I SA/Ke 350/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Asystent sędziego Magdalena Stępniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2009r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji. oddala skargę. Decyzją z dnia 20 maja 2009r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. G. z dnia 16 stycznia 2008r. nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 18 lutego 2008r. nr [...] ustalającej J. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2008r. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że we wniosku o wznowienie postępowania podatnik wskazał na korektę informacji podatkowej na 2008 rok bowiem błędnie zaliczył do budowli wartości generatora w elektrowniach wiatrowych i wykazana kwota wyniosła 260.875 zł zamiast 105.148 zł. Organ wskazał, że wznowienie postępowania podatkowego stanowi nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznych. Przesłanki wznowienia wymienione są enumeratywnie w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pkt 5 powołanego przepisu postępowanie zakończone decyzją ostateczną wznawia się, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wskazało, że sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, iż istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się nimi przez pracownika organu. Nowe okoliczności lub dowody muszą być ponadto istotne dla sprawy. Organ wyjaśnił, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Zatem przedstawiony dokument – kartoteka środków trwałych (nie wymieniająca jako środka trwałego generatora) nie dowodzi istnienia nowych okoliczności, które mogłyby wpłynąć na ustalenia faktyczne w sprawie i pozwalałyby uznać, że podatek od nieruchomości na 2008r. ustalony został w niewłaściwej wysokości. Organ podkreślił, że zarzuty podatnika i ich uzasadnienie są natury merytorycznej. Natomiast tryb wznowienia postępowania ma charakter nadzwyczajny i jego celem nie jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Od powyższej decyzji J. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jej uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 240 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez jego nieprawidłowe zastosowanie oraz art. 165 § 1 w zw. z art. 75 § 2 okt 2 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie mimo wniosku podatnika. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż nową okolicznością, która zaistniała po dokonaniu wymiaru podatku było przeprowadzenie przez podatnika weryfikacji ewidencji środków trwałych. Przeprowadzona przez skarżącego weryfikacja ewidencji środków trwałych doprowadziła do korekty informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2008r. Od samego początku bowiem podatnik nieprawidłowo zinterpretował, co należy zaliczyć do wartości budowli i tym samym "źle wpisał kwoty w ewidencji środków trwałych". Zdaniem skarżącego generator w elektrowniach wiatrowych nie jest budowlą, co potwierdza stanowisko Ministra Infrastruktury i Ministra Finansów. Podniósł, iż wartość budowli nie wynika z zapisów w ewidencji środków trwałych, lecz z dokumentów jakie posiada podatnik. Skarżący wyjaśnił, że dwukrotnie składał korektę deklaracji, w tym raz na wezwanie organu pierwszej instancji. Wniosek zawierał formułę "proszę o skorygowanie decyzji". Podatnik oczekiwał zatem, iż organ po wszczęciu postępowania podatkowego wyda decyzję o stwierdzeniu nadpłaty lub odmowie stwierdzenia nadpłaty. Organ natomiast postanowił o wznowieniu postępowania wskazując art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Decyzja Wójta G. M. G. z dnia 2 września 2008r. odmawiająca uchylenia została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 5 grudnia 2008r. z zaleceniem, iż należy zwrócić uwagę na "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody". Skarżący podniósł, że organ pierwszej instancji ze względu na określenie "nowe" wszystkie dowody w sprawie traktował jako byłe i nie spełniające wymogów z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że brak uzasadnienia powodu, dla którego nie uznano wnoszonej korekty pod względem materialnym spowodował, że niemożliwa jest obrona słuszności wniesionej korekty. Uniemożliwienie złożenia korekty deklaracji podatkowej stanowi zdaniem skarżącego naruszenie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz definicję budowli określoną w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy stwierdził, że generatory nie odpowiadając wymogom prawa budowlanego nie mogą być zaliczone do budowli i nie podlegają opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazało, że zasady korygowania deklaracji na podstawie art. 81 Ordynacji podatkowej nie znajdują zastosowania do podatników podatków powstających w drodze doręczenia decyzji wymiarowej. Skarżący zobowiązany był do złożenia informacji na dany podatek według ustalonego przez radę gminy wzoru, w której miał wykazać wszystkie dane niezbędne do wymierzenia podatku w drodze decyzji organu podatkowego. Po wymierzeniu podatku i doręczeniu decyzji podatnik, który kwestionuje jego wysokość nie może dokonać tego w drodze korekty wcześniej złożonej informacji, ale jedynie poprzez odwołanie od decyzji lub jej wzruszenie w trybach nadzwyczajnych (art. 240 i 247 Ordynacji podatkowej). Organ potraktował zatem złożoną przez skarżącego informację jako wniosek o wznowienie postępowania. W dniu 27 października 2009r. skarżący złożył w Sądzie pismo procesowe, w którym zarzucił organom podatkowym dodatkowo naruszenie: art. 187 § 1 Ordynacji podatkowe poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego; art. 6 ust. 3 i 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niezastosowanie oraz art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie skarżącego stanowisko organu, iż po doręczeniu decyzji podatnik kwestionujący wysokość wymiaru podatku nie może tego dokonać w formie korekty, a jedynie poprzez odwołanie od decyzji lub jej wzruszenie w trybach nadzwyczajnych, pozostaje w sprzeczności z zastosowaniem tych samych norm prawnych do uchylenia pierwotnej decyzji, co wynika z decyzji Kolegium z dnia 5 grudnia 2008r. nr [...] Skarżący podniósł, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje w sposób odmienny niż w podatku dochodowym lub VAT, tj. na podstawie złożonej informacji "z góry" na rok podatkowy. W razie zaistnienia okoliczności mających wpływ na wysokość podatku należy ten fakt zgłosić organowi podatkowemu. Ponadto zwrócił uwagę na wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009r. sygn. II FSK 202/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istotą sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest ocena przesłanek do uchylenia lub zmiany decyzji w trybie wznowienia postępowania podatkowego, a w szczególności ocena zaistnienia nowych istotnych dowodów i okoliczności nieznanych organowi podatkowemu w dacie podejmowania decyzji w postępowaniu zwykłym. Na wstępie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych. Przyjęte rozwiązanie wyznacza granice pojęcia decyzji ostatecznej oraz stanowi, że wydanie takiej decyzji jest ostatecznym załatwieniem sprawy administracyjnej. Przy czym ustanowiona zasada trwałości decyzji ostatecznej jest zagwarantowana sankcją nieważności. Według art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Konstrukcja sankcji nieważności opiera się na tożsamości sprawy rozstrzygniętej decyzją, a sprawy będącej przedmiotem wcześniejszej decyzji ostatecznej. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od tej zasady podlegają ścisłej wykładni. Podstawę prawną rozstrzygnięć w rozpoznawanej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję". Wynika stąd, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: 1. ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, 2. okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, 3. okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Przy czym należy podkreślić, że wszystkie te trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie. Dotychczasowe uwagi wskazują więc, że istota zagadnienia, sprowadza się do tego, czy istniały podstawy wznowienia postępowania, a ściślej rzecz biorąc, wskazywana przez stronę skarżącą przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie mogą natomiast odnieść skutku te wszystkie argumenty, które zmierzają do podważenia merytorycznej zasadności decyzji ostatecznej. Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r. III SA 2367/01, lex nr 145008). Po pierwsze, wnioskodawca, wbrew zarzutom skargi, czytelnie wskazał, że wnosi o wznowienie postępowania (wniosek z 10 lipca 2008r.; pismo z 28 lipca 2008r. odwołanie z 19 września 2008r. wniesione w imieniu podatnika przez profesjonalnego pełnomocnika). Jako nową okoliczność nieznaną organom podatkowym w postępowaniu zwykłym wskazał na swój błąd zawarty w informacji podatkowej na 2008r. poprzez zaliczenie do budowli wartości generatora. Do wniosku dołączył odpis kartoteki środków trwałych. W odwołaniu z 30 stycznia 2009r. wskazał zaś, że "podczas powtórnej analizy kartoteki środków trwałych ujawniono, że niesłusznie do budowli zaliczono wartość generatorów, a pominięto koszty fundamentów wykonanych pod wieże". W ocenie Sądu, uprawniona jest dokonana przez Kolegium ocena wskazanych przez wnioskodawcę okoliczności. Przedstawione przez stronę dokumenty nie potwierdzają bowiem występowania omówionej wyżej przesłanki wznowienia postępowania. Celnie wskazał organ odwoławczy, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Po drugie, okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub jego wykładnią. (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 1994r. sygn. akt III SA 1800/93, publ. ONSA z 1995r., Nr 3, poz.114). Reasumując czym innym jest wiedza o faktach, a czym innym wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych (vide: wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004r. sygn. akt FSK170/04, publ. PP 2004/11/60, jak też NSA z 14 grudnia 2005r. II FSK 47/05 lex 187631 oraz WSA 31 maja 2004r. III SA 134/03, publ. POP 2005/3/61). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się nawet, że jeśli prowadzono postępowanie podatkowe w oparciu o dokumenty źródłowe podatnika, to na organie spoczywa obowiązek przeprowadzenia tego postępowania, co do wszystkich okoliczności faktycznych. Zaniedbanie organu w tym zakresie nie może być uznane za przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (vide NSA z 12 czerwca 2003r. I SA/Wr 147/2001 niepublikowane oraz NSA z 27 stycznia 2003r. III SA 44/2001; NSA z 9 kwietnia 2001r. V SA 1831/00, lex 51329). Dlatego, w ocenie Sądu, podnoszone przez skarżącego okoliczności nie stanowią tych, o których mowa w cyt. wyżej art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie posiadają bowiem one przymiotu nowych, nieznanych organowi, a istniejących w dacie podejmowania pierwotnej decyzji. Przy czym, znamiennym jest stwierdzenie strony zawarte w samej skardze, że "nową okolicznością, która zaistniała po dokonaniu wymiaru podatku, było przeprowadzenie przez podatnika weryfikacji ewidencji środków trwałych". Odnosząc się do takiego stwierdzenia należy wskazać, że niedopuszczalnym jest poszukiwanie nowych okoliczności wśród zdarzeń, które nastąpiły po wydaniu decyzji wymiarowej. Nie są to bowiem okoliczności o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej skoro nie istniały one w dacie podejmowania decyzji wymiarowej. Zgodzić się również należy ze stwierdzeniem Kolegium, że po doręczeniu decyzji wymiarowej jej adresat nie może zwalczać zawartego w niej rozstrzygnięcia poprzez dokonywanie korekty informacji i to ze skutkiem ex tunc. Wbrew również argumentom strony zawartym w piśmie procesowym z 27 października 2009r. w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 6 ust. 3 i 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Niniejsze postępowanie toczyło się w ramach jego wznowienia, a przywołane przez stronę przepisy dotyczą sytuacji zmiany decyzji wymiarowej ze skutkiem ex nunc, w sytuacji wygaśnięcia obowiązku podatkowego lub zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania. Również przywołane w tym piśmie orzeczenie NSA (II FSK 138/07), nie stanowi potwierdzenia prawidłowości stanowiska skarżącego bowiem nie dotyczy kwestii opodatkowania osób fizycznych, a podmiotów określonych w art.6 ust.9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Za niezasadny należy także uznać zarzut strony skarżącej odnośnie wpływu na wynik sprawy naruszenia przez organ II instancji art. 200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem (vide: uchwała NSA z 25 kwietnia 2005r. sygn. akt FPS 6/04 publ. ONSA i WSA 2005/4/66) o naruszeniu tegoż przepisu można mówić jedynie w sytuacji, gdyby niewypełnienie jego dyspozycji miało wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie prowadził żadnych czynności z pominięciem udziału strony. Również pomiędzy wniesieniem odwołania a orzekaniem przez organ odwoławczy nie wystąpiły żadne okoliczności, które godziłyby w uprawnienia strony do czynnego udziału w tym stadium postępowania. Należy również stwierdzić tożsamość podmiotową strony na etapie postępowania przed organem I instancji i organem odwoławczym. Dlatego w ocenie Sądu istniały podstawy faktyczne i prawne do podjęcia zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przez skarżącego, czy też innych przepisów, w stopniu kwalifikowanym, uzasadniającym wyeliminowanie tejże decyzji z obrotu prawnego. Z tych też względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.