III SA/Kr 370/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Wołek Sędziowie NSA Krystyna Kutzner spr. WSA Janusz Kasprzycki Protokolant Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2009 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w K. na pisemną interpretację Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2009 r nr : [...] w przedmiocie podatku akcyzowego s k a r g ę o d d a l a . Wnioskiem z dnia 28 października 2008r. skarżąca A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością , zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów o kodach CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 99, 3403 19 99, 3811 21 00. W dniu 19 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr [...] na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, póz. 770) , w której stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów o kodach CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 99, 3403 19 99, 3811 21 00 - jest nieprawidłowe. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe oraz stanowisko skarżącej : Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie importu, nabyć wewnątrzwspólnotowych, handlu hurtowego marketingu, dystrybucji i produkcji wszystkich typów olejów i produktów pochodnych oleju oraz wszystkich rodzajów produktów używanych bezpośrednio lub pośrednio w związku z obsługą utrzymaniem, naprawą lub udoskonaleniem dowolnego rodzaju środka transportu albo innych maszyn. W szczególności skarżąca dokonuje obrotu wyrobami klasyfikowanymi do CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 99, 3403 19 99 oraz 3811 21 00. Skarżąca dokonuje rozliczeń za pośrednictwem usługowego składu podatkowego, który wykonuje wszystkie obowiązki instrumentalne związane z opodatkowaniem ww. wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Skarżąca płaci jedynie należną akcyzę na rachunek bankowy Izby Celnej. Skarżąca "zastanawia się" nad zmianą sposobu rozliczania akcyzy należnej od wyrobów wskazanych powyżej w ten sposób, aby zaniechać dalszego opodatkowywania ww. wyrobów w sytuacji, gdy są one przeznaczone do celów innych niż napędowe lub opałowe. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wyroby o kodach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego mogą podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w tej formie, w jakiej przedmiotem opodatkowania czynią je przepisy polskiego systemu podatku akcyzowego? Wyroby, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego , według polskich przepisów o podatku akcyzowym, należą do kategorii wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (poz. odpowiednio 4, 9 i 10 załącznika numer 2 do ustawy akcyzowej). Z kolei, mając na względzie przepisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ( Dz.U.UE z dnia 31.10.2003 r ) , zwanej dalej dyrektywą energetyczną , ww. wyroby należą do kategorii tzw. produktów energetycznych. Produkty te klasyfikowane są bowiem albo do grupowania CN 2710, albo 3403, albo 3811 , co wynika z analizy art. 2 ust. 1 lit. b , lit. e i lit. f ww. dyrektywy . Powołane powyżej przepisy , w związku z art. 1 dyrektywy energetycznej, wyznaczają zakres przedmiotowy tego aktu wtórnego prawa wspólnotowego. Zatem Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z dyrektywą energetyczną. W celu doprecyzowania zakresu przedmiotowego obowiązywania tej dyrektywy, produkty energetyczne zostały zdefiniowane między innymi jako wyroby / produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 oraz CN 3403 i CN 3811. W związku z tym , że przedmiotowe oleje są wyrobami zaliczanymi do grupowania CN 2710, CN 3403 oraz CN 3811, mieszczą się one w dyspozycji art. 2 ust.1 lit b lub art. 2 ust. 1 lit. e i lit. f dyrektywy energetycznej, a zatem podlegają jej regulacjom jako produkty energetyczne. Z kolei art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej stanowi , że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania . Wskazując na powyższe skarżąca podniosła, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich , zwany dalej ETS , wielokrotnie wypowiadał się w przedmiocie niedopuszczalności nakładania podatku konsumpcyjnego w sytuacji, w której dyrektywa w sposób wyraźny takie opodatkowanie wyłączała (por. wyrok ETS z dnia 15 listopada 2003 r., sygnatura akt numer C-437/07). Argumenty przedstawiane przez ETS mogą mieć w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie. Na gruncie obligatoryjnych zwolnień (wyłączeń) wynikających z przepisów wtórnego prawa wspólnotowego brak jest możliwości zawężającej interpretacji tych zwolnień (wyłączeń) przez poszczególne Państwa Członkowskie. Zgodnie z wyrokami ETS definicje dotyczące produktów będących przedmiotem wtórnych przepisów wspólnotowych i związanych z nim zwolnień należy interpretować niezależnie, zgodnie z brzmieniem tych przepisów i w świetle ich celu. ETS stwierdził, iż każda odmienna, stosowana w prawie krajowym, interpretacja obowiązków w zakresie wprowadzania zwolnień nie tylko naruszałaby cele prawa wspólnotowego i zasadę pewności prawa, ale również wprowadzałaby nierówne traktowanie uczestników (por. wyrok ETS z dnia 30 kwietnia 2004 r., o sygnaturze akt numer C-389/02). Z kolei, umożliwienie Państwom Członkowskim nałożenie innego podatku pośredniego na wyroby, które muszą być zwolnione (wyłączone) od zharmonizowanego podatku akcyzowego oznaczałoby, że przepis dotyczący zwolnień (wyłączeń) byłby całkowicie nieskuteczny (por. wyrok ETS z dnia 10-06-1999, sygnatura akt numer C-346/97). Na poparcie swojego stanowiska skarżąca wskazała na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26-03-2007r, sygn.akt. III SA/GI 820/06) , w którym Sąd ten stwierdził : "(...) nie stosowanie przepisów dyrektywy energetycznej w konkretnej sprawie oznacza, iż brak jest podstaw do opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, czyli że ustawodawca krajowy nie może nakładać obowiązku podatkowego na takie produkty energetyczne, które są wykorzystywane do celów innych, niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Wprawdzie zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej Państwa Członkowskie, pod pewnymi warunkami, zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków , ale dotyczących takich towarów, które są inne niż wymienione w ust. 1 tego przepisu, czyli obecnie, przy zastosowaniu regulacji dyrektywy energetycznej, innych niż produkty energetyczne (...)". Stanowisko skarżącej w zakresie sprzeczności polskich przepisów o podatku akcyzowym (w szczególności poz. 4. 9 i 10 załącznika numer 2 do ustawy akcyzowej) z przepisami dyrektywy energetycznej znajduje potwierdzenie również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2007 (sygn. akt numer III SA/Wa 859/07) . W wyroku tym Sąd stwierdził : " .(...) art. 2 ust 4 dyrektywy energetycznej, poprzez wskazanie, że dyrektywa nie ma zastosowania do wyrobów energetycznych, używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe, w sposób pośredni potwierdza, że takie wykorzystanie wyrobów energetycznych nie powinno podlegać akcyzie (...)" . W analogicznej sprawie za sprzecznością polskich przepisów z przepisami wspólnotowymi w zakresie opodatkowania wyrobów energetycznych wypowiedział się także WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 20 maja 2008 (I SA/Sz 62/08). Ostatecznie więc zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie przedmiotowe oleje jako produkty energetyczne wyłączone z zakresu przedmiotowego dyrektywy energetycznej z uwagi na ich przeznaczenie , nie powinny w Polsce podlegać opodatkowaniu akcyzą w tej formie, w której przedmiotem akcyzy czynią go przepisy ustawy akcyzowej. Wyroby o kodach CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 99, 3403 19 99 oraz 3811 21 00 w sytuacji, w której są przeznaczone na cele inne niż opałowe lub napędowe wykorzystania nie mogą w Polsce podlegać akcyzie. Dyrektor Izby Celnej , działający z upoważnienia Ministra Finansów , stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał się za nieprawidłowe. Organ podatkowy wyjaśnił , że źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są: 1/ Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.) - zwana dyrektywą horyzontalną oraz 2/ Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.) - zwana dyrektywą energetyczną. Dyrektywa horyzontalna wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe. Stanowi przy tym w art. 3 ust.1, iż stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów jakie określono w stosownych dyrektywach: olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych. Są to zatem wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z dyrektywą energetyczną (art. 1 dyrektywy energetycznej). Oleje mineralne objęte kodami CN 2704 -2715 oraz wyroby objęte kodem CN 3403 i CN 3811 są produktami energetycznymi, co wynika odpowiednio z art. 2 ust. 1 lit. b, e i f dyrektywy energetycznej. Wskazany tu stan prawny , w ocenie organu podatkowego , prowadzi do wniosku, w myśl którego oleje mineralne objęte kodem CN 2710 oraz wyroby objęte kodem CN 3403 i CN 3811 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a zatem ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Dyrektywa energetyczna, która reguluje zakres wyrobów energetycznych, poziom opodatkowania, zwolnienia lub obniżanie stawek akcyzy, stanowi w art. 2 ust. 4 lit. b, m.in. że nie ma ona zastosowania do wykorzystania produktów energetycznych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. W ocenie organu podatkowego , prowadzi to do wniosku, że produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710 oraz wyroby objęte kodem CN 3403 i CN 3811 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu jeśli są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają temu podatkowi wówczas, gdy są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa od ogrzewania. Jednakże art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej zezwala państwom członkowskim na poddanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych innym podatkom pośrednim do szczególnych celów; pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie podatku akcyzowego i VAT, jeśli chodzi o określenie podstawy opodatkowania , obliczenia podatku , ściągalność i kontrolowanie podatku. Zgodnie z kolei z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy Państwa Członkowskie mogą wprowadzać podatek akcyzowy "samodzielnie" , ale tylko w odniesieniu do wyrobów innych niż zharmonizowane i pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Zgodnie z art. 2 pkt. 1 i pkt. 2 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 ze zm.), wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są natomiast paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 4 załącznika nr 2 do ww. ustawy jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20. i kodzie CN 2710. Natomiast w poz. 9 i 10 ww. załącznika jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione odpowiednio wyroby o kodzie CN 3403 19 i CN 3811. Ponadto w myśl art. 62 ust. 1 ww. ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się : 1) wyroby wymienione w póz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Wskazując na powyższe organ podatkowy podniósł , iż na gruncie przepisów krajowych wyroby objęte wnioskiem skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego , zasadnie i prawidłowo należałol uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane. Zgodnie z powyższym nie jest sprzeczne z celami dyrektywy energetycznej oraz praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych Państwach Członkowskich Unii Europejskiej uznanie, iż wyroby przedstawione we wniosku, wymienione w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, bez względu na ich przeznaczenie, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Uzasadniając powyższe (mając na względzie art. 20 dyrektywy energetycznej), Dyrektor Izby Skarbowej podniósł , że katalog wyrobów energetycznych (również tych, do których nie stosuje się przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania, określonych w dyrektywie 92/12/EWG) został zawarty w art. 2 ust. 1 dyrektywy energetycznej , w którym mieszczą się wyroby objęte wnioskiem skarżącej . Dodatkowo, zgodnie z art. 2 ust. 3 (akapit drugi i trzeci) tej dyrektywy , oprócz wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wymienionych w ust. 1 , opodatkowaniu temu podlegają również wszelkie inne wyroby przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych oraz wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania. W ocenie organu podatkowego na gruncie przepisów krajowych ww. wyroby ropopochodne zasadnie i prawidłowo uznano za wyrób akcyzowy zharmonizowany. Z kolei stosownie do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) dyrektywy energetycznej przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do produktów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zatem chociaż ww. wyroby wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze objęte są definicją produktów energetycznych w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE, to są one wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy. Mając powyższe na uwadze, w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Zwolnieniem objęte są m.in. oleje smarowe - w zależności od ich przeznaczenia, co wynika wprost z przepisów § 13 ust 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, póz. 500 ze zm.). Powołany przepis zwalnia od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Odnośnie natomiast wyrobów objętych kodami CN 3403 19 99 oraz 3811 21 00, mając na względzie uregulowania zwarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 ze zm.) stawka podatku akcyzowego wynosi 0. Stawka ta jest właściwa jedynie dla wyrobów nie przeznaczonych do wykorzystania, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe, lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W przeciwnym przypadku wyroby te, jako produkty energetyczne wymienione w art. 2 ust. 1 pkt e i f dyrektywy energetycznej podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego, co wynika również wprost z art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy energetycznej. Odrębną kwestią jest objęcie produktów energetycznych — w rozumieniu dyrektywy energetycznej — postanowieniami dyrektywy horyzontalnej w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów, (w tym m.in. w zakresie składów podatkowych i procedury zawieszenia poboru akcyzy). Dyrektor Izby Skarbowej podniósł , iż produkty energetyczne, które podlegają przepisom dyrektywy horyzontalnej, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej. Pozostaje faktem, iż w katalogu ww. produktów energetycznych nie zostały ujęte wyroby objęte kodami CN 2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 99, 3403 19 99 oraz 3811 21 00, co oznacza, iż Państwa Członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie 92/12/EWG. W ocenie organu p[odatkowego objęcie przez Państwo Członkowskie wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami dyrektywy horyzontalnej na terytorium tego Państwa Członkowskiego nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Mianowicie przepis ten wymienia bowiem tylko produkty energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Natomiast w odniesieniu do innych wyrobów, wyłączonych z zakresu obowiązywania dyrektywy horyzontalnej , Państwa Członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Organ podatkowy podniósł , że regulacje w zakresie wyrobów nie objętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli , posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych Państw Członkowskich. W ocenie organu fakt, iż niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) dyrektywy energetycznej , nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), nie oznacza, iż do tych wyrobów nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w dyrektywie horyzontalnej . Celem dyrektywy energetycznej jest bowiem opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza , zdaniem organu podatkowego , że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej dyrektywy. Ponadto art. 2 ust. 4 (zd. drugie) dyrektywy energetycznej wprost stanowi, że do wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie, m.in. używanych do innych celów niż napędowe lub opałowe, stosuje się art. 20 tej dyrektywy, co oznacza, iż wyroby te, w tym również wyroby o kodzie CN 27101981, 27101983, 27101987, 27101999, 34031999 oraz 38112100 podlegają regulacjom zawartym w dyrektywie horyzontalnej . Objęcie wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników , ani na inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi , nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący - nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł , iż w powołanych przez skarżącą sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich stwierdził, iż dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Zatem Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania podatku od tych wyrobów na mocy art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej . Odnośnie natomiast przywołanych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych tj. z dnia 9 sierpnia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 859/07 oraz 26 marca 2007r. sygn. akt III SA/GI 820/06 , Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż wyroki sądu nie mają mocy orzeczenia prawnego powszechnie obowiązującego i wiążą strony tylko w indywidualnej sprawie, w związku z którą zostały wydane. Z kolei wyrok WSA w Gliwicach, jak i powołany w nim wyrok ETS z dnia 15 listopada 2003r. w sprawie C-437/01 zostały oparte o dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. U. L 365, str. 12), którą uchyliła dyrektywa Rady 2003/96/WE , dotyczy więc nieaktualnego stanu prawnego. Ponadto powołany przez skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 maja 2008r. sygn. akt I SA/Sz 62/08 jest nieprawomocny, zatem nieuzasadnione jest powoływanie się na to rozstrzygnięcie. Wskazując na powyższe organ podatkowy stwierdził , iż wyroby będące przedmiotem wniosku podlegają podatkowi akcyzowemu. Jednakże produkty energetyczne objęte kodami CN 2710 19 81, 2710 19 83, 271019 87, 2710 19 99 przeznaczone do celów wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, korzystają ze zwolnienia z akcyzy. Natomiast wyroby o kodach CN 3403 19 99 i 3811 21 00 oferowane na sprzedaż do celów innych niż napędowe i opałowe lub wykorzystywane jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych objęte są zerową stawką podatku akcyzowego. Zatem krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym wyrobów będących przedmiotem wniosku , w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej , nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w dyrektywach energetycznej i horyzontalnej. W związku z powyższym stanowisko skarżącej należało uznać za nieprawidłowe W dniu 30 stycznia 2009 r. skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2009 r. Przedmiotowej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie art. 2 ust. 1 lit. b w związku z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie dyrektywy energetycznej poprzez błędną wykładnię tych przepisów w granicach ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz błędne przyjęcie, iż produkt energetyczny wyłączony spod zakresu przedmiotowego tej dyrektywy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z przepisami ww. ustawy akcyzowej oraz rozporządzeń wykonawczych do tego aktu prawnego, 2. naruszenie art. 24 ust. 1 ustawy akcyzowej poprzez wykładnię tego przepisu sprzeczną z art. 2 ust. 1 lit. b w związku z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie dyrektywy energetycznej, tj. poprzez naruszenie reguł wykładni prowspólnotowej przepisów prawa krajowego. Wskazując na powyższe skarżąca zarzuciła , że wykładnia przepisów prawa krajowego sprzeczna jest z prawem wspólnotowym , które ma pierwszeństwo przed prawem krajowym, w razie zaistnienia nie dającej się usunąć sprzeczności. Zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniej skuteczności europejskiego prawa wspólnotowego wymaga od wszystkich Państw Członkowskich dokonywania przez ich organy wykładni przepisów prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym. Skarżąca w dalszej części wezwania do sunięcia naruszenia prawa obszerne wątki poświęciła rozważaniom na temat kwestii stosowalności dyrektyw w odniesieniu do prawa krajowego danego Państwa Członkowskiego i podniosła , że obowiązek odmowy stosowania przepisu krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym ciąży nie tylko na sądach krajowych, ale również na organach administracji publicznej. W rozpatrywanej sprawie , w ocenie skarżącej , zasadnicze znaczenie ma prawidłowe rozumienie takich pojęć , jak przedmiot podatku akcyzowego oraz zwolnienia od podatku akcyzowego. Zgodnie z ustawą akcyzową, wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, stanowiącymi przedmiot podatku akcyzowego, są przede wszystkim produkty rafinacji ropy naftowej, w tym także oleje smarowe będące również przedmiotem niniejszego postępowania (CN 2710 oraz PKWiU 23.20.). Niektóre wyroby akcyzowe zharmonizowane, np. oleje smarowe nie przeznaczone do celów opałowych (napędowych) podlegają zwolnieniu od podatku akcyzowego zgodnie z rozporządzeniem w sprawie zwolnień , wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 24 ust. 2 ustawy akcyzowej. Przyjęta przez polskiego ustawodawcę podatkowego konstrukcja zwolnień jest w analizowanej sytuacji nieprawidłowa. Fakt rozbudowanego katalogu zwolnień od podatku akcyzowego w przepisach polskiego systemu podatku akcyzowego przypuszczalnie wynika z transpozycji, uprzednio obowiązującej Dyrektywy Rady numer 92/81/E WG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych strukturalnej , zwanej dalej dyrektywą strukturalną, która obowiązywała do dnia 31 grudnia 2003 r. Uregulowania dyrektywy strukturalnej polegały na zupełnie innej konstrukcji podatku akcyzowego od olejów mineralnych , niż obecnie obowiązująca dyrektywa energetyczna. W przepisach dyrektywy strukturalnej oleje mineralne podlegały generalnie opodatkowaniu (w tym także olejów klasyfikowanych do grupowania CN 2710) w sytuacji, gdy wyroby te były przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub grzewcze (art. 2 ust. 2 dyrektywy strukturalnej). Jednak w art. 8 ust. 1 lit. a dyrektywy strukturalnej, przewidziano zwolnienia od akcyzy olejów mineralnych (w tym tych zaliczanych do grupowania CN 2710) przede wszystkim w sytuacji ich przeznaczenia do celów innych , niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze. W ocenie skarżącej, polski ustawodawca zdaje się nie dostrzegać kwestii zmiany regulacji wspólnotowych w szczególności w zakresie uchylenia dyrektywy strukturalnej na rzecz dyrektywy energetycznej, która przyjęła nie kryterium zwolnienia danego produktu od akcyzy, a kryterium wyłączenia z zakresu przedmiotowego regulacji dyrektywy energetycznej niektórych wyrobów energetycznych. Skarżąca podniosła , że oleje smarowe sklasyfikowane do kodu CN jako 2710. , według polskich przepisów o podatku akcyzowym, należą do kategorii wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Z kolei, na gruncie przepisów dyrektywy energetycznej, należą one zgodnie z art. 2 ust. l lit. b - do kategorii tzw. produktów energetycznych , co oznacza , że podlegają regulacjom tej dyrektywy. Powołany powyżej przepis, w związku z art. 1 dyrektywy energetycznej, wyznacza zakres przedmiotowy tego aktu wtórnego prawa wspólnotowego, a zatem Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z ww. dyrektywą energetyczną. Z kolei z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie dyrektywy energetycznej stanowi , że niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania w szczególności w przypadku wykorzystywania produktów energetycznych w celach innych , niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zgodnie z orzecznictwem ETS niedopuszczalne jest nakładanie podatku konsumpcyjnego w sytuacji, w której dyrektywa w sposób wyraźny takie opodatkowanie wyłącza , a także brak jest możliwości zawężającej interpretacji tych zwolnień lub wyłączeń przez poszczególne Państwa Członkowskie. Umożliwienie Państwom Członkowskim nałożenie innego podatku pośredniego na wyroby, które muszą być zwolnione lub wyłączone od zharmonizowanego podatku akcyzowego oznaczałoby, że przepis dotyczący zwolnień lub wyłączeń byłby całkowicie nieskuteczny. Wskazując na powyższe skarżąca podniosła , że oleje klasyfikowane do grupowania CN 2710 są produktami energetycznymi w rozumieniu dyrektywy energetycznej , które nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym dyrektywy energetycznej, a w związku z tym brak jest podstaw do ich opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym na gruncie przepisów krajowych. Zdaniem skarżącej można przyjąć poprawność tezy, iż powołane w niniejszym wezwaniu przepisy dyrektywy energetycznej spełniają warunki możliwości ich bezpośredniego stosowania, co - w powiązaniu z uchybieniami polskiego ustawodawcy - spowoduje konieczność orzeczenia, iż oleje smarowe jako produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terytorium RP. Polskie przepisy akcyzowe zaliczają oleje smarowe, bez względu na ich przeznaczenie, do kategorii wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a więc zaliczają je do zakresu przedmiotowego systemu zharmonizowanej akcyzy, stosując dla części z nich instytucję zwolnienia od akcyzy, dla części instytucję obniżenia stawek podatku akcyzowego, a dla części zerową stawkę akcyzy. W ocenie skarżącej , w niniejszej sprawie oleje smarowe jako produkty energetyczne wyłączone z zakresu przedmiotowego dyrektywy energetycznej z uwagi na ich przeznaczenie (cele inne niż paliwa do ogrzewania, albo paliwa silnikowe) nie powinny w Polsce podlegać opodatkowaniu akcyzą w tej formie, w której przedmiotem akcyzy czynią go przepisy ustawy akcyzowej i rozporządzeń wobec niej wykonawczych. Oleje należące między innymi do CN 2710 mogłyby podlegać opodatkowaniu, ale wyłącznie podatkiem konsumpcyjnym innym niż akcyzowy. Konkluzją stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, jest stwierdzenie, zgodnie z którym wyroby objęte zapytaniem skarżącej (oleje smarowe nie przeznaczone na cele opałowe / napędowe) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w ramach systemu zharmonizowanego , ustalonego przepisami dyrektywy energetycznej. Organ podatkowy przyznał tu zatem rację skarżącej. W związku z tym zdziwienie budzą pozostałe wywody Dyrektora Izby Skarbowej, a szczególnie te próbujące wykazać, iż podatek akcyzowy obciążający przedmiotowe oleje smarowe może być nakładany przez Państwa Członkowskie WE na zasadzie art. 3 ust. 2 lub ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Ponadto skarżąca zarzuciła , że polski ustawodawca podatkowy nie dokonuje rozróżnienia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (olejów smarowych) na te, które podlegają opodatkowaniu w ramach systemu zharmonizowanego i na te, które temu systemowi nie podlegają. W stosunku do niektórych wyrobów zastosowano co prawda instytucję zwolnienia, a do niektórych zerową stawkę akcyzy, jednakże ten sposób konstrukcji przepisów także musi budzić zastrzeżenia . Art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej stanowi , że wyroby wymienione w ust. 1 między innymi oleje mineralne, tj. obecnie wyroby energetyczne , mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem , że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 3 zdanie pierwsze dyrektywy horyzontalnej , Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 , między innymi oleje mineralne - obecnie wyroby energetyczne pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Przytoczone przepisy , w ocenie skarżącej , powinny być interpretowane w ten sposób, że wyroby energetyczne nie przeznaczone do celów napędowych lub opałowych mogą podlegać podatkowi akcyzowemu, ale nie w tej formie, w jakiej przedmiotem akcyzy czynią je przepisy polskiego systemu podatku akcyzowego. W Polsce bowiem te wyroby są opodatkowane w ten sam sposób, w jaki opodatkowane są paliwa silnikowe i oleje opałowe, a więc wyroby akcyzowe zharmonizowane, bez żadnego rozróżnienia w zakresie przeznaczenia tych wyrobów. Przepisy polskiego systemu podatku akcyzowego w tym zakresie są sprzeczne z przepisami WE. Wyroby, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku z dnia 28 października 2008 r. , zdaniem skarżącej , nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce. W odpowiedzi na wezwanie skarżącej z dnia 30 stycznia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził podstawę do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie: 1/ oznaczenia daty wydania interpretacji , 2/ daty złożenia wniosku oraz 3/ oznaczenia Sądu , do którego należy wnieść skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego – a w pozostałym zakresie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył swoją argumentację dotyczącą źródeł prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych wskazując na dyrektywę horyzontalną i dyrektywę energetyczną oraz przytoczył treść art. 2 ust. 1 lit. b i ust.3 akapit drugi i trzeci ww. dyrektywy energetycznej . Organ podatkowy ponownie stwierdził , że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze ww. dyrektywa nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił swoje stanowisko o dodatkową argumentację opartą na motywach 10, 11 preambuły ww. dyrektywy energetycznej w myśl, których Państwa Członkowskie mogą wprowadzać lub utrzymywać różne rodzaje podatków od produktów energetycznych i energii elektrycznej. W tym celu należy postanowić, że Państwa Członkowskie spełniają wymagania odnośnie do minimalnych poziomów opodatkowania, jeśli całość pobranych przez nie jako podatki pośrednie, opłat (z wyłączeniem podatku od wartości dodanej), nie jest niższa od wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania. Decydowanie o tym, jakimi środkami podatkowymi wprowadzone zostaną w życie wspólnotowe ramy dotyczące opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, jest sprawą poszczególnych Państw Członkowskich. Odnosząc ww. postanowienia do regulacji zawartych w art. 2 ust. l lit, b i ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej , z których to wynika, że oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo napędowe lub grzewcze są objęte definicją produktów energetycznych, to są one równocześnie wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy oznacza, iż nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W związku z powyższym w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów , niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe, np. zwolnieniem na mocy § 13 ust. l pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego objęte są oleje smarowe oznaczone symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 przeznaczone do wykorzystania do celów innych , niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. System zwolnień nie obejmuje natomiast olejów smarowych wykorzystywanych do celów napędowych lub opałowych. Odnośnie natomiast wyrobów objętych kodami CN 3403 19 99 oraz 3811 21 00, mając na względzie uregulowania zwarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, póz. 825 ze zm,) stawka podatku akcyzowego wynosi 0. Stawka ta jest właściwa jedynie dla wyrobów nie przeznaczonych do wykorzystania, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe, lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W przeciwnym przypadku wyroby te, jako produkty energetyczne wymienione w art. 2 ust. l pkt e i f dyrektywy energetycznej podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego, co wynika również wprost z art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy energetycznej. W ocenie organu podatkowego , krajowe przepisy akcyzowe w tym zakresie są zgodne z prawem wspólnotowym co do celu i rezultatu wyznaczonego postanowieniami dyrektywy energetycznej . Odnosząc się do treści art. 20 ust. 1 ww. dyrektywy , Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił , że przepis ten wprowadza obligatoryjny wymóg stosowania dyrektywy horyzontalnej w odniesieniu do wyrobów wymienionych w ww. art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej . W katalogu produktów wymienionych w art. 20 ust. 1 nie zostały ujęte oleje smarowe, co oznacza, ze Państwo Członkowskie nie ma obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie horyzontalnej. W konsekwencji w większości Państw Członkowskich, wobec olejów smarowych nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i administracyjnego dokumentu towarzyszącego. W ocenie organu podatkowego objęcie przez Państwo Członkowskie wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami dyrektywy horyzontalnej na terytorium tego Państwa Członkowskiego, nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Ogólną zasadą harmonizacji wspólnotowej jest, że aspekty wyłączone z harmonizacji wspólnotowych aktów prawnych pozostają w kompetencjach Państw Członkowskich, które w ten sposób uprawnione są do regulowania ich w granicach zakreślonych przez Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską. W związku z powyższym w odniesieniu do olejów smarowych Państwa Członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszania poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Ponadto zarówno motyw 33 preambuły, o którym mowa wyżej, jak również art. 2 ust. 4 zdanie drugie ww. dyrektywy stanowią wprost, że do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe lub opałowe stosuje się art. 20 tej dyrektywy. W związku z powyższym oleje smarowe przeznaczone do innych celów , niż paliwo grzewcze i napędowe na mocy ww. przepisów dyrektywy mogą podlegać w danym Państwie Członkowskim przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania. Oznacza to, iż regulacje w zakresie wyrobów nie objętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania - na zasadach określonych w dyrektywie 92/12/EWG - należą do kompetencji poszczególnych Państw Członkowskich Unii Europejskiej. Zdaniem organu fakt, iż niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) dyrektywy energetycznej , nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), nie oznacza, iż do tych wyrobów nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w dyrektywie horyzontalnej. Celem dyrektywy 2003/96/WE jest bowiem opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to w ocenie organu podatkowego , oznacza to tylko tyle, ze nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej dyrektywy. Ponadto art. 2 ust. 4 (zd. drugie) dyrektywy energetycznej wprost stanowi, że do wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie, m.in. używanych do innych celów niż napędowe lub opałowe, stosuje się art. 20 tej dyrektywy, co oznacza, iż wyroby te, w tym również oleje smarowe o kodzie CN 2710 podlegają regulacjom zawartym w dyrektywie horyzontalnej. Objęcie olejów smarowych nie wymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników , ani na inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący - nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł , iż wraz z wejściem w życie dyrektywy energetycznej oleje smarowe używane do celów innych niż jako paliwa nie są już zwolnione z opodatkowania przez Państwa Członkowskie, tak jak wcześniej wymagał tego art. 8 ust.1 lit. a dyrektywy 92/81. Artykuł 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej obecnie wyłącza z jej zakresu "produkty" energetyczne" używane "do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania", czyli oleje wcześniej zwolnione z opodatkowania. Zatem mogą one podlegać krajowemu opodatkowaniu. W konsekwencji stwierdzić należy, iż oleje smarowe, jeżeli wykorzystywane są do innych celów niż jako paliwa, są wyłączone z zakresu dyrektywy energetycznej 2003/96 , nie są zatem olejami mineralnymi określonymi " w stosownych dyrektywach" w rozumieniu art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej. Mieszczą się one w zakresie art. 3 ust. 3 tej dyrektywy, a więc Państwo Członkowskie może je opodatkować. Skutek uchylenia dyrektywy 92/81 i wyraźnego wyłączenia produktów energetycznych używanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania z zakresu dyrektywy 2003/96 jest taki, że Państwa Członkowskie są uprawnione do opodatkowania olejów mineralnych wykorzystywanych do takich celów, pod warunkiem że nałożone przez nie podatki pozostają w zgodzie z ogólnymi przepisami traktatu WE, a w szczególności art. 25 WE i 90 WE, które odpowiednio, zakazują nakładania ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz dyskryminującego wewnętrznego opodatkowania produktów pochodzących z innych Państwa Członkowskich. Ogólną zasadą harmonizacji wspólnotowej jest, że aspekty wyłączone z harmonizujących wspólnotowych aktów prawnych pozostały w kompetencjach Państw Członkowskich, które w ten sposób uprawnione są do regulowania w ich granicach zakreślonych przez traktat WE. Na tle wyżej przedstawionego stanu prawnego Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach połączonych C-I45/06 i C-146/06 stwierdził, iż dyrektywę 2003/96 w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Bowiem nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia "produktów energetycznych" w rozumieniu art. 2 ust. l lit. b) dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego na całym terytorium Wspólnoty. W tych okolicznościach należy uznać, ze wspomniane oleje smarowe stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. l tiret pierwsze dyrektywy 92/12 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W ocenie organu podatkowego, wskazany wyżej wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 potwierdził, iż oleje smarowe objęte są definicją pojęcia "produktów energetycznych" w rozumieniu art. 2 ust. l lit. b dyrektywy 2003/96, a przepis art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze tej dyrektywy wyłączający przedmiotowe oleje smarowe z zakresu zastosowania dyrektywy oznacza jedynie, iż obrót wewnątrzwspólnotowy tymi wyrobami nie jest objęty systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Jednakże Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania podatku od tych wyrobów na mocy art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej. W związku z powyższym za nieuzasadnione organ podatkowy uznał zarzuty skarżącej w tym zakresie. Na powyższą interpretacje indywidualną skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o jej uchylenie. Skarżąca powtórzyła dotychczasowe stanowisko w sprawie . Ustosunkowując się do argumentacji zawartej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa , skarżąca podniosła , że organ podatkowy stwierdził , iż oleje smarowe przeznaczone na cele inne niż napędowe/opałowe nie podlegają opodatkowaniu w krajowym porządku prawnym z uwagi na zastosowanie systemu zwolnień od akcyzy. Organ podatkowy wywodzi brak konieczności opodatkowywania spornych olejów smarowych na podstawie instytucji zwolnienia od podatku, tj. instytucji, której zastosowanie wymaga spełnienia określonych warunków, w tym restrykcyjnego przestrzegania obowiązków dokumentacyjnych. Polskie przepisy o podatku akcyzowym, w tym także i system zwolnień od akcyzy , nie są zgodne z celem dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym należy bezwarunkowo wyłączyć z zakresu zharmonizowanej akcyzy między innymi oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż jako paliwo silnikowe/paliwo do ogrzewania. W ocenie skarżącej , nie można utożsamiać instytucji zwolnienia podatkowego z instytucją niepodlegania opodatkowaniu. Bezspornym musi być fakt, zgodnie z którym dyrektywa energetyczna posługuje się w zakresie wyrobów energetycznych przeznaczonych do celów innych niż napędowe/opałowe - pojęciem wyłączenia od opodatkowania , a więc pojęciem zbliżonym do instytucji niepodlegania opodatkowaniu. Dyrektywa energetyczna nie posługuje się pojęciem zwolnienie. Organ podatkowy posłużył się w swej argumentacji instytucją licznych zwolnień w polskim prawie o podatku akcyzowym, co miało świadczyć o zgodności polskich przepisów z prawem WE w zakresie akcyzy . Tymczasem , w ocenie skarżącej, zwolnienie jest czymś innym , niż instytucja niepodlegania opodatkowaniu (wyłączenia podatkowania). W uproszczeniu należy stwierdzić, iż zwolnienie od podatku akcyzowego dotyczy takiego zdarzenia lub czynności (w zakresie akcyzy), która uprzednio zostanie zakwalifikowana do zakresu zdarzeń lub czynności podlegających opodatkowaniu. Niewątpliwie czym innym jest instytucja zwolnienia podatkowego, a czym innym stan niepodlegania opodatkowaniu (wyłączenia od opodatkowania). Dyrektywa energetyczna posługuje się instytucją wyłączenia od opodatkowania (niepodlegania opodatkowaniu), natomiast zastosowanie instytucji zwolnienia od akcyzy w polskim systemie podatku akcyzowego , zdaniem skarżącej , nie jest zgodne z prawem WE. Ponadto polskie przepisy podatku akcyzowym , obowiązujące do dnia 28 lutego 2009 r. , zwalniały niektóre spośród analizowanych wyrobów od akcyzy tylko po spełnieniu określonych warunków, w tym restrykcyjnych obowiązków dokumentacyjnych. Na gruncie dyrektywy energetycznej wyłączenie wyrobów energetycznych z zakresu przedmiotowego dyrektywy energetycznej ze względu na przeznaczenie jest wyłączeniem bezwarunkowym. W związku z tym krajowe przepisy były sprzeczne z treścią dyrektywy energetycznej, ale także z celem jej wprowadzenia. Oleje smarowe w przypadku , gdy są wykorzystywane do innych niż opałowe lub napędowe , nie są wyrobami podlegającymi zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu i nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych . Każda konstrukcja w prawie krajowym danego Państwa Członkowskiego, która jednak zalicza te wyroby do kategorii akcyzowych zharmonizowanych , jest sprzeczna z prawem wspólnotowym i jako taka nie obowiązuje, ustępując miejsca bezpośrednio stosowanym odpowiednim przepisom wspólnotowym. Przepisy ustawy akcyzowej i rozporządzeń wobec niej wykonawczych nie są zgodne z przepisami wspólnotowymi z uwagi na fakt, iż zaliczają oleje smarowe przeznaczone na cele inne niż opałowe/napędowe do kategorii wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Sytuacji nie zmienia także art. 3 dyrektywy horyzontalnej, który daje Państwom Członkowskim kompetencję do wprowadzania lub utrzymywania podatków na wyroby inne , niż wymienione w art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, ale z uwzględnieniem przepisów dotyczących poszczególnych kategorii wyrobów (np. dyrektywy energetycznej - w zakresie wyrobów energetycznych i energii elektrycznej). Zdaniem skarżącej , jeżeli dyrektywa energetyczna wyłącza ze zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego oleje smarowe przeznaczone na cele niż opałowe/napędowe, to Państwa Członkowskie nie mogą ustanawiać, na podstawie art. 3 dyrektywy horyzontalnej, takiego podatku akcyzowego, który mieści w ramach systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Nakładanie podatków konsumpcyjnych na wyroby energetyczne wyłączone z zakresu przedmiotowego dyrektywy energetycznej jest możliwe, ale nie może to być podatek akcyzowy taki, jaki został przewidziany w przepisach polskiego systemu podatku akcyzowego obowiązujących do dnia 28 lutego 2009 r. Nie ma tam bowiem rozróżnienia na oleje smarowe jako wyroby akcyzowe zharmonizowane (przeznaczone do celów napędowych/opałowych) i na wyroby akcyzowe niezharmonizowane przeznaczone do celów innych niż napędowe/opałowe). Nie jest to tylko zgodność terminologiczna (klasyfikacyjna), ale także sprzeczność co do podstawowych zasad opodatkowania i jako taka powinna być wyeliminowana poprzez możliwość bezpośredniego zastosowania dyrektyw wspólnotowych. Z uwagi na powyższą sprzeczność polskich przepisów z prawem WE , , należy stwierdzić, zdaniem skarżącej iż art. 2 ust. 1 lit. b, art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie oraz art. 20 dyrektywy energetycznej muszą być w analizowanej sytuacji bezpośrednio stosowane w krajowym porządku prawnym. Skutkiem tego będzie przyjęcie, iż oleje nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w przypadku ich przeznaczenia na cele inne niż opałowe/napędowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej , działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie , że oleje smarowe objęte są definicją pojęcia "produktów energetycznych" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, a przepis art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze tej dyrektywy wyłączający przedmiotowe oleje smarowe z zakresu z zastosowania dyrektywy oznacza jedynie, iż obrót wewnątrzwspólnotowy tymi wyrobami nie jest objęty systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Jednakże Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania podatku od tych wyrobów na mocy art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy horyzontalnej. Organ podatkowy wskazując na treść art. z art. 2 pkt. 1 i pkt. 2 ustawy akcyzowej w związku z w załącznikiem nr 1 i 2 do tej ustawy oraz art. 62 ust. 1 ww. ustawy stwierdził , że na gruncie przepisów krajowych ww. wyroby ropopochodne w tym oleje smarowe zasadnie i prawidłowo należy uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane. Zgodnie z powyższym nie jest sprzeczne z celami dyrektywy energetycznej oraz praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych Państwach Członkowskich Unii Europejskiej uznanie, iż wyroby ropopochodne wymienione w ww. ustawie akcyzowej , bez względu na ich przeznaczenie, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Ponadto objęcie przez Państwo Członkowskie wyrobów nie wymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej postanowieniami dyrektywy horyzontalnej na terytorium tego Państwa Członkowskiego, nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Przepis ten wymienia bowiem tylko wyroby energetyczne, w stosunku do których przepisy dyrektywy horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Natomiast w odniesieniu do wyrobów wyłączonych z zakresu obligatoryjnego obowiązywania dyrektywy horyzontalnej Państwa Członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku, co wynika wprost z postanowień art. 2 ust. 4 zdanie ostatnie dyrektywy energetycznej . Przepis ten stanowi , że art. 20 ma zastosowanie m.in. do produktów energetycznych wyłączonych z zakresu dyrektywy na mocy art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze tj. do produktów energetycznych wyłączonych z zakresu dyrektywy na mocy art.2 ust.4 lit.b tiret pierwsze tj. do produktów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych Państw Członkowskich Unii Europejskiej. Ogólną zasadą harmonizacji wspólnotowej jest, że aspekty wyłączone z harmonizujących wspólnotowych aktów prawnych pozostają w kompetencjach Państw Członkowskich, które w ten sposób uprawnione są do regulowania ich w granicach zakreślonych przez Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską. W związku z powyższym w odniesieniu do olejów smarowych Państwa Członkowskie mogą stosować na swoim terytorium opodatkowanie podatkiem akcyzowym, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Mając powyższe na uwadze , organ podatkowy stwierdził , że przepisy art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej oraz art. 3 dyrektywy horyzontalnej zostały prawidłowo implementowane do krajowego porządku prawnego tj. ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 29, póz. 257 ze zm.) oraz przepisów wykonawczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ( aktu ) . Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Dz 2002 r Nr 153, poz.1270) . W rozpatrywanej sprawie wniosek skarżącej dotyczył zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81 , 2710 19 83, 2710 19 87 , 2710 19 99 oraz 3403 19 99 i 3811 21 00 w tej formie , w jakiej przedmiotem opodatkowania czynią je przepisy polskiego systemu podatku akcyzowego. Stanowisko skarżącej nie było jednoznaczne , gdyż w jej ocenie wskazane wyroby " nie podlegają w ogóle opodatkowaniu podatkiem akcyzowym " lub wyroby te " nie powinny w Polsce podlegać opodatkowaniu akcyzą w tej formie , w której przedmiotem akcyzy czynią go przepisy ustawy akcyzowej". Oświadczenia skarżącej w tym zakresie nie były tożsame , chociaż istnieje zasadnicza różnica , czy skarżąca kwestionuje sam fakt opodatkowania wskazanych wyroby podatkiem akcyzowym , czy też kwestionuje formę tego opodatkowania . Strony niniejszego sporu zgodne są co do tego , że w przepisach prawa wspólnotowego zasady dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych zawarte zostały w dwóch aktach prawnych tj. Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.) - zwana dyrektywą horyzontalną oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.) - zwana dyrektywą energetyczną. Dyrektywa horyzontalna określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych , a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z kolei dyrektywa energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu . Dyrektywa ta w art.1 zobowiązuje Państwa Członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami. Stosownie do art.3 ust.1 dyrektywy horyzontalnej , dyrektywę tą stosuje się na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów , jak określono w stosownych dyrektywach : 1/ olejów mineralnych , 2/ alkoholi i napojów alkoholowych , 3/ wyrobów tytoniowych. Wskazany przepis odsyła do " stosownych dyrektyw" , w zależności od rodzaju wyrobów , które jej podlegają. W odniesieniu do olejów mineralnych tą " stosowną dyrektywą" , w rozumieniu powołanego przepisu, jest ww. Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zwana dyrektywą energetyczną. "Produkty energetyczne" dla celów ww. dyrektywy są zdefiniowane w art.2 tej dyrektywy . W poz. b zostały wymienione produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 , w poz.e – kodem CN 3403 oraz w poz.f – kodem CN 3811 . Wniosek skarżącej dotyczył wyrobów objętych ww. kodami , a zatem nie ma wątpliwości , że produkty wymienione we wniosku mieszczą się w zakresie art.2 lit.b , e i f ww. dyrektywy energetycznej , a w konsekwencji podlegają regulacji tej dyrektywy . Zgodnie jednak z art.2 ust.4 lit.b tiret pierwsze ww. dyrektywy , nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Takie wykorzystanie wyrobów energetycznych nie podlega akcyzie. Mimo , że do wskazanych produktów dyrektywa ta nie ma zastosowania , to zgodnie z ostatnim zdaniem art.2 ust.4 lit.b – art.20 tej dyrektywy ma zastosowanie "do tych" produktów energetycznych , a więc tych wyłączonych. Art.20 dyrektywy energetycznej stanowi , że jedynie następujące ( ściśle wymienione i oznaczone) produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG. Wśród wymienionych i jak wyżej wskazano , ściśle oznaczonych kodami CN produktów nie ma olejów smarowych objętych wnioskiem skarżącej . W rozpatrywanej sprawie obie strony wskazują na dyrektywę horyzontalną i dyrektywę energetyczną , które jako przepisy prawa wspólnotowego zawierają regulacje dotyczące podatku akcyzowego w zakresie objętym wnioskiem skarżącej , jednak interpretacja tych przepisów dokonana przez każdą ze stron doprowadziła je do odmiennych wniosków. W ocenie Sądu analiza tych przepisów prowadzi do następujących wniosków : oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN wskazanych we wniosku skarżącej , zgodnie z art.2 pkt.1 lit.b , e i f dyrektywy energetycznej są " produktami energetycznymi" w rozumieniu tej dyrektywy , do których dyrektywa ta na mocy art.2 ust.4 lit.b tiret pierwsze nie ma zastosowania, a zgodnie z ostatnim zdaniem tego przepisu , nie podlega regulacjom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej na mocy art.20 ust.1 dyrektywy energetycznej. Przedmiotowe wyroby jako produkty energetyczne objęte są regulacjami obu wyżej wymienionych dyrektyw , jednak z uwagi na ich faktyczne wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania powoduje , że zostały one wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej. Podnieść należy , że dyrektywa energetyczna ma charakter bezwzględnie obowiązujący , a wyłączenie przedmiotowych olejów jest wyłączeniem definitywnym . Z kolei art.20 ust.1 dyrektywy energetycznej wyłącza ww. produkty energetyczne z zakresu stosowania dyrektywy horyzontalnej , a to oznacza , że nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Katalog produktów energetycznych podlegający przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej , w ocenie Sądu , ma charakter zamknięty i niedopuszczalne jest objęcie tą procedurą innych, niż wymienione w art.20 dyrektywy energetycznej , produktów. W ocenie Sądu , produkty energetyczne , które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym , stanowią produkty inne niż te , o których mowa w art.3 ust.1 dyrektywy horyzontalnej , co oznacza , że zgodnie z art.3 ust.3 tej dyrektywy Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków od tych wyrobów , pod warunkiem , że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy , należy stwierdzić , że dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez Państwo Członkowskie przepisów krajowych , które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania . Wyłączenie na podstawie art.2 ust.4 lit.6 tiret pierwsze , produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania spod działania tej dyrektywy , nie jest równoznaczne z zakazem ich opodatkowania . Wyłączenie to oznacza jedynie , że Państwo Członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. W Polsce nie wprowadzono specjalnego podatku konsumpcyjnego , jednak ustawa o podatku akcyzowym w art.2 pkt.2 i 3 różnicuje wyroby akcyzowe na : 1 wyroby akcyzowe zharmonizowane i 2/ wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Wobec wyrobów akcyzowych zharmonizowane stosuje się procedury ustanowione na poziomie wspólnotowym , natomiast wyroby akcyzowe niezharmonizowane takim procedurom nie podlegają. Tut. Sąd podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 23.10.2008 r , syg.akt I FSK 1315/07 , że w tym ujęciu podatek akcyzowy w krajowych regulacjach " jest podatkiem konsumpcyjnym , który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych ( tzw. dyrektyw strukturalnych ) , w tym między innymi dyrektywy energetycznej , a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów , które plasuja się w art.3 ust.3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne niż wymienione w art.3 ust.1 tej dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie , że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej , pomimo iż został on zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych , może mieć znaczenie dla wykazania , iż nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją , przechowywaniem , przemieszczeniem, itd. Nie oznacza to automatycznie , iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ". Mając powyższe na uwadze , za nieuzasadnione należy uznać stanowisko skarżącej , że oleje objęte jej wnioskiem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym . Jeżeli natomiast chodzi o charakter podatku akcyzowego nałożonego na dany towar, czy jak skarżąca określa " formę" tego opodatkowania , to Sąd stoi na stanowisku , że oleje objęte wnioskiem skarżącej jako wyroby energetyczne podlegające systemowi ujednoliconego podatku akcyzowego , ze względu na ich wykorzystanie , są z tego systemu wyłączone i nie podlegają harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Do wyrobów tych , jak wyżej podniesiono ma zastosowanie art.3 ust.3 dyrektywy horyzontalnej. Ustawa o podatku akcyzowym , w art.2 pkt.2 w związku z załącznikiem nr 2 poz. 4, 9 i 10 wyroby oznaczone kodem CN 2710 , 3403 19 i 3811 uznaje za "wyroby akcyzowe zharmonizowane" , jednak w art.24 wprowadziła zwolnienia od tego podatku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub opałowe. Zgodnie z ww. § 13 ust.1 pkt.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004 r w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego , zwolnieniem takim objęta jest sprzedaż olejów oznaczonych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99 , przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe ( ... ) , natomiast pozostała grupa towarowa objęta wnioskiem skarżącej tj. wyroby o kodach CN 3403 19 99 oraz 3811 21 00 , zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r w sprawie obniżonych stawek podatku akcyzowego , oferowane na sprzedaż do celów innych niż napędowe i opalowe lub wykorzystywane jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych , objęte są 0 stawką tego podatku. W ocenie Sądu , taka regulacja na gruncie krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego , z uwagi na wykorzystanie określonych wyżej wyrobów na inne cele niż napędowe i opałowe , uwzględnia postanowienia dyrektywy energetycznej i Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie sprzeczności tych przepisów z przepisami wspólnotowymi uznając , że są one zgodne co do celu i rezultatu wyznaczonego postanowieniami ww. dyrektywy oraz dyrektywy horyzontalnej. Mając powyższe na uwadze , Sąd działając na podstawie art. 151 ww. ustawy , skargę oddalił.