II FSK 351/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Po 647/09 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 4 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 r. III SA/Po 647/09, uwzględnił skargę R. R. (dalej jako strona albo skarżący ) i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu nieuiszczonego podatku od nieruchomości. Skarżący, pismem z 8 stycznia 2010 r., wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: 1. Prezydent Miasta K., decyzją z dnia 9 marca 2009 r. nr [...] orzekł na podstawie art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 47 § 1, art. 116 § 1 i § 2, art. 207 i art. 210 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako Ordynacja podatkowa), orzekł o odpowiedzialności podatkowej R. R. prezesa zarządu A. Sp. z o. o., za zaległości podatkowe spółki za rok 2005, 2006 i 2007 w kwocie 909.548,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę 292.887 zł oraz kosztami egzekucyjnymi 58.401,73 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że spółka nie uiściła zadeklarowanego podatku od nieruchomości za 2005, 2006 i 2007 rok. Organ egzekucyjny poinformował wierzyciela pismem z 23 grudnia 2008 r., iż egzekucja z majątku spółki okazała się częściowo bezskuteczna, ponieważ organ egzekucyjny wyegzekwował kwotę 19.530,99 zł, którą zaliczono na poczet kosztów egzekucyjnych. R. R., prezes zarządu w latach 2005 - 2007, kiedy powstały zobowiązania podatkowe, nie złożył wniosku o upadłość spółki czy wszczęcie postępowania układowego. Nie wykazał też, iż nie podjęto tych czynności bez jego winy. Pismem z dnia 23 lutego 2009 r. poinformowano R. R., pełniącego funkcję vice prezesa Spółki w badanym okresie, o wszczęciu postępowania podatkowego. 2. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 108 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwą interpretację. Według skarżącego, organ pierwszej instancji nie ustalił precyzyjnie wysokości zobowiązania podatkowego obciążającego spółkę, a tym samym skarżącego. W postępowaniu podatkowym dotyczącym odpowiedzialności spółki wydano 29 kwietnia 2008 r. trzy decyzje wymiarowe, a tytuły wykonawcze obejmujące zobowiązania podatkowe za poszczególne lata wystawiono przed lub po tej dacie. Nie wiadomo więc, czy zobowiązanie podatkowe ustalano na podstawie danych zawartych w deklaracjach podatkowych spółki, czy w decyzjach wymiarowych. Decyzje te zostały uchylone przez organ drugiej instancji, a pierwotne deklaracje i wystawione na ich podstawie tytuły wykonawcze zdezaktualizowały się. Za niezasadne skarżący uznał też skumulowanie w jednej decyzji zobowiązań za poszczególne lata podatkowe. 3. Po uchyleniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzji Prezydenta Miasta K. z 29 kwietnia 2008 r. w sprawie określenia dla " A." sp z o.o. zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2005, 2006, 2007, organ podatkowy odstąpił od wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe spółki i na podstawie art. 108 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, wszczął postępowanie w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. R. R. orzekając o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki w kwocie wynikającej ze złożonych przez spółkę korekt deklaracji podatkowych. 4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., decyzją z 4 czerwca 2009 r. nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 9 marca 2009 r. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności R. R. za zaległości podatkowe " A." sp. z o.o. w podatku od nieruchomości za lata 2005, 2006 i 2007. stwierdzając, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowego wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, ponieważ zobowiązanie to powstaje dla osoby prawnej z mocy prawa, natomiast deklaracja ma charakter deklaratoryjny. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając im naruszenie postępowania podatkowego tj. art. 120, 123 § 1, 200 § 1, 122, 133 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o Samorządowych Kolegiach Odwoławczych (Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) w zw. z art. 200 b Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 § 1 w zw. z art. 107 §1 i art. 91 Ordynacji podatkowej oraz art. 116 §1 w zw. z art. 108 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił ponadto przeprowadzenie w dniu 4 czerwca 2009 r. rozprawy administracyjnej przez organ drugiej instancji, pomimo zawiadomienia pełnomocnika skarżącego o terminie dopiero 3 czerwca 2009 r. Zwrócił uwagę, że postępowanie podatkowe prowadzone w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno obejmować również osobę vice prezesa zarządu spółki R. R., jako drugiego członka zarządu. 6. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o oddalenie skargi. Na rozprawie przed Sądem w dniu 21 października 2009 roku pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ pierwszej instancji nie mógł odstąpić od wydania decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych spółki. Wydanie decyzji jest bowiem warunkiem nałożenia na osobę trzecią zobowiązania podatkowego. Podniósł, że ze względu na liczne korekty deklaracji nie było możliwe ustalenie, czy wymiar podatku został obliczony w prawidłowy sposób. 7. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję poprzedzającą ją. Zdaniem Sądu, pożądane jest by, organ podatkowy realizując wskazania z art. 116 Ordynacji podatkowej, prowadził jedno postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe danej spółki kapitałowej wobec wszystkich osób mogących taką odpowiedzialność ponosić. Dopuszczalne jest też prowadzenie odrębnych postępowań wobec różnych osób, ale tylko pod warunkiem, że postępowania te obejmą jako ich strony każdorazowo krąg wszystkich zobowiązanych podmiotów w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, iż prowadzenie postępowania w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie wobec skarżącego jako potencjalnej osoby trzeciej było naruszeniem przepisów prawa. Sąd zwrócił uwagę, że wprawdzie z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że drugi członek zarządu - vice prezes spółki R. R. - został poinformowany o toczącym się postępowaniu pismem z dnia 23 lutego 2009 r., ale w aktach administracyjnych nie ma żadnych dokumentów potwierdzających doręczenie mu decyzji Prezydenta Miasta K., udzielenia informacji o wniesionym odwołaniu i toczącym się postępowaniu odwoławczym (w tym o rozprawie administracyjnej z dnia 4 czerwca 2009 r. ) oraz o doręczeniu mu decyzji organu drugiej instancji. Sąd uznał, że nieobjęcie R. R. przedmiotowym postępowaniem w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Spółki stanowi naruszenie przez organy obu instancji art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 133 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego odnośnie naruszenia przez organy innych przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy mógł odstąpić od określenia wysokości podatku w trybie wydania nowych decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż wysokość zobowiązania powstałego z mocy prawa została wykazana prawidłowo przez spółkę w deklaracjach i ich korektach. W ocenie Sądu, fakt że Prezydent Miasta K. nie umorzył postępowania w przypadku uznania, iż strona korektami zadeklarowała prawidłowo wysokość spornego zobowiązania podatkowego, nie stanowi zaniechania procesowego mającego wpływ na ocenę istnienia samego zobowiązania, powstałego z mocy prawa. Zdaniem Sądu, możliwe było przyjęcie rozwiązania orzeczniczego polegającego na przypisaniu osobie trzeciej kumulatywnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za lata 2005 - 2007 wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Sąd uznał, że zawiadomienie pełnomocnika strony o dacie rozprawy administracyjnej dzień przed jej wyznaczonym terminem, tj. 3 czerwca 2006 r., stanowiło uchybienie procesowe, uniemożliwiające skuteczne wzięcie udziału strony w tej czynności procesowej, jednakże w jej trakcie nie dokonywano żadnych istotnych rozstrzygnięć o charakterze dowodowym. 8. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o., jako osób trzecich może zostać wszczęte, mimo że nie zostało zakończone postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych samej spółki z o.o. za ten sam okres; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 116 § 1 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit a), art. 108 § 2 pkt 3 oraz art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, - art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 oraz art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem skarżącego, w występującym w sprawie stanie faktycznym nie można było wszcząć postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Decyzje Prezydenta Miasta K. w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za każde z trzech lat zostały uchylone decyzjami z 31 lipca 2008 r. Samorządowego Kolegium Odwoławczego i przekazane do ponownego rozpoznania. Prezydent Miasta K. nie umorzył postępowań podatkowych wystawiając jednocześnie tytuły wykonawcze dot. analizowanych należności publicznoprawnych, tj. 6 marca 2008 r., 31 marca 2008 r., 15 maja 2008 r. Skarżący podał, że w każdym z wystawionych tytułów wykonawczych, jako podstawę prawną dochodzonej należności wskazano deklarację podatkową (pole 30/2 tytułu), ale równocześnie za podstawę prawną egzekucji administracyjnej wskazano art. 21 Ordynacji podatkowej (pole 72 tytułu). Ostatnia partia tytułów wykonawczych została wystawiona już po wydaniu decyzji określającej spółce " A." zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2007 r., co oznacza, że tytuły wykonawcze w ogóle nie mogły (i nie powinny) być wydane, gdyż wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok nie wynikała z deklaracji, lecz z decyzji organu podatkowego. Zdaniem skarżącego, wobec wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za pozostałe dwa lata, automatycznie utraciły moc prawną wcześniej wystawione na podstawie deklaracji tytuły wykonawcze, co oznacza, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na ich podstawie powinno zostać umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Strona nie zgodziła się z poglądem Sądu, że wydanie decyzji o odpowiedzialności osób trzecich nie musiało być poprzedzone umorzeniem postępowania podatkowego. Sąd nie dostrzegł też, że korekty dokonane przez "A." w toku postępowania podatkowego są prawnie bezskuteczne, co wynika z art. 81b § 2 w zw. z § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dopóki nie dojdzie do zakończenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to nie jest możliwe przesądzenie, czy wystawione wcześniej (na podstawie deklaracji) tytuły wykonawcze zachowują swą aktualność (co powinno być skutkiem umorzenia postępowania podatkowego), czy też należy wystawić nowe tytuły wykonawcze, uwzględniające odmienne określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Wcześniej prowadzone postępowanie egzekucyjne, na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie deklaracji, powinno zostać umorzone. Odnosząc się do zarzutu kumulatywnego określenia zobowiązania podatkowego skarżący wskazał, że w przypadku podatku od nieruchomości zobowiązanie podatkowe ma charakter zobowiązania okresowego (rocznego), a wobec tego ewentualną zaległość podatkową (w tym także taką, którą zamierza się przenieść na osobę trzecią) należy ściśle przypisać zobowiązaniu podatkowemu za dany okres. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona, ponieważ zakwestionowane orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W skardze kasacyjnej strona nie kwestionując rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, wskazała jako sporne następujące zagadnienia: Po pierwsze, zwróciła uwagę na brak umorzenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości i wydanie decyzji na podstawie korekt deklaracji podatkowych. Po drugie podważyła skuteczność korekt deklaracji podatkowych składanych przez spółkę w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Po trzecie wskazała na kumulatywne obciążenie osoby trzeciej w decyzji, odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki, łącznie za trzy lata, bez wskazania konkretnych należności przyporządkowanych do konkretnych lat. Zdaniem NSA, uzasadniony jest zarzut skarżącego, w którym twierdzi, że organy podatkowe wszczęły postępowanie o odpowiedzialność członka zarządu spółki z o.o. jako osoby trzeciej, pomimo braku formalnego zakończenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki za ten sam okres. W opisanym stanie faktycznym sprawy, organ podatkowy powinien w postępowaniu podatkowym wydać decyzję określającą wysokość zobowiązań podatkowych spółki za lata 2005 – 2007 w podatku od nieruchomości i tę decyzję dostarczyć spółce z o.o. " A.". Organ podatkowy pierwszej instancji, pomimo uchylenia jego decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. i przekazaniu spraw do ponownego rozpoznania, nie zakończył formalnie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2005 -2007 r. lecz wystawił tytuły wykonawcze na podstawie korekt deklaracji podatkowych i prowadził postępowanie egzekucyjne. Organy podatkowe obu instancji oraz Sąd pierwszej instancji, nie uwzględniły faktu, że złożone w trakcie postępowania podatkowego korekty deklaracji były prawnie bezskuteczne, o czym przesądza art. 81 b 2 w zw. z § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stąd wysokość zobowiązania podatkowego przyjęta w decyzji o odpowiedzialności osób trzecich nie mogła być prawidłowa. Słuszny jest też pogląd skarżącego, że we wskazanych okolicznościach postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych, których podstawą były deklaracje powinno zostać umorzone, ponieważ nie tylko nie została prawidłowo ustalona kwota zaległości podatkowej, ale nie było podstawy do ich wystawienia. We wskazanych okolicznościach egzekucja z majątku spółki nie mogła być przesłanką wszczęcia postępowania o odpowiedzialność osób trzecich. NSA znane są poglądy - zgodnie z którymi wyeliminowanie z obrotu prawnego podstawy wystawienia tytułu wykonawczego powoduje skutek ex nunc – a więc, że nie można pozbawić skuteczności dokonanych na jej podstawie czynności egzekucyjnych czy zabezpieczających i unicestwić wywołanych przez te czynności skutków. Jednakże wskazać należy, że w badanej sprawie tytuły wykonawcze zostały błędnie skonstruowane już w momencie ich wystawienia. Nie można także tolerować faktu, że organy administracji publicznej nie zachowują fundamentalnych standardów postępowania. Trafny jest pogląd skarżącego, że tylko formalne zakończenie postępowania podatkowego umożliwia skuteczne złożenie korekty deklaracji. Złożenie korekty w trakcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej jest nieskuteczne, co oznacza, że nie wywołuje żadnych skutków prawnych (Komentarz do art.81(b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski (red.), L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV.). Natomiast prawo do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej (Komentarz do art.81(b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.97.137.926), [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt usunięcia z obrotu prawnego decyzji określających zobowiązanie podatkowe spółce przez SKO w dniu 31 lipca 2008 r. bez formalnego zakończenia postępowania w sprawie, uniemożliwia złożenie skutecznej korekty deklaracji podatkowej przez spółkę jak też wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią. Należy wobec tego uznać, że pomimo złożenia korekty, w dalszym ciągu obowiązuje poprzednio złożona deklaracja i wynikająca z niej kwota podatku (Komentarz do art.81(b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski (red.), L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV). Z tych powodów zasadny jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu dotyczącego kumulatywnego przypisania osobie trzeciej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki łącznie za lata 2005, 2006 i 2007, bez wyszczególnienia należności za poszczególne lata to zarzut ten nie jest słuszny, ponieważ w uzasadnieniu decyzji wskazano wysokość kwot podatku od nieruchomości za każdy rok. NSA wskazuje, że strona, formułując w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 116 § 1 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a), art. 108 § 2 pkt 3 oraz art. 108 § 3 Ordynacji oraz art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 oraz art. 108 § 1 Ordynacji, ograniczyła się do wskazania odmiennego od Sądu pierwszej instancji oznaczenia sposobu rozumienia tych przepisów. Nie wskazała jednakże w treści zarzutów innych przepisów, których naruszenie mogłoby powodować uznanie zarzutów błędnej wykładni za skuteczne. Tym samym zarzut ten ogranicza się jedynie do polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych i – w konsekwencji – Sądu. Ze względu na związanie granicami skargi kasacyjnej NSA nie bada zarzutów w innym zakresie niż wskazany, tj. – w zakresie naruszenia prawa przez niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumcji). Zarzut w tym zakresie oznaczałby, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Wobec uznania za uzasadnione zasygnalizowanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego i procesowego, NSA, stwierdzając brak naruszenia prawa w zakresie rozstrzygnięcia, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a, oddala skargę kasacyjną jednocześnie zmieniając uzasadnienie.