I SA/Po 479/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2009r. sprawy ze skargi A S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydania interpretacji – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/ K.Nikodem /-/ W.Zygmont /-/ K.Wolna-Kubicka W dniu [...]. Spółka Akcyjna "A" złożyła wniosek do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania faktur VAT korygujących. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny: "A" zajmuje się wydobyciem węgla brunatnego, który sprzedawany jest Spółce Akcyjnej "B" po cenach ustalonych w umowie. W związku z lepszą jakością dostarczonego węgla strony ustaliły w miesiącu [...], że od dnia [...] obowiązywać będzie nowa, wyższa cena węgla. Wystąpiła konieczność skorygowania faktur sprzedaży węgla za okres od [...] do [...]. Faktury korekty wystawione zostały w związku ze zwiększeniem ceny i tym samym zwiększeniem podatku należnego w okresie od [...]. Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: czy w sytuacji wystawienia korekt faktur sprzedaży w przypadku zmiany (podwyższenia) ceny za okres od [...] do [...]. "A" skorygowany podatek VAT należny winna ująć w deklaracji VAT-7 za miesiąc [...], czy też należy dokonać korekty deklaracji za poszczególne miesiące od [...] do [...] i wpłacając zaniżony podatek wraz z odsetkami. Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy faktura korygująca wystawiona jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy. W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W wyniku analizy przepisów prawa podatkowego, w szczególności: art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 17 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 789 ze zm.) stwierdzono, że w sytuacji, gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna być ona rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży, bez względu na przyczynę dokonanej korekty. Zatem w przypadku zwiększenia kwoty podatku należnego, Spółka powinna dokonać stosownej korekty za konkretne okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży i w których zostały wystawione faktury pierwotne. Pismem z [...] spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu podniosła, że u podstaw konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku obrotowego, leży zasada neutralności i potrącalności podatku VAT. Zasada neutralności jest przedmiotem licznego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości który podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie. Zgodnie z zasadą potrącalności, gdy zostanie dokonana czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, podatek zapłacony przez sprzedawcę może zostać przez kupującego odliczony od podatku należnego. Zdaniem Spółki brak jest podstaw do rozdzielania w czasie tych dwu zdarzeń -naliczenia podatku i jego odliczenia. Spółka wskazuje, że "B" podatek naliczony potrącić może dopiero w miesiącu otrzymania faktury, natomiast "A" miałaby zapłacić ten podatek kilka miesięcy wcześniej. W tej sytuacji Skarb Państwa uzyskałby kosztem "A" dodatkowe korzyści w postaci odsetek od rzekomych zaległości podatkowej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wskazała również, że dokonując wykładni przepisów prawa regulujących obowiązek podatkowy należy uwzględnić konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa ustanowioną w art. 2 Konstytucji RP, a przede wszystkim wyrażoną w tym przepisie zasadę sprawiedliwości społecznej. Spółka zwraca uwagę, że faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku należnego wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatkowa, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży) bądź z innych przyczyn określonych w § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798), np. podwyższenia ceny sprzedaży. W pierwszym przypadku, zdaniem spółki, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tę fakturę korygującą tak jak fakturę pierwotną. W drugim natomiast przypadku, gdy faktura korygująca wystawiona z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, winien ją rozliczyć w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT -7 za bieżący okres rozliczeniowy. Rozliczenie korekty deklaracji w przypadku zaniżenia podatku należnego w miesiącach, których ta korekta dotyczy powinno być dokonywane wyłącznie w przypadku wystąpienia winy podatnika przy sporządzaniu faktury, gdyż podatnik mógłby dokonywać błędnego rozliczenia, tj. zaniżającego kwotę podatku należnego a następnie korygować je w dowolnym dla siebie czasie, przeciągając moment wystawienia faktury korygującej. W opisanej sytuacji brak jest winy "A", gdyż okoliczności podwyższenia podstawy opodatkowania wystąpiły dopiero w miesiącu [...], przy podwyższeniu ceny zaakceptowanej przez kupującego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wydaną interpretację "A" wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca ponownie podnosi argumenty zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca zwraca uwagę na zasadę neutralności i potrącalności podatku VAT. Wskazuje, że zasada ta jest przedmiotem licznego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości który podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od ciężaru podatku VAT . Dlatego też brak jest podstaw do rozdzielania w czasie naliczenia podatku i odliczenia podatku naliczonego. Podkreśla zatem, że skoro "B" podatek naliczony potrąca dopiero w miesiącu otrzymania faktury, to "A" zdaniem skarżącej winna zapłacić ten podatek też w miesiącu wystawienia faktury korygującej. Strona w złożonej skardze ponownie podniosła, że dokonując wykładni przepisów prawa regulujących obowiązek podatkowy należy uwzględnić konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa ustanowioną w art. 2 Konstytucji RP, a przede wszystkim wyrażoną w tym przepisie zasadę sprawiedliwości społecznej. Przepisy o zasadach wystawiania faktur nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści, w postaci odsetek. Skarżąca rozróżnia dwie sytuacje, kiedy faktura korygująca podwyższająca podatek należny wystawiona jest w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatkowa, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży) oraz pozostałe sytuacje określone w § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., np. podwyższenia ceny sprzedaży. W pierwszym przypadku, zdaniem skarżącej, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tę fakturę korygującą w miesiącu rozliczania faktury pierwotnej. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiona jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, podatnik powinien rozliczyć podatek należny na bieżąco, ujmując fakturę korygującą w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy (brak w tej sytuacji zawinionego działania podatnika). Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika jasno, że wystawienie faktury korygującej nie wynikała z zawinionego działania podatnika, a z okoliczności powstałych po złożeniu pierwotnych faktur (podwyższenie we [...] ceny od [...]) W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosi o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) - dalej p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby Sąd mógł uchylić wydaną przez Ministra Finansów interpretację konieczne jest stwierdzenie, że przy wydawaniu interpretacji doszło do naruszenia prawa. W ocenie Sądu wydana przez Ministra Finansów interpretacja nie narusza prawa, dlatego też skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, w jakim miesiącu należy rozliczyć u wystawcy fakturę korygującą zwiększającą wartość sprzedaży i co za tym idzie zwiększającą podatek należny: w miesiącu wystawienia faktury korygującej czy w miesiącu, którego korekta dotyczy, tj. wystawienia faktury pierwotnej. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że korekta faktury spowodowana była zmianą ceny sprzedanego wcześniej towaru, zmiana we [...] ceny towaru obejmowała również sprzedaż towaru od [...]. Zdaniem Sądu spór dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego. Dlatego też w pierwszej kolejności należy powołać przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej zwaną ustawą o VAT regulujące kwestie powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W orzecznictwie sądowym i doktrynie utrwalony jest pogląd, że obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r., III SA 709/92, POP 1993/4/62, B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski Ordynacja podatkowa - Komentarz, Toruń 2007, s. 36). Dlatego też na powstanie obowiązku podatkowego wpływu nie ma żadna umowa cywilnoprawna ani też zawinione bądź niezawinione działanie podatnika. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). W ustawie o VAT nie ma uregulowań związanych z rozliczaniem podatku VAT po wystawieniu faktur dokonujących korekty podatku należnego. Zasady wystawiania faktur korygującym w okresie, którego dotyczy opisany we wniosku stan faktyczny, zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798, ze zm.). Wskazane rozporządzenie uregulowało w § 16 ust. 4 w sposób szczególny moment rozliczenia faktury korygującej wyłącznie w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, stanowiąc, że sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę (...). Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 -Dz. U. nr 235, poz. 1735) orzekł, że § 16 ust. 4 zdanie 2 w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, jednocześnie Trybunał Konstytucyjny określił, że przepis rozporządzenia traci moc po upływie 12 miesięcy od dnia jego ogłoszenia w Dzienniku Ustaw, czyli przepis obowiązywał do dnia 18 grudnia 2008 r. Przepis § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi jedynie, że fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej: numer kolejny oraz datę wystawienia, dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca - określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3, nazwę towaru lub usługi objętych podwyżką ceny - kwotę podwyższenia ceny bez podatku, kwotę podwyższenia podatku należnego. Skoro zatem ustawodawca nie wprowadził innych zasad rozliczania faktury korygującej w przypadku podwyższenia ceny towaru po wystawieniu faktury, jak to uczynił w stosunku do faktur korygujących obniżających podatek należny, to w ocenie Sądu nie ma podstaw prawnych do przyjęcia, że istotne w przyjęciu momentu powstania obowiązku podatkowego są okoliczności związane z wystawienie faktury korygującej. Żaden przepis prawa dotyczący podatku od towarów i usług nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego od okoliczności powodujących wystawienie faktury korygującej. Podsumowując należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy przy dostawie towaru potwierdzonych fakturą powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu licząc od dnia wydania towaru. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót (z określonym zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie). Obrotem jest z kolei kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Innymi słowy kwotę należną stanowi wynagrodzenie wynikające z ustaleń stron o jego wysokości, czyli kwota, którą dostawca lub świadczący usługi ma otrzymać od nabywcy. W ocenie Sądu wydana przez organ podatkowy interpretacja oparta jest na obowiązujących w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację przepisach prawa krajowego zgodnych z uregulowaniami wspólnotowymi zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej -dalej zwaną Dyrektywą. Przepis art. 63 Dyrektywy stanowi bowiem, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towaru lub wykonanie usług, z możliwością modyfikacji tej zasady na podstawie art. 66 Dyrektywy, tj. uzależnienia momentu powstania obowiązku podatkowego od daty wystawienia faktury. Zgodnie natomiast z art. 73 Dyrektywy w odniesieniu do dostaw towarów i świadczeń usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towaru lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K. Nikodem /-/ W.Zygmont /-/ K.Wolna-Kubicka