związku z dokonaną czynnością wniesienia dopłaty notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 166.455,00 zł. na podstawie art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k , ust. 3 pkt 2 art. 6 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 9 i art. 7 ust. 1 pkt 9, u.p.c.c. Natomiast zasadniczym elementem spornym jest ocena zgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z regulacjami Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dopłat wnoszonych do spółki kapitałowej. Skarżąca powołując treść art. 4 ust. 2 Dyrektywy stoi na stanowisku, że skoro Polska nie opodatkowała operacji polegającej na wniesieniu dopłat do spółki kapitałowej stawką 1% w dacie 1 lipca 1984 r.- to nie była uprawniona do kontynuacji opodatkowania tej transakcji po dniu akcesji do Unii Europejskiej, tj. po dniu 1 maja 2004 r., innymi słowy, przepisy u.p.c.c. są niezgodne z regulacjami Dyrektywy w zakresie opodatkowania operacji wniesienia dopłat do spółki kapitałowej, które po 1 maja 2004 r. korzysta z pełnego zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Należy podkreślić, że Polska przystępując do Unii Europejskiej na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r., od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot (...) przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe Państwa Członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji ( art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego ). Stosownie do art. 249 TWE w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków . Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Państwo członkowskie realizuje treść dyrektywy przez jej transpozycję do wewnętrznego porządku prawnego, a więc wydanie przez krajowego ustawodawcę aktu normatywnego skutkującego erga omnes. Środki implementacji należy dobrać tak, aby zapewnić normom dyrektywy pełną efektywność. Sądy krajowe powinny domniemywać zamiar państwa dokonującego implementacji co do pełnego wykonania zobowiązań wynikających z dyrektywy, z czym wiąże się obowiązek interpretowania prawa krajowego tak dalece, jak to możliwe w świetle tekstu i celu dyrektywy. Proeuropejska wykładnia prawa znajdzie m.in. zastosowanie , gdy przepisy prawa wspólnotowego nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego. Sąd w składzie orzekającym również nie ma wątpliwości, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej spoczywa na nim obowiązek dokonywania wykładni prowspólnotowej, tj. interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE. Inaczej mówiąc dokonując wykładni prowspólnotowej chodzi o nadanie przepisom prawa krajowego przez organy stosujące prawo takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego . Przy stosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego należy porównywać normę krajową z wzorcem wynikającym z normy wspólnotowej. Zgodność z prawem wspólnotowym oznacza zgodność z normami wynikającymi z ustalonego wzorca tego prawa rozumianego w sensie dosłownym jako prawo stanowione ( pierwotne i pochodne ) jak również zgodność z celami tego prawa wyrażonym w TWE, preambułach, protokołach załącznikach do danego aktu. Przy konstruowaniu wzorca prawa wspólnotowego należy uwzględnić także orzecznictwo ETS, który dokonuje wykładni prawa wspólnotowego między innymi na podstawie art. 234 TWE. Istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (por. wyrok TSWE z dnia 8 listopada 1990 r. sprawa C-177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia); Zb. Orz. 1990 s. I-3941; wyrok TSWE z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA (Hiszpania), C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135). W przedmiotowej sprawie strona skarżąca postawiła zarzut, polegający na sprzeczności przepisów u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG co sprowadza się do zarzutu wadliwej implementacji tej Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a wyrażającej się w opodatkowaniu czynności wniesienia dopłat do spółki kapitałowej pomimo zdaniem Skarżącej wyraźnego zwolnienia takiej czynności z podatku od kapitału. Sąd pragnie zauważyć, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy 69/335/EWG należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Z powyższego wynika, że przed tym dniem Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała bowiem zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Podobnie, jak mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa 69/335/EWG jest częścią tego dorobku. Dniem implementacji Dyrektywy 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U.UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie Aktu ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG Przystępując do analizy przepisów Dyrektywy 69/335/EWG - należy zaznaczyć, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (zwanym w dyrektywie podatkiem kapitałowym - art. 1) lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy operacje wymienione w tym przepisie ,mogą w zakresie jakim opodatkowane były stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. W art. 4 ust. 2 lit. b jako operację mogącą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu wymieniono zwiększenie majątku spółki kapitałowej w drodze świadczenia usług przez członka, które nie powodują zwiększenia kapitału spółki, ale powodują zmianę w prawach spółki bądź mogą zwiększyć wartość udziałów spółki. Zarówno strona skarżąca jak i organ podatkowy uznały, że operacja wniesienia dopłat do spółki kapitałowej odpowiada operacji określonej w powołanym art.4 ust. 2 lit. b Dyrektywy. Należy podkreślić, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie Aro Tubi Trafilere SpA v. Ministero Dell´Economia e delle Finance, sygn. C-46/04 stwierdził, że skoro majątek spółki definiowany jest jako ogół dóbr wniesionych przez wspólników do wspólnej masy majątkowej wraz z przyrostem ich wartości , to zwiększenie majątku w rozumieniu art. 4 ust. 2 lit. b) dyrektywy 69/335 obejmuje w zasadzie każdą postać powiększenia aktywów spółki kapitałowej . W ten sposób Trybunał zakwalifikował również jako zwiększenie majątku w rozumieniu tego przepisu na przykład transfer zysków (zob. wyrok ETS z dnia 13 października 1992 r. w sprawie C-49/91 Weber Haus GmbH v. Finanzamt Freiburg-Land ) , nieoprocentowaną pożyczkę ( wyrok ETS z dnia 17 września 2002 r. w sprawie C-392/00 Norddeutsche Gesellschaft zur Beratung und Durchführung von Entsorgungsaufgaben bei Kernkraftwerken, ), przejęcie strat (zob. wyrok ETS z dnia 28 marca 1990 r w sprawie Waldrich Siegen Werkzeugmaschinen Gmbh v Finnanzamt Hagen C-38/88, ), zrzeczenie się wierzytelności (zob. wyrok z dnia 5 lutego 1991 r. w sprawie C-15/89 Deltakabel BV v Staatssecretaries van Financien), W literaturze przedmiotu na gruncie art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych przyjmuje się, że dopłata jest formą wewnętrznej przymusowej pożyczki wspólników na rzecz spółki. Podkreśla się jednak, iż wspólnikowi, który uiścił dopłatę, nie przysługuje (chyba że zarządzono zwrot dopłat) roszczenie o wypłatę uiszczonej sumy (por. A. Szajkowski, Kodeks , 1997, t. I, s. 1063;) Dopłatę od powtarzających się świadczeń niepieniężnych czy też w ogóle świadczeń niepieniężnych odróżnia jej gotówkowy charakter (szerzej S. Gurgul, Dopłaty w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością , Pr.Sp. 1997, nr 12, s. 34). Nie jest ona formą podwyższenia kapitału zakładowego (chyba że zostanie na taki zaliczona przy zwrocie), ale powiększa majątek spółki ( por. A. Kidyba, Komentarz bieżący do art. 177 kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2009r. ) Wątpliwości może budzić czy w ramach pojęcia usługi mieści się wniesienie dopłat do spółki kapitałowej przez wspólnika. Jednakże mając na względzie powołane powyżej orzecznictwo ETS wskazujące na szerokie rozumienie tego pojęcia ze względu na powiększenie aktywów spółki kapitałowej, to zdaniem Sądu należy podzielić prezentowany przez strony pogląd, iż przysporzenie od wspólnika poprzez pozostawienie środków do dyspozycji spółki w postaci dopłaty mieści się w kategorii operacji wymienionej w art. 4 ust. 2 lit. b Dyrektywy. Natomiast kwestią sporną jest zapis zawarty w art. 4 ust. 2 lit. b Dyrektywy mówiący, iż operacje mogą w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Skarżąca podnosi, iż skoro w dniu 1 lipca 1984 r. zgodnie z § 54 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej stawka opłaty była ustalona na poziomie 5% ( a nie 1% ) to Polska nie była uprawniona do kontynuacji opodatkowania tej transakcji po dniu akcesji do Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu pojęcie w zakresie w jakim były opodatkowane nie jest pojęciem tożsamym z pojęciem opodatkowane stawką 1 %. Taki zapis zawarty jest w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, gdzie mówi się o operacjach zwolnionych lub opodatkowanych stawką 0,50 % lub niższą. W ocenie Sądu użycie pojęcia ,,w zakresie" oznacza, iż w sytuacji gdy dana operacja w dniu 1 lipca 1984 r. była opodatkowana stawką większą niż 1% ( jak w sytuacji Polski ) może nadal podlegać opodatkowaniu podatkowi kapitałowemu w zakresie 1%. Dlatego też pogląd Skarżącej, iż Polska nie była uprawniona do kontynuacji opodatkowania tej transakcji po dniu akcesji do Unii Europejskiej, gdyż polskie regulacje przewidywały opodatkowanie wniesienia dopłat do spółki kapitałowej stawką 5% jest nieprawidłowy, a zarzut dotyczący naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w zw. z art. 4 ust. 2 lit. b Dyrektywy bezzasadny. Natomiast odnosząc się do powołanego w zaskarżonej decyzji art. 7 ust. 1 Dyrektywy, to stosownie do treści tego przepisu Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. Art. 9 omawianej Dyrektywy stanowi natomiast, iż niektóre rodzaje operacji lub spółek kapitałowych mogą być przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Państwo Członkowskie, które zamierza zastosować takie środki, wnosi sprawę do Komisji we właściwym czasie, zgodnie z art. 102 Traktatu. Należy zauważyć , że powołany przepis przewiduje zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Ponadto przepis ten posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W ocenie Sądu obowiązek ten ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004r. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak też z kontekstem i naczelnym celem dyrektywy 69/335/EWG tj. ograniczeniem w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody kapitału. Wskazany termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. W związku z powyższym w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Nieprawidłowe byłoby odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. ( określonych Dyrektywą 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. zobowiązująca państwa członkowskie do ustalenia stawki podatku kapitałowego w wysokości od 0% do 0,50% z dniem 1 stycznia 1976 r. ). Stanowisko takie prezentowane było w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1448/07 publ. POP 2008/4/61 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 04 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 924/08 oraz z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 921/08. i który to pogląd Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Powyższe stanowisko znajduje również swoje potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 Optimus - Telecomunicaçoes SA przeciwko Fazenda Pública. ETS w powołanym wyroku orzekł, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku państwa, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie o przystąpieniu tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania Dyrektywy 69/335/EWG, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. ETS stwierdził, że: "nałożony na państwa członkowskie jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego tych czynności wiąże również dane państwo członkowskie, począwszy od dnia 1 stycznia 1986 r., czyli dnia, z którym przystąpiło ono do Wspólnot, który zbiega się z ostatecznym dniem terminu na transponowanie istotnych zmian dyrektywy 69/335 wprowadzonych dyrektywą 85/303, a zatem jedyną wersją dyrektywy 69/335 wiążącą to państwo członkowskie jest wersja wynikająca z dyrektywy 85/303. Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również to państwo członkowskie. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia". ETS w powołanym wyroku jednoznacznie stwierdził, że przewidziane w przepisie art. 7 ust. 1 Dyrektywy obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy , które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim ( podkreślenie Sądu ) zwolnione od podatku kapitałowego, lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W ocenie Sądu pogląd ten wzmacnia istnienie odstępstwa na rzecz Grecji w art. 7 (i art. 4. ust. 2) wprowadzonego do Dyrektywy nr 69/335/EWG na mocy dyrektywy 85/303/EWG. Uzasadnieniem tego odstępstwa było to, że w lipcu 1984 r. w Grecji nie obowiązywał podatek kapitałowy i w związku z tym należało temu państwu dać możliwość (w celu dokładnego dostosowania się do istniejącej struktury) wprowadzenia tego rodzaju podatku i zwolnienia od niego niektórych czynności (por. opinia Rzecznika Generalnego TSWE Eleanor Sharpston z dnia 25 stycznia 2007 r. sprawa C-366/05). Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień czynność wniesienia dopłat była opodatkowana stawką wyższą niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U.Nr 45,poz.226) i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U.Nr34, poz.161 ze zm.) tj. stawką 5%. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do dopłat wnoszonych do spółki kapitałowej. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Odnosząc się do zarzutu wskazującego, iż przepisy podatkowe obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. nie przewidywały przedmiotu opodatkowania określonego jako wniesienie dopłat do spółki to należy wskazać, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalenia podstawy obliczenia opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidzianego w ustawie. W związku z tak szerokim upoważnieniem zawartym w powołanym przepisie należy stwierdzić, że przepis § 54 nie przekraczał ram ustawowego upoważnienia przyznanego Radzie Ministrów. Bowiem zgodnie z § 54 ust. 3 pkt. 1 i 2 podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki-kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki- kwota, którą powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważa się w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4). W związku z tym , iż zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt d) opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzające zawiązanie spółki , a jednocześnie przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 upoważniał w drodze rozporządzenia do określenia przedmiotów opłaty skarbowej, to w ocenie Sądu określenie w rozporządzeniu jako podstawy obliczenia podatku kapitału zakładowego pod pojęciem, którego uważa się również dopłaty nie przekroczyło ustawowego upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej, tym samym stanowisko Skarżącego stwierdzające brak kompletnej normy przewidującej opodatkowanie wniesienia dopłat jest w świetle powołanej regulacji bezzasadne. Ponadto wywody prezentowane w skardze prowadzą do wniosku, iż § 54 rozporządzenia w zakresie opodatkowania dopłat wydany został w ramach niekonstytucyjnej delegacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej Należy podkreślić, że orzekanie o niezgodności przepisów ustawy z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej należy do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego ( art. 188 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Jednocześnie należy zauważyć, że Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. nie zawierała wymogu uregulowania w drodze ustawowej elementów konstrukcyjnych podatku. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w powołanych przez Skarżąca wyrokach Trybunału Konstytucyjnego dotyczących zasady regulowania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w akcie rangi ustawowej. Jednocześnie Sąd nie może pominąć regulacji prawnej zawartej w obowiązującej wówczas ustawie o opłacie skarbowej uznając, iż była ona niezgodna z Konstytucją PRL, która jak wyżej wskazano nie zawierała bezpośrednio wyrażonego obowiązku regulowania w drodze ustawowej elementów konstrukcyjnych podatku. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 210 § 4 , w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyrażone stanowisko organu podatkowego, który stwierdził, że normy u.p.c.c. , w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności dopłat do spółki kapitałowej nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG, organ podatkowy wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem zastosowanych przepisów prawnych. Fakt nieustosunkowania się organu do argumentacji prawnej dotyczącej możliwości opodatkowania dopłat w kontekście warunku wynikającego z art. 4 ust. 2 Dyrektywy w ocenie Sądu nie stanowi istotnego naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Reasumując organy podatkowe prawidłowo na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej odmówiły Skarżącej stwierdzenia nadpłaty, a tym Samym zarzut naruszenia tych przepisów należy uznać za nieuzasadniony. Mając na względzie powyższe Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.