I SA/Po 794/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 listopada 2009r. sprawy ze skargi J.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J.S. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. /-/M. Skwierzyńska /-/J. Małecki /-/S. Zapalska W dniu 26 marca 2009 r. J.S. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P., upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntów. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. W dniu 14 października 1996 r. wnioskodawca nabył wraz z żoną na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego nieruchomość w postaci niezabudowanej działki rolnej o powierzchni [...] hektara w P.. Przedmiotowa nieruchomość została kupiona z dorobku małżeńskiego. W momencie kupna obowiązywał i nadal obowiązuje pomiędzy wnioskodawcą i jego małżonką ustrój wspólności majątkowej. Nieruchomość ta nie została kupiona w celu (zamiarze) prowadzenia na niej działalności gospodarczej, ani też nigdy nie była wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Działka ta była przez cały czas uprawiana jako działka rolna. W 2008 roku nastąpiła zmiana planu zagospodarowania przestrzennego wsi P.. W wyniku tej zmiany między innymi w/w grunt rolny może zostać przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową, w związku z czym wnioskodawca zamierza podzielić go na 20 mniejszych działek (procedura podziału trwała w momencie składania wniosku) i sprzedawać je wraz z żoną podmiotom zainteresowanym ich kupnem. Na wezwanie organu podatkowego J. S. uzupełnił przedstawiony we wniosku stan faktyczny, wskazując, iż przedmiotowa nieruchomość nie była nigdy przedmiotem najmu, dzierżawy lub podobnych stosunków prawnych, została zaś nabyta w celu prowadzenia na niej działalności rolniczej, czyli uprawy gruntu rolnego. W wyniku uprawiania tego gruntu dokonywano z niego zbiorów, które przeznaczano na potrzeby własne (wyżywienie koni wnioskodawcy wykorzystywanych do celów hodowlanych i sportowych). Zbierane płody rolne nie były sprzedawane. Nadto wnioskodawca nadmienił, że w związku z uprawą przedmiotowego gruntu od roku 2004 otrzymuje dopłaty bezpośrednie z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, która sprawuje również kontrolę prowadzonych upraw. W związku z powyższym J. S. zadał pytanie: czy sprzedaż wskazanych podzielonych działek będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, w związku z treścią art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług? Ponadto wnioskodawca zawarł w swym wniosku pytanie dotyczące przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, które zostało rozpatrzone przez organ podatkowy w odrębnym postępowaniu. W opinii J. S. wskazana sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ ma ona charakter "prywatnego" obrotu nieruchomościami, tj. należącymi do majątku osobistego osób fizycznych. W opinii wnioskodawcy w przypadku takiego obrotu mogłoby dojść do opodatkowania VAT jedynie wówczas, gdyby sprzedaż była jedynym celem uprzedniego nabycia gruntu. Sam fakt częstotliwego zbywania fragmentów majątku własnego nie wystarcza do uznania, że dochodzi do opodatkowania VAT. Zatem sprzedaż kilku lub więcej działek budowlanych, jeżeli tylko działki te stanowią majątek osobisty podatnika VAT i nie służą prowadzonej działalności gospodarczej, nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 zd. 2 VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 9 Dyrektywy), zgodnie z którym za działalność taką uznaje się także wykorzystywanie majątku rzeczowego oraz wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Nadto wnioskodawca wywiódł, iż nie uzyska on statusu podatnika VAT zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności, gdyż nie działa w charakterze "handlowca". Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż – nawet kilkukrotna – przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie zorganizowanej oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] doręczonej wnioskodawcy dnia 25 czerwca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko J. S. wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. Organ ten powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT) wskazując, iż opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, zaś grunty są towarem. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikiem jest każdy, kto wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Status podatnika podatku od towarów i usług wynika więc z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem – w zakresie prowadzonej przezeń działalności gospodarczej. Z kolei, w celu ustalenia, czy dostawa działek wyczerpuje znamiona pojęcia "działalność gospodarcza" koniecznym jest ustalenie, czy zamiarem wykonania czynności jest jej dokonywanie w sposób częstotliwy, tzn. wielokrotnie (więcej niż jednokrotnie). Zdaniem organu podatkowego, w świetle art. 55¹ oraz art. 55³ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. , ze zm.) gospodarstwo rolne spełnia określone w Kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Celem przedsiębiorstwa, którym jest gospodarstwo rolne, zawsze jest produkcja rolnicza, bez względu na to, w jaki sposób zostaną wykorzystane pożytki z tej działalności. W związku z tym organ uznał, że wnioskodawcy przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości nie przyświecał cel związany z wykorzystaniem działki na potrzeby osobiste (własne), lecz jak wskazał zainteresowany – w celu prowadzenia działalności rolniczej, tj. uprawy gruntu. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz analizę wskazanych przepisów, w/w organ stwierdził, iż dostawa działek w niniejszej sprawie jest realizowana z zamiarem ich powtarzania i zmierza do nadania jej zorganizowanego charakteru. Dostawy kilkudziesięciu działek nie można bowiem zaliczyć do czynności jednorazowej. Istotnym jest, aby w momencie dokonania pierwszej dostawy wnioskodawca miał zamiar dokonać kolejnej czynności tego rodzaju. W związku z tym organ stanął na stanowisku, iż planowana sprzedaż działek nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT., a wnioskodawca wykonuje czynności, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W dniu 26 czerwca 2009 r. J. S. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, które polegało na uznaniu stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. Skarżący podniósł, iż organ dokonał błędnej interpretacji definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przyjmując bezzasadnie, że prowadzona przez niego działalność rolnicza jest działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany wyżej wymienionej interpretacji indywidualnej. Powyższa interpretacja indywidualna stała się przedmiotem zaskarżenia do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucił wskazanej interpretacji naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na bezzasadnym przyjęciu przez Ministra Finansów, że prowadzona przez niego działalność rolnicza w przedstawionym stanie faktycznym jest działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Stawiając ten zarzut skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy rozstrzygnięć. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 § 1 powołanej ustawy. Z postanowień powołanego przepisu oraz § 2 tegoż artykułu wynika więc konieczność przestrzegania przez sąd zasady legalności oraz niepogarszania sytuacji strony skarżącego. W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna. Organ podatkowy uznał, iż skarżący dokonując sprzedaży działek pod zabudowę mieszkaniową, które wcześniej – jako całość - zostały nabyte w celu prowadzenia na gruncie działalności rolnej, czyni to w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a wykonywanie przez niego dostawy gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. U podstaw zaskarżonej interpretacji legło stwierdzenie, iż wnioskodawca w świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy oraz przepisów ustawy o VAT, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolną) i sprzedając grunt nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. W związku z tym sprzedając wcześniej nabyte grunty jest także w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Powyższego poglądu nie można podzielić, organ nie dostrzegł bowiem że podatnik we wniosku o interpretację wyraźnie wskazał, iż działki sprzedawane są jako majątek osobisty, a wcześniej były wykorzystywane na prowadzenie działalności rolnej. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 powołanego artykułu stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Art. 15 stanowi implementację art. 4 ust.1 i 2 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1 stycznia 2007 r. art. 9 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, D.U.L 347 z 11.12.2006 r., w skrócie: Dyrektywa). Ten przepis prawa unijnego stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje "wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów". W definicji odpłatnej dostawy towarów w art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE wskazano ponadto, że czynność opodatkowana musi pozostawać w związku z działalnością podatnika. Formalny status osoby dokonującej dostawy, nie stanowi zatem przesłanki wystarczającej do przyjęcia, że dana osoba jest podatnikiem w odniesieniu do tej konkretnej czynności, a w konsekwencji do uznania, że dana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Mając na względzie zacytowane przepisy unijne stwierdzić zatem należy, iż warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze określona czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT i - po drugie - czynność ta winna być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem był podatnikiem VAT. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła druga z wymienionych przesłanek. Podkreślenia bowiem wymaga, iż działalność rolnicza jest specyficzną działalnością gospodarczą, a sprzedaż działek budowlanych nie mieści się w definicji działalności rolniczej przewidzianej w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Grunty takie nie są produktami rolnymi w rozumieniu definicji z art. 2 pkt 20 ustawy o VAT. Nie można zatem utożsamiać działalności gospodarczej skarżącego jako rolnika ze sprzedażą gruntów. Sprzedaż ta nie wchodzi więc w zakres działalności rolniczej, skoro wydzielone działki zostały wyłączone z gospodarstwa rolnego i po przekształceniu na działki budowlane stały się odrębnymi od tego gospodarstwa rzeczami. W wyniku przekształcenia na działki budowlane grunty utraciły swoje dotychczasowe przeznaczenie i przeszły do majątku osobistego strony skarżącej (zostały przekazane na cele prywatne). W momencie sprzedaży według stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanowią one zatem majątek osobisty sprzedającego niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Argumentem przemawiającym za uznaniem podatnika podatku od towarów i usług tej osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki pod zabudowę mieszkaniową, nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Trzeba bowiem uwzględnić, że grunty takie nie zawsze muszą służyć dostawom produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny (por. wyrok NSA z 7 lipca 2009 r., I FSK 547/08). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym stwierdza się, iż jeśli podatnik podatku od towarów i usług sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na inne cele niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część przeznaczył na potrzeby osobiste, w doniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik . Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Żaden przepis Dyrektywy nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić cześć danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego (por. wyrok z dnia 4 października 1995 r., nr C 291/92, Finanzamt Ülzen vs. Dieter Armbrecht, LEX nr 83885). Należy podkreślić, iż przekazanie gruntu, który stanowił część gospodarstwa rolnego na cele prywatne mogłoby co najwyżej stanowić dostawę opodatkowaną na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ale jedynie w przypadku, gdyby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego (por. też art. 16 zd. pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE). Z kolei sprzedaż działek budowlanych jako majątku osobistego, jak wyżej wskazano pozostaje poza zakresem tego podatku. Po wtóre, zauważyć należy, iż rodzaje działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT są rozłączne. Oznacza to, że dany rodzaj czynności może wypełniać jednocześnie znamiona tylko jednej z nich. Sprzedaż gruntu bez wątpienia mieści się w pojęciu dostawy dokonanej w ramach działalności handlowca. Dla rozstrzygnięcia istotne jest zatem, czy fakt zbywania działek oznacza wykonywanie przez skarżącego działalności handlowej. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług. W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Pojęcie "handel" oznacza bowiem dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Już zatem sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (por. wyrok ETS w sprawie C-400/98 F. G. przeciwko B. B.). Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku jednoznacznie wynika, iż w chwili nabycia gruntu skarżący nie miał zamiaru jego sprzedaży w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Skoro zatem z przyjętego przez organ podatkowy za podstawę wydania zaskarżonej interpretacji stanu faktycznego wynika, że skarżący nabył grunty celem prowadzenia działalności rolniczej w roku 1996, a dopiero kilkanaście lat później, w związku ze zmianą przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego postanowił je sprzedać jako grunt prywatny, to wobec przyjęcia, iż zamiarem skarżącego w 1996 r. było powiększenie gospodarstwa rolnego, nie można przypisać mu w tym zakresie prowadzenia działalności handlowej (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., I FSK 253/08). Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić wyrażone wyżej poglądy i odnieść się do zamiaru skarżącego istniejącego w momencie nabywania działek na powiększenie gospodarstwa rolnego. Z wyżej powołanych względów należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 200 p.p.s.a. /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska /-/ M. Skwierzyńska LF