I SA/Wr 641/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka Sędziowie: Sędzia WSA Marek Olejnik Sędzia NSA Halina Betta - sprawozdawca Protokolant: Anna Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2009 r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 200,00 (słownie: dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Skarżąca S. S. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. G. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny i własne stanowisko w sprawie wskazała, że w dniu [...] . nabyła (od Gminy Miejskiej K. G. - dopisek Sądu) wraz z mężem H. S. na prawach ustawowej wspólności małżeńskiej lokal mieszkalny położony w K. G. przy ul. [...] ,który został przez małżonków zbyty w drodze umowy dożywocia w dniu [...] . (akt notarialny Rep. A [...]). Zdaniem wnioskodawczyni nie nastąpił po jej stronie obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku ze zbyciem przedmiotowej nieruchomości. W ocenie wnioskodawcy umowa dożywocia, która ma charakter alimentacyjny, nie została wskazana przez ustawodawcę jako źródło przychodów (odpłatne zbycie nieruchomości). Jako argument trafności swojego stanowiska, wskazała wnioskodawczyni na fakt, iż ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazał sposobu obliczenia podstawy opodatkowania, podnosząc iż wartość "przychodu (dożywocia) może być wyższa lub niższa od wartości nieruchomości, która w drodze umowy dożywocia zostaje zbyta". Postanowieniem z dnia [...]. o Nr [...] wydanym na podstawie art. 14a§1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - w skrócie "Op". Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. G. uznał stanowisko podatnika S. S. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) - w skrócie "updof", źródłem przychodów podlegającym opodatkowaniu jest między nami zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, o ile odpłatne zbycie nieruchomości zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zdaniem organu dokonującego interpretacji zbycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia nastąpiło przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa wyżej. Oceniając kwestię, czy umowa dożywocia może zostać uznana za odpłatne zbycie, organ podatkowy stwierdził, że stosownie do art. 908 kc kodeksu cywilnego skoro przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest poniesienie własności nieruchomości, a nabywca zobowiązuje się do dożywotniego utrzymania zbywcy to umowa dożywocia ma charakter umowy odpłatnej i wzajemnej, co oznacza, iż stanowi ona źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 8 updof) podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 10 % uzyskanego przychodu (art. 28 ust 2 updof). W zażaleniu na powyższe postanowienie podatniczka zakwestionowała stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy. W ciągłej rozciągłości zaś podtrzymywała argumentację jaką przywołała we wniosku o interpretację. Szczególnie dobitne podkreśliła, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii w jaki sposób winno się ustalać podstawę opodatkowania w przypadku zbycia nieruchomości w tej formie, odnosząc się tylko do zbycia nieruchomości w następstwie sprzedaży oraz zamiany. Decyzją [...] . nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. O/Z w [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Podtrzymał uzasadnienie prawne i faktyczne zaskarżonego postanowienia i dodał, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń wymienionych w art. 908 kc, przy czym ich wartość i okres w którym mają być spełnione w momencie zawierania umowy nie są znane. Z tego względu wedle organu odwoławczego przychód dożywotnika określony jest w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. Wskutek skargi wniesionej przez podatnika na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Wr 1469/07 uchylił zaskarżoną decyzję. Wedle stanowiska Sądu wyrażonego w uzasadnieniu powołanego wyroku organ I instancji dokonał interpretacji niepełnej. Dokonał bowiem jedynie kwalifikacji zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia z punktu widzenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.o.f oraz wskazał sposób opodatkowania zgodnie z art. 28 u.p.d.f. Pominął zaś podnoszoną w zapytaniu kwestię dotyczącą sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Odnośnie zaś tych kwestii wypowiedział się po raz pierwszy organ odwoławczy, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową nieruchomości, nie wskazując w istocie podstawy prawnej takiego stanowiska i nie przytaczając w tym zakresie brzmienia przepisów. Powyższe zrodziło zdaniem Sądu sytuację, w której nie mamy do czynienia z oceną postanowienia organ I instancji lecz z dokonaniem interpretacji w zakresie pominiętym całkowicie przez organu I instancji, co należało uznać za działanie niedopuszczalne z punktu wiedzenia przepisów procesowych dotyczących udzielenia interpretacji podatkowych. Powyższe zaś uchybienia zdaniem Sądu uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. O/Z w J. G. decyzją z dnia [...] r. o [...] uchylił postanowienie organu I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. G. postanowieniem z dnia [...]r. o Nr [...] ponownie rozpatrując wniosek skarżącej o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodów podlegającym opodatkowaniu jest między innymi zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, o ile odpłatne zbycie nieruchomości zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zdaniem organu podatkowego zbycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia nastąpiło przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa wyżej. Oceniając kwestię, czy umowa dożywocia może zostać uznana za odpłatne zbycie, organ podatkowy stwierdził, że stosownie do art. 908 kodeksu cywilnego, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, powinien on, w braku odmiennej umowy przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienie, ubrania, mieszkanie, światła i opał, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Zatem w ocenie organu podatkowego, jeżeli przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości, natomiast nabywca zobowiązuje się do dożywotniego utrzymania zbywcy, to umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej co oznacza, iż stanowi ono źródło przychodów podlegające opodatkowaniem podatkiem dochodowym. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. źródłem przychodów podlegającym opodatkowaniu jest odpłatne zbycie nieruchomości. Skoro zdaniem dokonującego interpretacji umowa dożywocia jest umowa odpłatną, to zbycie nieruchomości w drodze dożywocia stanowi źródło przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji odwołując się do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zauważył organ iż umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny za jaką zbywana jest nieruchomość. W umowie nabywca bowiem zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 kc. Z uwagi, że wartość tych świadczeń i okres, w którym mają zostać spełnione nie są znane dlatego też, zdaniem organu przychód dożywotnika należy ustalić w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. Końcowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. G. wskazał, iż zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Postanowienie organu I instancji opisane wyżej ponownie zostało zaskarżone przez podatniczkę do Dyrektora Izby Skarbowej we W. O/Z w J. G. Podatniczka zakwestionowała trafność zamieszczonej w zaskarżonym postanowieniu interpretacji przez przyjęcie, że zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia stanowi źródło przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu swojego stanowiska ponownie podkreśliła, że umowa dożywocia jest umową wzajemną, a pojęcie wzajemności nie jest tożsame z pojęciem odpłatności. Wedle odwołującej się pojęcie odpłatności jest pojęciem węższym niż pojęcie wzajemności, co eliminuje umowy dożywocia z katalogu umów odpłatnego zbycia, który miał na uwadze ustawodawca wskazując na źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy. Skarżąca wskazała nadto, że ustawodawca nie wyjaśnił jak liczyć dla celów podatkowych wartość dożywocia otrzymanego w zamian za zbytą nieruchomość. Podatniczka wskazała, że znana jest jej treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia 24 września 2002r. Nr PB Z/AS-033-0319-1579/02 odnoszącego się do opodatkowania skutków zawieranych umów dożywocia, niemniej jednak uważa, że stanowisko zawarte w tym piśmie jest próbą "podciągnięcia" umów dożywocia pod pojęciem odpłatnego zbycia nieruchomości oraz poprawienia niedoskonałości art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej we W. O/Z w J. G. decyzją z dnia [...] . o Nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie organu I instancji. Wskazał organ w uzasadnieniu swojego stanowiska iż dokonując interpretacji organ I instancji był zobowiązany objąć nią całokształt problematyki podniesionej w treści wniosku tj. nie tylko winien ograniczyć się do kwalifikacji zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także do wskazania sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, w sytuacji zaliczenia zbycia nieruchomości do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. W wydanym zaś postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. G. dokonał jedynie kwalifikacji zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia z punktu widzenia art. 10 ust. 1 pk 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazał sposób opodatkowania zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zdaniem organu II instancji nie odniósł się do podnoszonej w zapytaniu kwestii sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, a więc nie odniósł się do kluczowych argumentów wniosku o interpretację. Reasumując organ odwoławczy uznał, że skoro organ I instancji nie zastosował się do art. 14 a ordynacji podatkowej dopuścił się tym samym istotnego uchybienia proceduralnego, które musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. O/Z w J. G. została przez podatniczkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - w skardze podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego a to art. 18 ust. 1 pkt 8 lit. a / oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że umowa dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości i w związku z tym stanowi źródło przychodów w rozumieniu tej ustawy; naruszenie przepisów prawa procesowego a to art. 121§1 i 2 ordynacji podatkowej poprzez stosowanie wykładni przepisów prawa podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych naruszenie art. 84 i 217 w zw. z art. 8 Konstytucji poprzez określenie obowiązków podatkowych w sposób inny niż w drodze ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej we W. O/Z w J. G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Na podstawie art. 1§1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1§2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek z przyczyn innych niż podniesione w skardze. Wskazać bowiem należy na regulację prawną zawartą w art. 134§1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja wydana w trybie przewidzianym w art. 14 a i następnie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu mającym zastosowanie do niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 14a§2 i 3 ordynacji podatkowej składając wniosek o interpretację podatnik jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Rzeczą zaś organu podatkowego I instancji dokonującego interpretacji jest udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa poprzez uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe uwzględnienie uznanie tego stanowiska za błędne i dokonanie całościowej oceny stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę. Sąd w poprzednio wydanym wyroku z dnia 25 kwietnia 2008r. wyraził pogląd, iż w postępowaniu zażaleniowym Dyrektor Izy Skarbowej nie dokonuje ponownego rozpoznania sprawy, której dotyczy zaskarżone postanowienie w przedmiocie udzielonej indywidualnej interpretacji, a dokonuje wyłącznie kontroli objętego zażaleniem postanowienia zawierającego interpretację. Stwierdził Sąd, iż organ odwoławczy może zmienić postanowienie jeśli - inaczej iż organ niższej instancji - oceni stanowisko wnioskodawcy wyrażone we wniosku lub gdy stwierdzi, że organ podatkowy I instancji, wydający postanowienie, naruszył przepisy proceduralne o postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji. Stanowiskiem przywołanym wyżej zgodnie z art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związane są w przedmiotowej sprawie zarówno organy podatkowe dokonujące interpretacji jak i Sąd ponownie rozpatrujący sprawę. W uzasadnieniu swojego poprzedniego rozstrzygnięcia wskazał Sąd na konieczność wypowiedzenia się przez organ I instancji nie tylko w przedmiocie zaliczenia przez wnioskodawczynię nieruchomości do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także do wskazania sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji zaliczenia zbycia nieruchomości do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy. Mając na uwadze wskazania Sądu o których mowa wyżej zdaniem Sądu obecnie rozpoznającego sprawę organ I instancji wywiązał się z nałożonego nań obowiązku. Wskazał bowiem, że jego zdaniem zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia należy uznać za odpłatne zbycie nieruchomości w świetle art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał organ w czym upatruje element "odpłatności". Odwołał się w tym zakresie do art. 908 kc dotyczącego umowy dożywocia, wskazując iż spełnienie przesłanki odpłatności upatruje właśnie w zobowiązaniu się nabywcy nieruchomości do dożywotniego utrzymania zbywcy. Wbrew stanowisku organu II instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. G. wypowiedział się również w drugiej kwestii rodzącej wątpliwości po stronie wnioskodawczyni. Wskazał bowiem również sposób ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia. Uznał, iż podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. Odwołał się w tejże kwestii do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przywołując jego treść i zawarte w nim regulacje odniósł się do umowy przeniesienia własności nieruchomości w drodze umowy dożywocia. Podał, iż zważywszy, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny za jaką zbywana jest nieruchomość, zaś okres i wartość świadczeń obciążających nabywcę nieruchomości nie są znane "przychód dożywotnika należy ustalić w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości". Z tak sformułowanego stanowiska zda się wywieść, iż organ I instancji nie dopatrzył się sygnalizowanej przez stronę sprzeczności przepisów art. 19 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając zatem powyższe na uwadze nie sposób podzielić stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji, iż organ podatkowy I instancji nie ustosunkował się do podnoszonej w zapytaniu kwestii dotyczącej sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Fakt, że organ I instancji nie odniósł się do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 24 września 2002r. o Nr PB2/AS-03300319-1579/02, na które powołała się wnioskodawczyni oraz art. 84 i 217 Konstytucji RP nie może spowodować uznania interpretacji za niepełną, nie pozwalającą poddać wyrażone w zaskarżonym postanowieniu stanowisko kontroli organu II instancji. Marginesowo jedynie należy zauważyć, iż stanowisko jakie przedstawił organ I instancji jest tożsame ze stanowiskiem wyrażonym w przywołanym piśmie Ministerstwa Finansów. Reasumując skoro Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji jakoby brak było odpowiedzi na pytanie wnioskodawczyni przez organ I instancji co oznacza, że przedmiotowe postanowienie nie spełnia warunków z art. 14 a ordynacji podatkowej, to tym samym zobligowany był do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponownie zaś rozpatrując zażalenie winien organ II instancji dokonać kontroli postanowienia zawierającego interpretację, a mianowicie ocenić czy stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowe w odniesieniu do kwestii merytorycznych w aspekcie prawa materialnego. Mając na uwadze przywołaną argumentację Sąd odstąpił od ustosunkowania się do zarzutów skargi jako, że odnoszą się one do kwestii zgodności z przepisami prawa materialnego stanowiska zajętego przez organ I instancji. Uchylenie zaskarżonej decyzji oparto na przepisie art. 145§1 pkt c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 ustawy powołanej ustawy. J.T. 02.12.09r. popr. 08.12.09r.