I SA/Po 743/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 listopada 2009r. sprawy ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę /-/M. Skwierzyńska /-/J. Małecki /-/S. Zapalska Decyzją z dnia (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił J. D. zryczałtowany podatek dochodowy za rok 2000 w kwocie (...) zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych lub wolnych od opodatkowania. Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym w formie ryczałtu za wskazany rok w kwocie (...) zł. Wyrokiem z dnia (...) (sygn. akt (...)) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargi podatniczki i jej męża S. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej. Od powyższego wyroku skarżący złożyli skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która postanowieniem z dnia (...) została odrzucona ((...)). W piśmie z dnia (...) J. i S. D. wnieśli, na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej z (...). Do wniosku, jako nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, podatnicy dołączyli: 1) umowy dzierżawy z dnia 20 stycznia 1998r. (zawarte pomiędzy J. D. a S. D. oraz pomiędzy M. Z. a S. D.), 2) umowy darowizny z dnia 24 grudnia 2000r. (zawarte pomiędzy J. D. a S. D. oraz pomiędzy J. D. a J. D.) oraz 3) umowy darowizny z dnia 31 grudnia 2000r. (zawarte pomiędzy B. G., K. G., E. G. a S. D. oraz pomiędzy B. G., K. G., E. G. a J. D.). Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia (...) wznowił postępowanie, a następnie, decyzją z dnia (...) nr (...), w oparciu o przepisy art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia (...). W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podkreślił, iż zebrany w toku postępowania wymiarowego materiał dowodowy nie wskazuje, że dokonane przez członków rodziny darowizny miały formę pisemną. Dyrektor zwrócił uwagę, iż J. oraz S. D. w oświadczeniu z dnia 24 lutego 2004r. o wysokości i źródłach dochodów za 2000r. nie powołali się na istnienie jakiejkolwiek pisemnej umowy darowizny. Stwierdzili przy tym jednoznacznie (pisma z 24 lutego i 24 marca 2004r.), iż oprócz tego oświadczenia oraz dowodów bankowych sprzedaży walut, nie posiadają innych dowodów potwierdzających dokonanie darowizn w latach 1996 – 2000 przez B. G., E. i K. G. oraz J. D. Dyrektor Izby podkreślił, iż również darczyńcy nie potwierdzili istnienia pisemnych umów darowizny. Przesłuchany w charakterze świadka brat J. D. – B. G. zeznał, iż przekazywał siostrze środki pieniężne w kwotach wolnych od podatku, jednak umowy darowizny nigdy nie były sporządzane na piśmie. Okoliczności tej J. D. nie zaprzeczyła. Wobec tego w decyzji ostatecznej Dyrektor Izby uwzględnił kwotę otrzymanej darowizny w wysokości wskazywanej przez J. D. w odwołaniu od decyzji ustalającej podatek dochodowy w formie ryczałtu ((...) zł). Z kolei matka S. D. – J. D. oświadczyła, iż wspomagała rodzinę syna kwotami w wysokości 500 – 1.000 zł, prowadziła mu dom oraz użyczała pomieszczeń do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji Dyrektor uwzględnił w decyzji wymiarowej, zgodnie z oświadczeniem S. D., kwotę (...) zł z tego tytułu. Wskazał ponadto, iż rodzice J. D. – E. i K. G. nie powoływali się na fakt zawarcia pisemnych umów darowizny. Natomiast J. D., w toku postępowania odwoławczego, domagała się, w oparciu o dochód rodziców obliczony na podstawie danych statystycznych, przyjęcia darowizn w wyliczonych przez nią kwotach. W decyzji ostatecznej Dyrektor Izby uwzględnił kwotę (...) zł z tego tytułu. Dyrektor Izby zauważył również, iż przedłożone umowy darowizny zawarte zostały 31 grudnia 2000r. (6 umów) oraz 24 grudnia 2000r. (2 umowy) a przekazanie środków miało nastąpić w dniu zawarcia umowy. Nie było zatem możliwe pokrycie wydatków poniesionych przez małżonków D. w ciągu 2000r. środkami otrzymanymi w ostatnich dniach grudnia omawianego roku. Wobec powyższego uznał, iż przedłożone umowy darowizny nie są wiarygodnymi dowodami potwierdzającymi dokonane czynności. Zdaniem Dyrektora strona miała możliwość, już w postępowaniu odwoławczym, przedłożyć wszelkie dowody mające znaczenie dla pokrycia jej wydatków. Taką możliwość miała również w ramach już raz wznowionego postępowania zakończonego przedmiotową decyzją ostateczną. Jednakże zarówno w pierwszym, jak i drugim przypadku, J. D. tego nie uczyniła. Wyraził przy tym pogląd, iż gdyby strona faktycznie dysponowała przedłożonymi dowodami przed wydaniem decyzji ostatecznej, z pewnością wskazałyby na ich istnienie, tym bardziej, że dotyczyły znacznych kwot pieniężnych. Odnosząc się do umów dzierżawy, wskazał, iż nie wynika z nich konkretna wysokość dochodów osiągniętych przez małżonków w 2000r. z tytułu dzierżawy. Nie mogą więc one stanowić dowodu na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków. Mając na uwadze przedstawione okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przedłożone umowy nie spełniają przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie stanowią one bowiem nowych dowodów mających znaczenie dla sprawy, jak również nie wskazują na nowe okoliczności faktyczne, które miałyby wpływ na sprawę, nieznane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej. Od powyższej decyzji J. i S. D. wnieśli odwołanie, domagając się jej uchylenia, uwzględnienia wartości umów darowizny w kwocie (...) zł i dochodu pochodzącego z gospodarstwa rolnego w kwocie (...) zł oraz rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Zaskarżonej decyzji małżonkowie zarzucili naruszenie przepisów art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 187 O.p. W uzasadnieniu odwołania J. i S. D. podnieśli, iż skoro organ podatkowy wydał w dniu (...) postanowienie w przedmiocie wznowienia postępowania, to nie mógł odmówić uchylenia decyzji ostatecznych z powodu braku przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W przeciwnym razie nie wznowiłby bowiem postępowania. Małżonkowie argumentowali również, iż umowy dzierżawy, które nigdy nie były ujawnione i są zarejestrowane w urzędzie, istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi podatkowemu, a zatem spełniają przesłankę, o której mowa w powołanym wyżej przepisie Ordynacji podatkowej. Odnośnie do umów darowizny J. i S. D. stwierdzili, iż dotyczą one konkretnych dat i nigdy nie były oceniane w świetle dochodów uzyskanych w roku 2000. Są to więc nowe dowody, określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Tym bardziej, iż w toku postępowania sądowego, organ podatkowy przyznał, że wskazane dowody nie są mu znane. Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ odwoławczy, decyzją z dnia (...) nr (...), utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia (...). W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wyraził pogląd i podkreślił, iż wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania nie oznacza jednocześnie potwierdzenia wystąpienia przesłanki uzasadniającej uchylenie decyzji ostatecznej. Wskazał, iż w pierwszej kolejności rozpoznał kwestię dopuszczalności wznowienia, w oparciu o przedstawione przez stronę żądanie, a następnie, wobec stwierdzenia dopuszczalności, wydał postanowienie o wznowieniu postępowania. Jak stanowi bowiem przepis art. 243 § 1 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu. Nie rozstrzyga ono sprawy wznowienia, a jedynie umożliwia prowadzenia postępowania rozpoznawczego w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 243 § 2 ustawy postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Natomiast uznanie, iż przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła znajduje odzwierciedlenie w decyzji wydanej na podstawie art. 245 O.p. Postanowienie z dnia (...) dotyczyło więc jedynie dopuszczalności wznowienia i nie przesądzało o istnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji. Jeśli chodzi o umowy darowizny, zwrócił uwagę, iż wskazani w nich darczyńcy złożyli wyjaśnienia dotyczące przekazanych darowizn, wskazując na brak ich pisemnego charakteru. W tym zakresie zeznania złożyli również małżonkowie D., oświadczając, iż nie posiadają pisemnych dowodów dokumentujących otrzymane darowizny. Również podniósł, iż J. i S. D. nie podali jakiejkolwiek przeszkody uniemożliwiającej przedstawienie omawianych dokumentów w toku postępowania odwoławczego, jak i w toku już raz wznowionego postępowania. Jeśli umowy istniały w 2000r., to nie jest możliwe, aby żaden z darczyńców nie pamiętał faktu pisemnego zawarcia umowy w 2004r. i przekazania środków pieniężnych w dacie zawarcia. Ponadto, w ocenie Dyrektora, nie było możliwe pokrycie wydatków poniesionych w ciągu 2000r. środkami, które otrzymano 24 i 31 grudnia 2000r. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego małżonkowie ponosili wydatki przed tymi datami. W konsekwencji przyjął, iż dowody te nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Odnosząc się do umów dzierżawy z dnia 20 stycznia 1998r. zawartych pomiędzy M. Z. a S. D., Dyrektor Izby podkreślił, iż zostały one ujawnione w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego dopiero w dniach (...) i (...) 2004r. Natomiast z pisma Starostwa z (...) wynika, że umowy dzierżawy ujawniane są w ewidencji gruntów i budynków bez zbędnej zwłoki na wspólny wniosek stron, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zwrócił nadto uwagę, iż już w dniu 20 czerwca 2005r. nastąpiło ich rozwiązanie. Jednocześnie przedłożone umowy nie zawierały daty poświadczenia ich w Urzędzie Gminy w B. Wskazał również, iż umowa dzierżawy z dnia 20 stycznia 1998r. zawarta pomiędzy J. D. a S. D. nie mogła być ujawniona w ewidencji. Z ustaleń wynika bowiem, iż wydzierżawiająca – J. D. nie była właścicielką ani władającą nieruchomością o pow. (...) ha. Z tego powodu nie mogła więc oddać w dzierżawę przedmiotowego gruntu. Dyrektor podkreślił ponadto, iż bezzasadne było żądanie małżonków uznania dochodu w wysokości (...) zł, jako dochodu z upraw na dzierżawionych gruntach. Z pisma Starostwa Powiatowego wynika bowiem, iż z ogólnej powierzchni (...) ha gruntów oddanych w dzierżawę przez M. Z., powierzchnię (...) ha zajmowały łąki i pastwiska, a więc grunty nie będące gruntami ornymi. Z kolei, jak już wskazano, J. D. nie mogła oddać w dzierżawę swojemu synowi gruntu o pow. (...) ha. Tym samym nie było możliwe uzyskanie w latach 1998 – 2000 dochodu z upraw ziemniaków, pszenżyta oraz jęczmienia z (...) ha dzierżawionych gruntów. Co więcej, w materiale dowodowym zebranym w toku postępowania wymiarowego, brak jest informacji potwierdzających osiągnięcie przychodów oraz ponoszenie kosztów (podatnicy wskazali jedynie wydatki w kwocie (...) zł) z tytułu dzierżawy. Na powyższą decyzję J. D. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z (...), przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uznania przedłożonych dowodów oraz uchylenia decyzji Dyrektora Izby z dnia (...). Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 180, art. 187, art. 193, art. 197, art. 199a oraz art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż środki pieniężne wskazane w umowach darowizny były wydatkowane jeszcze w grudniu, czego potwierdzeniem są faktury na kwotę (...) zł. Podkreśliła także, iż z zaświadczeń z dnia (...) oraz (...) 2004r. wydanych przez Urząd Gminy B. i G. wynika, że mąż skarżącej posiada umowy dzierżawy od 1998r. potwierdzone pieczęciami urzędowymi. Umowy te stanowią więc nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji. Skarżąca wskazała ponadto, że zgłoszenie dzierżawy nie stanowi obowiązku, lecz jest dobrowolne. Jednocześnie z przepisu § 11 pkt 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków nie wynika, iż obowiązek rejestracji powinien być spełniony bez zbędnej zwłoki. Nie jest przy tym istotne, kto płaci podatek, ponieważ podatek jest "przypisany" do gruntu a nie do dzierżawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi, dodając, iż przedłożone zaświadczenie Urzędu w G. W. wskazuje jedynie na teoretyczną a nie konkretnie osiągniętą przychodowość roczną, natomiast kserokopia zaświadczenia Urzędu w B. jest nieczytelna. Nie stanowią one więc dowodu na osiągnięcie przez męża skarżącej dodatkowych dochodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Z kolei stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, iż zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Stosownie do art. 243 § 1 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Natomiast w myśl § 2 cyt. art. postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Organem właściwym w sprawach, o których mowa w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji (art. 244 § 1 O.p.). Natomiast art. 245 § 1 stanowi, iż organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Żądanie wznowienia postępowania przez stronę wszczyna, z chwilą jego doręczenia organowi podatkowemu, postępowanie wstępne, tzw. wznowieniowe. W toku tego postępowania organ podatkowy ogranicza się do badania, czy: 1) żądanie pochodzi od strony lub organizacji społecznej, która uczestniczyła w postępowaniu zwyczajnym na prawach strony (art. 133a § 1 – 3), 2) strona ma zdolność do czynności prawnych, 3) żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją lub postanowieniem, 4) kwestionowana decyzja lub postanowienie mają charakter ostateczny, 5) w żądaniu wskazano podstawę wznowienia, 6) w przypadku żądania na podstawie pkt 4 i 8 § 1 art. 240 Sąd zwraca przy tym uwagę, iż jeżeli organ pierwszej instancji – badając żądanie wznowienia postępowania – uważa, że wskazana przez stronę podstawa nie istnieje, nie wolno mu wydać decyzji o odmowie wznowienia. Kwestia istnienia albo nieistnienia podstaw wynikających z art. 240 może być badana dopiero w następnej fazie postępowania. Po sprawdzeniu, że spełnione zostały powyższe przesłanki (pkt. 1 - 6) organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to otwiera fazę postępowania określaną jako postępowanie wznowione, w odróżnieniu od postępowania wznowieniowego (wstępnego), które toczyło się do chwili wspomnianego postanowienia. Dopiero w tej fazie dopuszczalne jest badanie, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy wznowienia, albo czy zachodzą podstawy wymienione w postanowieniu o wznowieniu postępowania z urzędu. Obok badania podstaw, przedmiotem postępowania jest także rozstrzygnięcie istoty sprawy. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia (...) (k. 69 t I) J. i S. D. wnieśli o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznymi decyzjami z dnia (...) nr (...), (...), powołując jako podstawę wznowienia przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i załączając: a) umowę darowizny z 31 grudnia 2000r. pomiędzy B. G. a S. D. na kwotę (...) zł, b) umowę darowizny z 31 grudnia 2000r. pomiędzy K. G. a S. D. na kwotę (...) zł, c) umowę darowizny z 31 grudnia 2000r. pomiędzy E. G. a S. D. na kwotę (...) zł, d) umowę darowizny z 31 grudnia 2000r. pomiędzy E. G. a J. D. na kwotę (...) zł, e) umowę darowizny z 31 grudnia 2000r. pomiędzy K. G. a J. D. na kwotę (...) zł, f) umowę darowizny z 31 grudnia 2000r. pomiędzy B. G. a J. D. na kwotę (...) zł, g) umowę darowizny z 24 grudnia 2000r. pomiędzy J. D. a J. D. na kwotę (...) zł, h) umowę darowizny z 24 grudnia 2000r. pomiędzy J. D. a S. D. na kwotę (...) zł, i) umowę dzierżawy z 20 stycznia 1998r. działek we wsi Ś. o pow. (...) ha ks. wiecz. (...), nr działek (...), (...), pomiędzy J. D. a S. D., j) umowę dzierżawy z 20 stycznia 1998r. działki nr (...) o pow. (...) ha, ks. wiecz. (...), pomiędzy M. Z. a S. D., k) umowę dzierżawy z 20 stycznia 1998r. działek nr (...) o pow. (...) ha ks. wiecz. (...), (...), pomiędzy M. Z. a S. D. Natomiast postanowieniem z dnia (...) doręczonym skarżącej (...) (k. 73 t. I) Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowania na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (k. 72 t. I). Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd stwierdza, iż wznawiając postępowanie, organ podatkowy w sposób prawidłowy ograniczył się do zbadania, czy żądanie wznowienia pochodzi od strony, czy ma ona zdolność do czynności prawnych, czy kwestionowane postępowanie zakończone zostało decyzją ostateczną oraz czy wskazano jedną z podstaw wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 O.p. Nie przesądził przy tym na wskazanym etapie, iż rzeczywiście zachodzi podana przez skarżącą przesłanka wznowienia. Tym samym nie znajduje uzasadnienia argument skarżącej, że skoro Dyrektor wydał postanowienie w przedmiocie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to nie mógł odmówić uchylenia decyzji ostatecznych z braku zaistnienia tej przesłanki. Przechodząc do rozważań w przedmiocie przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., Sąd podkreśla, iż o jej zaistnieniu można mówić, gdy łącznie spełnione zostaną poniższe warunki: a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, c) nie były znane organowi, który wydał decyzję, d) istniały w dniu wydania decyzji. W niniejszej sprawie, z zeznań B. G. jako świadka w postępowaniu przez Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że umowy darowizny na rzecz J. D. nie były sporządzane na piśmie (k. 117 t. I). Z kolei J. D. nie potwierdziła, iż zawierała z synem pisemną umowę darowizny, podała jedynie, iż "rodzinę syna wspomagam cały czas drobnymi kwotami. Przez drobne kwoty rozumiem wartości ok. 500 – 1.000 zł. Ponadto prowadzę dom oraz użyczam pomieszczenia gospodarcze na prowadzenie działalności gospodarczej przez mojego syna" (k. 112 – 113 t. I). Natomiast K. i E. G. w swoim oświadczeniu z 15 kwietnia 2004r. (k. 111 t. I) wskazali, iż córka – J. D. otrzymywała od nich darowizny, jednakże z całokształtu tego oświadczenia wynika, że darowizny nie były w formie pisemnej. Z kolei skarżąca oraz jej małżonek S. D. w oświadczeniu z dnia 24 lutego 2009r. nie wskazali, jakoby posiadali (poza oświadczeniem oraz dowodami bankowymi sprzedaży walut) inne dowody otrzymania darowizn od członków rodziny (k. 106 t. I). Sąd zgadza się przy tym z organem podatkowym, iż zasady doświadczenia życiowego wskazują, iż niemożliwe było pokrycie wydatków w roku 2000 środkami otrzymanymi 24 i 31 grudnia 2000r., skoro wydatki zostały poczynione dużo wcześniej. Odnosząc się do umów dzierżawy Dyrektor Izby ustalił, iż umowa dzierżawy z 20 stycznia 1998r. zawarta pomiędzy J. D. a S. D. dotycząca wydzierżawienia działek nr (...) i (...) nie była i nie mogła być ujawniona w ewidencji gruntów i budynków, ponieważ J. D. nie była wpisana w rejestrze gruntów wsi Ś. jako właściciel ani jako władająca nieruchomością oznaczoną jako działki (...) i (...) (pismo z Starostwa Powiatowego z (...) k. 37 t. II). Sąd zwraca przy tym uwagę, iż Dyrektor Izby Skarbowej, orzekając jako organ I instancji, nie odniósł się do tej umowy darowizny w uzasadnieniu decyzji, czym naruszył przepis art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu naruszenie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy i zostało usunięte w postępowaniu odwoławczym. Jeśli chodzi o umowy dzierżawy zawarte przez M. Z. z S. D., Dyrektor Izby, w toku postępowania odwoławczego ustalił, iż zostały one ujawnione w ewidencji gruntów i budynków w Gminie B. w czerwcu oraz lipcu 2004r., a zatem dopiero po 6 latach od ich zawarcia (k. 24 t. II). W kontekście tego Sąd zauważa, iż zgodnie z § 11 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. 2001, Nr 38, poz. 454, z późn. zm.) w ewidencji, oprócz danych, o których mowa w § 10, wykazuje się także dane dotyczące osób i jednostek organizacyjnych, które władają gruntami na podstawie umów dzierżawy (dzierżawcy), zgłoszonych do ewidencji stosownie do art. 28 ust. 4 pkt 3 ustawy z 20 grudnia 1990r. o ubezpieczeniu społecznym rolników. Natomiast stosownie do ust. 2 cyt. paragrafu rozporządzenia, dane ewidencyjne o gruntach będących przedmiotem dzierżawy oraz o dzierżawcach ujawnia się w ewidencji wyłącznie na wspólny wniosek podmiotów, które zwarły umowę dzierżawy. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "wykazuje się" prowadzi do wniosku, iż nie mamy do czynienia z uprawnieniem a obowiązkiem ujawnienia danych w ewidencji. Jednocześnie, w ocenie Sądu, z przepisu § 11 ust. 2 nie można wywieść, iż skoro ujawnienie w ewidencji umowy dzierżawy następuje wyłącznie na wniosek stron, to w tym zakresie nie ciąży na nich obowiązek a jedynie uprawnienie. Ponadto Sąd podkreśla, iż wprawdzie wskazany przepis nie mówi expr. verb. o zgłoszeniu "bez zbędnej zwłoki", jednak oczywiste jest, że dokonanie zgłoszenia nie może trwać 6 lat. Byłoby to niedopuszczalne z punktu widzenia pewności obrotu prawnego. Nie bez znaczenia, dla oceny wiarygodności zawartych umów, jest również okoliczność, iż umowy zawarte z M. Z. zostały rozwiązane w szybkim czasie, w stosunku do momentu, kiedy zostały ujawnione ((...)). Sąd wskazuje nadto, że z oświadczenia skarżącej wynika, iż małżonkowie osiągali dochód z (...) ha, podczas gdy (...) ha stanowiły łąki ((...) oraz (...) ha) i pastwiska ((...) i (...) ha) – k. 23 t. II, a (...) ha gruntów nie mogła być dzierżawiona, bo nie należała do J. D. O istnieniu w dniu wydania decyzji wymiarowych przedmiotowych umów nie przesądzają również zaświadczenia z dnia (...) wystawione przez Urząd Gminy w G. W. (k. 6 akt sąd.) oraz z dnia 14 (nazwa miesiąca nieczytelna) 2004r. wystawione przez Urząd Gminy w B. (k. 7 akt sąd.). Sąd podkreśla, iż zostały one wydane celem przedłożenia KRUS i dotyczyły w istocie liczby hektarów przeliczeniowych oraz przychodowości rocznej, natomiast zapis o okresie dzierżawy znalazł się w oparciu o treść sporządzonej umowy dzierżawy, wskazującej na jej rozpoczęcie w dniu (...), którą S. D. zgłosił do ewidencji dopiero w 2004r. Ponadto zaświadczenia te określają jedynie teoretyczną a nie konkretną przychodowość roczną, nie mogą więc stanowić potwierdzenia otrzymanych przez skarżącą i jej męża dochodów. W tym miejscu Sąd podkreśla, iż skarżąca miała możliwość, w toku postępowania wymiarowego, przedłożenia umów stanowiących potwierdzenie uzyskanych dochodów, a tym samym pokrycia wydatków, skoro jak twierdzi umowy te istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Taką możliwość skarżąca miała również w toku już raz wszczętego postępowania wznowieniowego. Fakt niepowołania określonych dowodów bądź okoliczności w poprzednich postępowaniach nie ma przy tym znaczenia jedynie przy ocenie czy dana okoliczność lub dowód mają przymiot "nowych" a nie przy ocenie ich istnienia w dniu wydania decyzji ostatecznej. W kontekście tego Sąd zwraca również uwagę, iż w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest on bowiem niejako dwuetapowy. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Od tego momentu ciężar dowodu i inicjatywa przechodzą na podatnika. To on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie dochód wskazany w zeznaniu, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (wyrok NSA z dnia 21 marca 1996r., SA/Wr 1905/96, niepubl.). W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008r., I SA/Bd 52/08). W niniejszej sprawie taki materiał dowodowy, spełniający jednocześnie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie został przedstawiony. Na marginesie Sąd zauważa, iż ustrój organów władzy publicznej oparty jest na zasadzie trójpodziału władzy, przy czym tworzenie ustaw podatkowych na mocy art. 217 Konstytucji RP z 1997r. należy do wyłącznych prerogatyw parlamentu. Standardem konstytucyjnym demokratycznego państwa prawnego wynikającym z art. 84 polskiej Konstytucji jest obowiązek płacenia przez każdego podatków wynikających z Konstytucji (tzw. zasada powszechności opodatkowania). Wynika to z tego, iż w każdym społeczeństwie wszyscy muszą dbać o dobro publiczne i tym samym w imię solidaryzmu społecznego przyczyniać się do zaspakajania potrzeb biedniejszych i wspólnych takich np. jak system zaopatrzenia społecznego, ochrona zdrowia, oświata i nauka, czy budowa oraz utrzymanie urządzeń komunalnych. Rozkład ciężaru podatkowego należy do wyłącznych uprawnień władzy ustawodawczej, który w tym zakresie kierować się może różnymi kryteriami wartości np. zdolnością do poniesienia ciężaru podatkowego, względami społecznymi czy też gospodarczymi. Uznanie, iż przedłożone przez skarżącą umowy istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej oraz pokrywają poniesione wydatki, co w konsekwencji prowadziłoby do uchylenia tej decyzji i przyjęcia, że skarżąca uzyskała przychód znajdujący pokrycie w źródłach ujawnionych lub wolnych od opodatkowania, byłoby nie do pogodzenia z powołaną powyżej zasadą powszechności opodatkowania. Odnosząc się pozostałych zarzutów Sąd wskazuje, iż Dyrektor Izby zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy w celu wyjaśnienia sprawy (art. 187 § 1 O.p.). Nie przekroczył również granic swobodnej oceny dowodów. Z kolei uzasadnienia decyzji spełniają przesłanki z art. 210 § 1 O.p., w szczególności zawierają prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 4 ustawy). Mając na uwadze powyższe rozważania oraz ustalone w toku postępowania okoliczności Sąd stwierdza, iż Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, iż przedłożone dowody w postaci umów darowizny i dzierżawy nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia (...). Prawidłowo zatem odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska