III SA/Lu 368/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca),, Sędzia NSA Maria Wieczorek, Protokolant Starszy inspektor Maria Filipek, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 5 listopada 2009 r. sprawy ze skargi Spółka A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [..]maja 2009 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. 2004 r. Nr 68 poz. 622 ze zm.), art. 92, art. 96, art. 203, rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz.257 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3 , art. 17 ust. 1 pkt 1, art.19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej rozpoznał odwołanie firmy G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego Nr [....] z dnia [...] lutego 2009 r. w sprawie: 1/ stwierdzenia powstania długu celnego w dniu [...] lipca 2004 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru (w postaci [...] litrów [...] i preparatów), objętego procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego na podstawie zgłoszenia tranzytowego T1 MRN [...] z dnia [...] lipca 2004 r., 2/ zaklasyfikowania tego towaru do kodu CN/TARIC 2710119000, 3 /ustalenia wartości celnej towaru na kwotę [...] zł, 4/ określenia kwoty wynikającej z długu celnego w wysokości [....] zł, 5/ określenia kwoty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, 6/ określenia kwoty podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, 7/ wezwania do uiszczenia kwot wymienionych w pkt 4, 5 i 6 na konto Izby Celnej w terminie 10 dni od dnia otrzymania decyzji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynikało, że w dniu [...] lipca 2004 r. w Oddziale Celnym w M., na wniosek M. N. przedstawiciela głównego zobowiązanego, spółki G., powyższy towar objęto procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego T1. Zgodnie z zapisami dokumentu tranzytowego T1, towar powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia R. [...] w H. w terminie do dnia [...] lipca 2004 r. Dostarczenia towaru podjął się przewoźnik, firma K[...]- spółka jawna z W. Ś., dysponujący pojazdem o nr rej. [...]. Jako odbiorcę towaru wskazano firmę H. [...] z H. W związku z brakiem w systemie NCTS "Komunikatu o przybyciu towaru" odnośnie powyższej operacji tranzytowej, Naczelnik Urzędu Celnego pismem Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r. wezwał głównego zobowiązanego, spółkę G. do przedstawienia dowodu zakończenia przedmiotowej procedury lub przedstawienia informacji dotyczących realizacji operacji tranzytowej. Główny zobowiązany uzyskał od przewoźnika noty T.C.11 "Poświadczenie odbioru", w tym notę dot. dokumentu MRN [...] z dnia [...] lipca 2004 r. Urząd celny przeznaczenia w H. otrzymał przedmiotowy dokument T1 w dniu [...] lipca 2004 r. i nie stwierdził żadnych nieprawidłowości odnośnie danych dotyczących przesyłki opisanej w tym dokumencie. Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się w piśmie Nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r. do urzędu celnego przeznaczenia R. [...] w H. o weryfikację pieczęci widniejących na dokumentach T.C. 11. Uzyskane później od uprawnionych organów administracji h. pisma -Nr [...] z dnia [...] stycznia 2005 r. oraz Nr [...] z dnia [...]marca 2005 r. wskazywały na nieautentyczność pieczęci widniejących na dokumentach T.C. 11., w tym na dokumencie dotyczącym operacji tranzytowej T1 MRN [....]. W związku z tym, że urząd celny wyjścia nie otrzymał dowodu zakończenia procedury tranzytu notą TC 20 z dnia [...] września 2004 r. oraz monitem TC 22 z dnia [...] grudnia 2004 r. rozpoczęto procedurę poszukiwawczą, zwracając się za pośrednictwem Centralnego Biura Tranzytu Izby Celnej w Ł. do urzędu przeznaczenia w H. Wobec braku odpowiedzi na notę TC 20 oraz monit TC 22 oraz możliwości prowadzenia procedury poszukiwawczej, pismem Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się o podjęcie interwencji w sprawie m.in. w/w noty tranzytowej do Dyrektora Izby Celnej, ten zaś w piśmie Nr [,..] z dnia [...] maja 2005 r. wystąpił do Ministerstwa Finansów o podjęcie stosownych działań w ramach wzajemnej międzynarodowej pomocy administracyjnej w sprawach celnych. Pismem o numerze OZ. [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. Prokuratura Okręgowa w L. Ośrodek Zamiejscowy w B. poinformowała organ celny o nadzorowaniu śledztwa w sprawie doprowadzenia firmy G. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem. Do w/w pisma zostały dołączone kserokopie wybranych materiałów procesowych ze śledztwa, dotyczących m.in. ww. noty tranzytowej T 1. Materiały te były kolejno uzupełnione w dniu [...] stycznia 2007 r. i w [...]maja 2007 r. W tych okolicznościach postanowieniem Nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r. oraz postanowieniem Nr [...] z dnia [...] września 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie usunięcia spod dozoru celnego przedmiotowego towaru. Postanowienie Nr [...] skierowano do firmy G., kierowców zatrudnionych u przewoźnika, firmy "K[...]" – G. R., J. B., wspólnika w tejże firmie, K. G., pracowników firmy M[...] z R., E. M. i A. K., biorących udział w usunięciu towaru spod dozoru celnego, zaś postanowienie Nr [...] - do firmy "K[....]" spółka jawna. W związku z uzyskaniem informacji świadczących o usunięciu towaru spod dozoru celnego na terytorium B. oraz mając na uwadze treść art. 450b ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do Wspólnotowego Kodeksu Celnego, Naczelnik Urzędu Celnego przesłał w dniu [...]maja 2007 r. organowi celnemu w B. i notę informacyjną TC 24 dotyczącą ustalenia organu odpowiedzialnego za odzyskanie długu celnego. Administracja belgijska nie podjęła działań celem odzyskania długu celnego. W tej sytuacji organ celny I instancji był zobowiązany - zgodnie z art. 450b ust. 1 akapit 2 ww. przepisów wykonawczych do WKC - do dalszego prowadzenia postępowania. Postanowieniem z dnia Nr [...] z dnia [...] października 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oba toczące się postępowania, za dłużników uznał głównego zobowiązanego firmę G. oraz przewoźnika firmę K[...]Spółka jawna - stosownie do treści art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC ,współwłaściciela tej firmy K. G., kierowców G. R. oraz J. B., a ponadto E. M. i A. K. - stosownie do art. 203 ust. 3 tiret 1 WKC. W uzasadnieniu decyzji adresowanej do firmy G., K., K. G., G. R., J. B., E. M. i A. K., organ celny I instancji stwierdził m.in., że nie został mu przedstawiony dowód na zakończenie procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego według zgłoszenia T1 MRN [...] a z zeznań osób przesłuchanych przez organy ścigania wynika, że towar przewożony cysterną kierowaną przez pracowników przewoźnika (firmy K[...]) został zlany w okolicach miejscowości K. w B., bez uprzedniego przedstawienia w urzędzie celnym przeznaczenia. Działanie obu kierowców G. R. i J. B. polegające na niedostarczeniu przedmiotowego towaru do urzędu celnego przeznaczenia spowodowało usunięcie towaru spod dozoru celnego. Zgodne i wiarygodne twierdzenia kierowców pracujących dla przewoźnika wskazywały, że K. G. wydawała im polecenia, które doprowadziły do usunięcia towaru. K.G. w trakcie przesłuchań przed organami ścigania przyznała się do usunięcia towaru spod dozoru celnego oraz do przedkładania jako autentyczny podrobionego dokumentu TC 11, który miał potwierdzić dotarcie towaru objętego procedurą do urzędu celnego przeznaczenia. E.M. i A. K. przyznali się do usunięcia towaru spod dozoru celnego. Mieli świadomość, że przedmiotowy towar winien dotrzeć do urzędu celnego przeznaczenia, a ich działania w porozumieniu z K. G., były z góry zaplanowane i skierowane na usunięcie towaru spod dozoru celnego. W odwołaniu od powyższej decyzji firma G. zarzuciła naruszenie: 1) art. 221 ust. 3 WKC, poprzez wydanie decyzji powiadamiającej o wysokości długu, podczas, gdy wydanie takiej decyzji jest niemożliwe, ze względu na upływ terminu przedawnienia przewidzianego ww. przepisem; 2) art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 221 ust. 3 WKC, poprzez przyjęcie, że wszczęcie w sprawie postępowania karnego wystarcza dla zastosowania ww. przepisu, podczas gdy dla jego zastosowania konieczne jest także wystąpienie związku popełnionego czyny zabronionego z zaistniałą niemożnością obliczenia wysokości długu celnego; 3) art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 221 ust. 3 WKC, w zw. z art. 5 § 1 kodeksu postępowania karnego, poprzez przyjęcie, że samo wszczęcie postępowania karnego wystarcza dla zastosowania ww. przepisu, podczas gdy dla jego zastosowania konieczne jest, aby popełnienie czynu zabronionego zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem; 4) art. 221 ust. 4 WKC. w zw. z art. 221 ust. 3 WKC., poprzez przyjęcie, że popełnienie czynu zabronionego przez jakiegokolwiek z dłużników, upoważnia do zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC. do wszystkich dłużników, podczas gdy przepis ten winien znaleźć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do tego dłużników, który popełnił czyn zabroniony; 5) art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego kiedy powstanie długu celnego nie zostało stwierdzone prawomocną decyzją w tym przedmiocie. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że procedura tranzytu zewnętrznego, którą został objęty towar w przedmiotowej sprawie, pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej (art. 91 ust 1 lit. a WKC). Procedura tranzytu nie zmienia statusu celnego towarów, które jako towary niewspólnotowe pozostają pod dozorem celnym. Zgodnie z art. 37 ust 1 WKC, towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli organów celnych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pozostają one pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych, bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1, aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego zgodnie z art. 182 (art. 37 ust. 2 WKC). W myśl art. 59 WKC, każdy towar, który ma zostać objęty procedurą celną musi zostać zgłoszony do tej procedury. Zgłoszenia celnego do procedury tranzytu w przedmiotowej sprawie dokonano w dniu [...] lipca 2004 r. w Oddziale Celnym w M. Zgodnie z zapisami dokumentu tranzytowego T1 MRN [...], towar powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia R. [....] w H. w terminie do dnia [...] lipca 2004 r. Objęcie towaru procedurą tranzytu nastąpiło na wniosek M. N. -upoważnionego przedstawiciela firmy G., do której obowiązków - jako głównego zobowiązanego - należało między innymi przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, oraz przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego - stosownie do art. 96 ust. 1 WKC. Również osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towar wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 2 WKC). Faktycznego odbiorcy towaru, mimo działań podjętych przez odpowiednie służby Polski, Holandii i Belgi nie udało się ustalić. W myśl art. 92 ust. 1 WKC, procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Postępowanie poszukiwawcze wykazało, że procedura celna realizowana z zastosowaniem noty T1 MRN [...] nie została zakończona, gdyż ani towar objęty tą procedurą, ani wymagane dokumenty nie zostały przedstawione w urzędzie przeznaczenia. Brak przedstawienia przedmiotowego towaru w urzędzie przeznaczenia jest równoznaczny z jego usunięciem spod dozoru celnego. Dozór ten oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz w razie potrzeby innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym (art. 4 pkt 13 WKC). "Usunięcie spod dozoru celnego należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje ono każde działanie lub zaniechanie działania, które prowadzi do tego, że właściwemu organowi celnemu zostanie utrudniony dostęp do towaru objętego dozorem celnym oraz przeprowadzenie kontroli przewidzianej wspólnotowym prawem celnym. Do usunięcia towarów spod dozoru celnego nie jest konieczne zaistnienie zamiaru jako przesłanki subiektywnej, lecz wystarczy spełnienie przesłanek obiektywnych (wyrok Trybunału Sprawiedliwości WE z dn. 11.07.2002r. sprawa C-371199, Zbiór Orzeczeń 2002r., str. I- 06227)." W niniejszej sprawie fakt usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego T1 jest bezsporny. Zgodnie z art. 57 WKC, jeżeli organy celne stwierdzą, że towary zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty z naruszeniem przepisów lub zostały usunięte spod dozoru celnego, podejmują wszelkie niezbędne działania, łącznie ze sprzedażą towarów, w celu uregulowania ich sytuacji. W wyniku usunięcia towaru (podlegającego należnościom przywozowym), spod dozoru celnego, z chwilą usunięcia tego towaru spod dozoru powstaje dług celny w przywozie, a dłużnikami są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i - odpowiednio, osoba zobowiązana· do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Z brzmienia art. 203 ust 3 WKC wynika, że ustawodawca wspólnotowy zamierzał w sposób szeroki określić krąg osób, które mogą zostać uznane za dłużników w razie usunięcia spod dozoru towaru podlegającego należnościom przywozowym. Przepisy te mówią o osobie lub osobach, którymi zgodnie z art. 4 pkt 1 WKC może być - osoba fizyczna, osoba prawna, a także o ile obowiązujące przepisy przewidują taką możliwość, stowarzyszenie osób uznane za zdolne do podejmowania czynności prawnych, a nie posiadające przy tym osobowości. Zgodnie z tiret pierwsze, drugie i trzecie art. 203 ust 3 WKC, dłużnikami są: osoba, która dokonała usunięcia, osoby, które uczestniczą w takim działaniu, nabywają lub przechowują towary, jeżeli wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary zostały usunięte. Dodatkowo dłużnikami są, zgodnie z tiret czwarte, osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu, a więc główny zobowiązany oraz potencjalnie przewoźnik i odbiorca towarów. Oczywiście mogą oni również stać się dłużnikami z innych powodów, takich jak współudział w bezprawnym usunięciu towarów lub posiadanie bezprawnie usuniętych towarów. Wskazuje to, że ustawodawca zamierzał w sposób pełny ustalić przesłanki wskazujące osoby będące dłużnikami. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo wskazał dłużników oraz określił podstawę prawną ich odpowiedzialności, głównego zobowiązanego firmę G. oraz przewoźnika firmę K[...] Spółka jawna (art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC), współwłaściciela tej firmy K. G., kierowców G. R. oraz J. B., a ponadto E. M. i A. K. (art. 203 ust. 3 tiret 1 WKC), jak również zgodnie z prawem określił kwotę wynikającą z długu celnego, kwotę podatku akcyzowego oraz kwotę podatku od towarów i usług. W myśl art. 4 ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 z 2004 r. poz. 257, ze zm.), import wyrobów akcyzowych podlega opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 1). Ponadto zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 z 2004 r., poz. 535 ze zm.), import towarów podlega opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7). Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną (art. 17 ust. 1 pkt 1). W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług powstał w dniu powstania długu celnego, a więc w dniu [...] lipca 2004 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 221 ust. 3 WKC z uwagi na upływ terminu, przewidzianego na powiadomienie o kwocie należności celnych, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w art. 221 ust. 3 WKC, wyrażona jest zasada, zgodnie z którą, powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Jednakże zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust.3. Termin ten jest ograniczony przepisem art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne. Przepis ten stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio. Wobec tego nie można mówić o przedawnieniu terminu do powiadomienia strony o kwocie długu celnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 221 ust. 4 WKC, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przesłanką zastosowania, wskazanego przepisu jest konieczność wystąpienia związku popełnionego czynu zabronionego z zaistniałą niemożliwością obliczenia wysokości długu celnego. Aby powstało uprawnienie do skorzystania przez organ celny z regulacji przewidzianej w art. 221 ust. 4 WKC muszą zostać spełnione łącznie trzy przesłanki: - popełniono czyn (zabroniony przez ustawę), pociągający możliwość uruchomienia postępowania karnego (z urzędu lub na wniosek), - popełniono go w czasie, w którym obowiązujące przepisy uprawniały do uruchomienia postępowania karnego., - skutkiem popełnionego czynu jest usunięcie towaru spod dozoru celnego. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, iż wszczęte zostało postępowanie karne, a kilku osobom, które uczestniczyły w usunięciu spod dozoru celnego, zostały postawione zarzuty. W razie ich zaistnienia organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego, po upływie trzech lat, nie później jednak niż przed upływem lat pięciu (art. 221 ust. 4 WKC w związku z art. 56 prawa celnego). Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem odwołującego się, że przesłanką zastosowania wskazanego artykułu, jest konieczność wystąpienia związku popełnionego czynu zabronionego z zaistniałą niemożliwością obliczenia wysokości długu celnego, gdyż istnienie takiej przesłanki nie wynika z treści art. 221 ust. 4 WKC. Dla zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC nie jest konieczne, aby popełnienie czynu zabronionego zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem. Literalnie brzmienie tego przepisu, wskazuje jako przesłankę możliwość wszczęcia postępowania karnego, a nie konieczność jego zakończenia prawomocnym wyrokiem. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 221 ust. 3 WKC. Popełnienie czynu zabronionego przez jakiegokolwiek z dłużników, upoważnia organ do zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC wobec wszystkich dłużników, a nie do tego z dłużników, który popełnił czyn zabroniony. Wyżej wymienione przepisy nie stanowią o odpowiedzialności dłużników, lecz o terminie w jakim dłużnik, może zostać powiadomiony o kwocie długu celnego, a w przypadku powiadomienia po terminie trzech lat, a przed upływem pięciu lat, o przesłankach warunkujących możliwość takiego powiadomienia. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1, obowiązującej wówczas ustawy (utraciła ona moc dnia 1 marca 2009 r. na podstawie art. 168 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym), z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257), w imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem, powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. W myśl art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Dług celny w przywozie, zgodnie z art. art. 203 ust. 2 WKC., powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Decydującym jest tu fakt usunięcia towaru spod dozoru celnego. Fakt ten skutkuje powstaniem z mocy prawa obowiązku uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi. W skardze sądowej spółka G. zarzuciła naruszenie : - art. 221 ust. 3 WKC, poprzez wydanie decyzji powiadamiającej o wysokości długu celnego, podczas gdy wydanie takiej decyzji jest niemożliwe, ze względu na upływ terminu przedawnienia przewidzianego ww. przepisem; - art. 221 ust. 4 w zw. z art. 221 ust. 3 WKC, poprzez przyjęcie, że wszczęcie w sprawie postępowania karnego wystarcza dla zastosowania ww. przepisu, podczas gdy dla jego zastosowania konieczne jest także wystąpienie związku popełnionego czynu zabronionego z zaistniałą niemożnością obliczenia wysokości długu celnego; - art. 221 ust. 4 w zw. z art. 221 ust. 3 WKC w zw. z art. 5 § 1 kodeksu postępowania karnego, poprzez przyjęcie, że samo wszczęcie postępowania karnego wystarcza dla zastosowania ww. przepisu, podczas gdy dla jego zastosowania konieczne jest, aby popełnienie czynu zabronionego zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem; - art. 221 ust. 4 w zw. z art. 221 ust. 3 WKC, poprzez przyjęcie, że popełnienie czynu zabronionego przez jakiegokolwiek z dłużników, upoważnia do zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC do wszystkich dłużników, podczas gdy przepis ten winien znaleźć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do tego z dłużników, który popełnił czyn zabroniony; - art. 217 ust. 1 w zw. z art. 215 ust. 3 i art. 215 ust. 1 tiret 1-3 WKC, poprzez wydanie decyzji przez organy polskie, podczas gdy właściwe były odpowiednie organy administracji celnej b , -art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, tj. bądź to brak uzasadnienia dla rozstrzygnięcia określonych zarzutów, bądź uzasadnienie niewystarczające, nie odnoszące się do meritum określonych zarzutów, co wynika z pobieżnego zapoznania się z ich treścią. W uzasadnieniu skargi spółka G. podniosła między innymi, że organy celne nie są uprawnione do dokonywania ustaleń z zakresu prawa karnego. Rozstrzyganie o tym, czy ktoś popełnił przestępstwo to domena sądów. Nie budzi też większej wątpliwości oczywista zasada, że aż do zapadnięcia skazującego wyroku sądu nawet osoba przyłapana na gorącym uczynku - jest uznawana za niewinną. W świetle tej zasady aż do momentu zapadnięcia prawomocnego wyroku sądu nie powinno się uznawać, że czyn, który był podstawą powstania długu celnego podlega wszczęciu postępowania karnego. Skarżąca Spółka zauważyła ponadto, że instytucja przedawnienia chroni interesy dłużnika i zabezpiecza go przed stanem niepewności prawnej. Trzyletni okres przedawnienia z art. 221 ust. 3 WKC jest zasadą, a okres 5-letni wynikający z art. 221 ust. 4 WKC jest wyjątkiem. Zastosowanie więc 5-letniego okresu przedawnienia nie może być efektem wykładni rozszerzającej, ale jedynie ściśle dokonywanej wykładni przepisu dotyczącego stosowania wyjątku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Analiza stanu faktycznego i prawnego sprawy wskazuje, że kluczowym zagadnieniem dla rozstrzygnięcia sporu o zgodność z prawem zaskarżonej decyzji jest właściwa interpretacja art. 221 ust. 3 i 4 WKC. W świetle tych przepisów powiadomienie dłużnika, nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3 WKC). Przepis ten w ust. 4 stanowi, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W razie zastosowania przez organy celne art. 221 ust. 4 WKC termin tzw. retrospektywnego zaksięgowania długu celnego określa art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio. Bezspornym jest, że w rozpoznawanej sprawie nie został zachowany podstawowy trzyletni termin do powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego, określony w art. 221 ust. 3 WKC. Zgłoszenia celnego dokonano bowiem w dniu [...] lipca 2004 r., zaś decyzję organu I instancji wydano w dniu [...] lutego 2009 r. Zastosowanie jednak dłuższego, pięcioletniego terminu do powiadomienia dłużnika o kwocie należności organy celne słusznie uzasadniają spełnieniem przesłanek, o których mowa w art. 221 ust. 4 WKC. Organy celne uzasadniają fakt istnienia związku pomiędzy powstaniem długu celnego a czynem polegającym na usunięciu towaru spod dozoru celnego i podlegającym wszczęciu postępowania karnego, jak również okolicznością, iż Prokuratura prowadzi i nadzoruje postępowanie karne w sprawie doprowadzenia przez spółkę G. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem. Wywodzą one, że z materiałów zgromadzonych przez organy ścigania wynika, że K. G., G. R., A. K., J.B. i E. M. przedstawiono zarzuty dotyczące usunięcia towarów spod dozoru celnego, w tym towaru objętego procedurą tranzytu według dokumentu T 1 z dnia [...] lipca 2004 r. Nr MNR [...]. Paliwo objęte procedurą tranzytu na podstawie tego dokumentu i przewożone autocysterną kierowaną przez G. R. i J. B. zostało z tej autocysterny zlane w dniu [...] lipca 2004 r. w okolicy miejscowości K. w B., bez uprzedniego przedstawienia w urzędzie przeznaczenia. Wobec tego przedmiotowy towar został usunięty spod dozoru celnego w B.. I tam powstał dług celny (art. 215 ust. 1 tiret 1 WKC). Zgodnie z tym przepisem dług celny powstaje w miejscu, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie tego długu. Jak wynika z akt sprawy belgijska administracja celna została powiadomiona o tym przez organ i instancji notą informacyjną TC 24 z dnia z dnia [...] maja 2007 r. dotyczącą ustalenia organu odpowiedzialnego za odzyskanie długu celnego. Tego rodzaju tryb postępowania przewiduje art. 450 b ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Powyższy przepis określa, że jeżeli po wszczęciu postępowania mającego na celu odzyskanie opłat organy celne uzyskały potwierdzenie miejsca, w którym miały miejsce fakty powodujące powstanie długu celnego, przesyłają bezzwłocznie organom celnym właściwym dla tego miejsca wszystkie potrzebne dokumenty, włącznie z odpowiednio poświadczoną kopią dowodu. Organy, do których kierowany jest wniosek, potwierdzają jego przyjęcie i określają, czy są właściwe dla odzyskania długu. Niepodjęcie działań przez administrację b. (co wynika z akt sprawy), skutkowało tym, że organ I instancji był właściwy do dalszego prowadzenia postępowania celnego ( art. 450 b ust. 1 akapit 2 rozporządzenia Komisji z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego WKC). Przepis ten przewiduje, że w przypadku nieotrzymania odpowiedzi w terminie trzech miesięcy organy występujące z wnioskiem bezzwłocznie wznawiają wszczęte postępowanie. W tym stanie rzeczy nieusprawiedliwiony był zarzut, że do wydania decyzji uprawnione były organy belgijskiej administracji celnej, a nie organy polskie. Podobnie należy ocenić zarzut, że w polskim porządku prawnym to nie organy administracji publicznej, lecz sądy są kompetentne do dokonywania ustaleń z zakresu prawa karnego i w związku z tym powiadomienie o wszczęciu postępowania karnego w sprawie, bez odniesienia tego postępowania do konkretnej osoby i konkretnego czynu nie wystarcza dla zastosowania art. 221 ust. 4 WKC. Strona skarżąca nie ma racji twierdząc, że do zastosowania tego przepisu konieczne jest, aby popełnienie czynu zabronionego zostało wykazane prawomocnym wyrokiem sądu. W tym zakresie organy celne we własnym zakresie decydują i oceniają, czy miał miejsce czyn podlegający w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. Do takiego wniosku prowadzi stanowisko zajęte przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r. (C-62/06, Fazenda Pública - Director Geral das Alfândegas p. ZF Zefeser - Importaçăo e Exportaçăo de Produtos Alimentares Lda, publ. LEX nr 354391, Dz.U.UE.C 2008/51/12). W wyroku tym, wydanym w trybie prejudycjalnym, ETS dokonał interpretacji pojęcia 'czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych' zawartego w art. 3 akapit pierwszy nieobowiązującego już rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z dnia 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz. U. L 197, str. 1). Interpretacja tego pojęcia zawarta została w następującym fragmencie uzasadnienia wyroku ETS: "Kwalifikacja czynu jako 'czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych' w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. Z jednej strony z brzmienia tego przepisu wynika wyraźnie, że organami właściwymi do dokonania kwalifikacji czynu jako 'czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych' są te same organy, które ze względu na popełnienie takiego czynu nie uzyskały wymaganych należności celnych i zamierzają w związku z tym dokonać ich retrospektywnego pokrycia. Jak wynika w szczególności z art. 2 ust. 1 rozporządzenia nr 1697/79, bezsporne jest, że określenie kwoty należności celnych i wszczęcie postępowania w przedmiocie ich pokrycia należy do organów celnych państw członkowskich. Z drugiej strony art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 nie odnosi się ani do wyroku skazującego, ani nawet do wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego, lecz w sposób wyraźny do popełnienia czynu, który zaledwie podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. Przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu, ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania. Wniosek ten nie może zostać podważony poprzez argumentację odwołującą się do przestrzegania zasad pewności prawa i domniemania niewinności dłużników należności celnych. Dokonana przez organy celne kwalifikacja danego czynu jako 'czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych' nie stanowi bowiem stwierdzenia, że rzeczywiście popełnione zostało przestępstwo, lecz jest dokonywana jedynie w ramach i dla celów postępowania o charakterze administracyjnym, mającego na celu wyłącznie umożliwienie organom celnym skorygowania błędnego lub niewystarczającego poboru należności celnych przywozowych lub wywozowych." Oceniając możliwość odwołania się do powyższej wykładni ETS należy odnieść się do dwóch kwestii: relacji pomiędzy treścią art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 a art. 221 ust. 4 WKC oraz kwestii skuteczności wyroku prejudycjalnego ETS poza rozpoznawaną sprawą, w ramach której zapadło. Treść art. 3 ust. 1 była następująca: "Jeżeli organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych przywozowych lub opłat celnych wywozowych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych, terminu określonego w art. 2 [trzech lat od chwili zaksięgowania kwoty, której uiszczenia pierwotnie zażądano od płatnika, lub, jeśli nie dokonano zaksięgowania, od chwili powstania długu celnego dotyczącego danego towaru] nie stosuje się. W takim wypadku właściwe władze dokonują pokrycia zgodnie z odpowiednimi przepisami państw członkowskich" [tłumaczenie nieoficjalne]". Porównując sformułowania zawarte w przytoczonym przepisie z treścią art. 221 ust. 4 WKC, a także funkcje tych przepisów, należy stwierdzić, że art. 221 ust. 4 stanowi w istocie odpowiednik art. 3 ust. 1 rozporządzenia 1697/79. Treść kluczowego dla interpretacji art. 221 ust. 4 sformułowania jest różna w różnych wersjach językowych – w wersji niemieckiej chodzi o czyn karalny (eine Handlung, die [...] strafbar war), w wersji polskiej – o czyn podlegający wszczęciu postępowania karnego, w wersjach angielskiej i niemieckiej – podlegający wszczęciu "sądowego" postępowania karnego (an act which, [...], was liable to give rise to criminal court proceedings; d'un acte qui était, [...], passible de poursuites judiciaires répressives). Sformułowanie zawarte w art. 3 ust. 1 rozporządzenia było jednak analogiczne, dlatego wykładnia zastosowana w cytowanym wyroku ETS może być przeniesiona na grunt obecnie obowiązującego art. 221 ust. 4 WKC. Odpowiedź na pytanie, czy interpretacja ta jest wiążąca w badanej sprawie wymaga odniesienia się do szerszego zagadnienia skutków orzeczeń prejudycjalnych ETS poza badaną sprawą. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że choć w prawie wspólnotowym nie istnieje przepis, który przyznawałby orzeczeniom prejudycjalnym ETS moc wiążącą erga omnes i nadawał im charakter precedensu, to w rzeczywistości orzeczenia ETS zawierające wykładnię prawa wspólnotowego są uważane za wiążące także poza sprawą, w związku z którą zostały wydane (S. Biernat [w:] S. Biernat, Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe, [red. J. Barcz], Warszawa 2006, s. 400-401). Skutki te uzasadnia się względem na podstawową funkcję postępowania regulowanego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE), jaką jest zapewnienie jednolitej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego. "Powoduje to, że orzeczenie wstępne wiąże nie tylko sąd, który wystąpił z wnioskiem o wydanie orzeczenia wstępnego, ale także wszystkie inne sądy ze wszystkich państw członkowskich, które będą stosowały przepis prawa wspólnotowego będący przedmiotem interpretacji lub oceny ważności. Skoro bowiem orzeczenie wstępne służy zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, interpretacja ta nie może się różnić w zależności od sprawy, sądu lub państwa członkowskiego (D. Miąsik, Stosowanie orzeczenia wstępnego przez sąd krajowy [w:] Pytanie prejudycjalne w orzecznictwie ETS [red. C. Mik], Toruń 2006, s. 116-117). Dodatkowymi argumentami jest fakt, iż niestosowanie się przez sądy do orzeczeń wstępnych ETS jest traktowane jako przejaw niedopełnienia przez państwo członkowskie obowiązków wynikających z Traktatu, a ponadto państwo członkowskie ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone wyrokiem sądu krajowego niezgodnym z prawem wspólnotowym (Tamże, s. 117, S. Biernat, op. cit., s. 400). Wnioski te potwierdza analiza orzecznictwa ETS w sprawie skutków wyroków prejudycjalnych. W ocenie ETS, moc interpretacji zawartej w poprzednim orzeczeniu Trybunału może pozbawić celu zobowiązanie do zadania pytania prawnego na gruncie art. 234 TWE i w ten sposób uczynić to zobowiązanie bezprzedmiotowym. Z sytuacją taką mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy podniesiona w pytaniu kwestia prawna jest materialnie identyczna z kwestią, która była już przedmiotem orzeczenia wstępnego w podobnej sprawie (por. wyrok ETS w sprawie Da Costa z 27 marca 1963 r., sprawa 28-30/62, Da Costa En Schaake NV, Jacob Mejer NV, Hoechst-Holland NV v. Netherlands Inland Revenue Administration, Zb. Orz. 1963, s. 61, par. 5x). Raz dokonana interpretacja pozwala sądom, obowiązanym do skierowania obligatoryjnego wniosku na podstawie art. 234 ust. 3 TWE, na odwołanie się do poprzedniego wyroku ETS. "Przeprowadzając rozumowanie a maiore ad minus, należy zauważyć, że tym bardziej do wcześniejszej interpretacji Trybunału powinny się też odwołać niższe sądy krajowe, które w ogóle nie mają obowiązku zwracania się do ETS". Sądy niższej instancji nie mogą przyjąć innej interpretacji niż zawarta w wyroku ETS bez narażania się na niewłaściwe stosowanie prawa wspólnotowego (jeśli nie zwrócą się z powtórnym wnioskiem) (por. P. Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2004, s. 78-80). Mając na uwadze powyższe argumenty Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie widzi podstaw do przyjęcia odmiennej interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu w sprawach karnych" w rozumieniu art. 221 ust. 4 WKC, niż wynikająca z wyroku ETS w sprawie C-62/06. Dodatkowo, w literaturze zwraca się uwagę na możliwość skierowania nowego pytania prejudycjalnego w sprawie wykładni tej samej normy, jednak wymagałoby to przytoczenia nowych argumentów, które nie były brane pod uwagę przez Trybunał. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie brak jest takich nowych argumentów. Nie mogą być nimi w szczególności podnoszone przez stronę skarżącą wątpliwości co do zgodności takiej interpretacji z wyłącznymi kompetencjami sądów do orzekania w sprawach karnych. Argumenty te brane były pod uwagę przez ETS, czego dowodzą przedstawione na wstępie fragmenty uzasadnienia. W tym stanie rzeczy za prawidłowe należy uznać stanowisko organów celnych, iż to one są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione tylko i wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych. W ocenie Sądu, organy celne w przedmiotowej sprawie zasadnie przyjęły taki związek, mając do tego racjonalne przesłanki w postaci uzasadnionych wątpliwości, co do prawdziwości dokumentów potwierdzających dostarczenie przedmiotowego towaru (paliwa) do urzędu przeznaczenia w H., skoro władze tego kraju wskazały na nieautentyczność pieczęci widniejących na dokumentach TC 11, w tym na dokumencie dotyczącym operacji tranzytowej T1 MNR [...], jak również mając na uwadze zgromadzone dowody w postępowaniu karnym prowadzonym i nadzorowanym przez Prokuraturę, w tym wyjaśnienia K. G., która przyznała się w trakcie przesłuchań przed organami ścigania do usunięcia towaru spod dozoru celnego oraz do przedkładania jako autentyczny podrobionego dokumentu TC 11, który miał potwierdzić dotarcie towaru objętego procedurą do urzędu celnego przeznaczenia. E. M. i A. K. również przyznali się do usunięcia towaru spod dozoru celnego. W tych okolicznościach nie można skutecznie zarzucać organom celnym, że ich decyzje nie zawierają należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, jeśli się zważy, iż wyjaśnienia złożone w toku postępowania karnego przez K. G., G. R., A. K, J. B. i E. M. zostały dokładnie przez organ I instancji i omówione i ocenione z punktu widzenia znaczenia przepisów prawa celnego. Organ ten omówił dodatkowo i przeanalizował także wyjaśnienia innych osób przesłuchanych w toku postępowania karnego (między innymi J. P. i A. C.) w celu wyjaśnienia mechanizmu usunięcia towaru spod dozoru celnego. Kwestia odpowiedzialności osób, do których została skierowana zaskarżona decyzja, została w prawidłowy sposób wyjaśniona w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu celnego, który nie tylko przytoczył treść art. 203 ust. 3 WKC, ale również wyjaśnił znaczenie tego przepisu i podał, dlaczego każda z tych osób i z jakiego tytułu jest dłużnikiem, mając na uwadze dyspozycję art. 213 WKC, wprowadzającą solidarną odpowiedzialność za dług powstały w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego. W literaturze przedmiotu podnosi się, że wystarczy, aby dany czyn podlegał w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego, natomiast nie jest konieczne, by takie wszczęcie rzeczywiście miało miejsce. W takim przypadku termin na powiadomienie dłużnika o długu celnym zawsze wynosi 5 lat i wstępuje w miejsce 3 – letniego terminu (zob. A. Ossowski, Wpływ popełnienia czynu zabronionego na terminy przedawnienia w prawie celnym, Monitor Prawa Celnego i Podatkowego Nr 6/2005). W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że organy celne miały prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość należności celnych po upływie trzyletniego terminu określonego w art. 221 ust. 3 WKC, ze względu na zaistnienie okoliczności określonych w art. 221 ust. 4, skutkujących przedłużeniem tego terminu (do 5 lat). Badając sprawę w pozostałym zakresie, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze, Sąd nie dopatrzył się uchybień, mogących stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. W tych warunkach pozbawiona usprawiedliwionych podstaw skarga podlegała oddaleniu przez Sąd – na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.