I GSK 383/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Zofia Przegalińska Protokolant Paulina Piasecka po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "M." Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Łd 489/09 w sprawie ze skargi "M." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł., 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 4 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Łd 489/09, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] sierpnia 2009 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, oddalił skargę. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu [...] grudnia 2002 r. M. Spółka z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci dietetycznych środków spożywczych, klasyfikując je do kodu PCN 2106 90 92 0. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z [...] listopada 2005 r. uznał to zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego, stosując autonomiczną stawkę celną wynoszącą 20% od wartości celnej towaru. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję, WSA w Ł. wyrokiem z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Łd 171/09, uchylił zaskarżoną decyzję w części, w jakiej określała ona kwoty wynikające z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazał, iż istota sporu sprowadzała się do interpretacji przepisu rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz.U. Nr 151, poz. 1687; dalej jako: rozporządzenie o zawieszeniu pobierania ceł), w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej "0" do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0. Zdaniem Sądu, organy celne winny ustalić m.in., czy można utożsamiać preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych z pojęciem dietetycznych środków spożywczych. Według Sądu I instancji nie można przyjąć, że powyższe sformułowania są jednoznaczne. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...] grudnia 2005 r. w części dotyczącej kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. orzekając na skutek skargi M., uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podkreślił, że skarga nie jest zasadna, a podstawową kwestią było ustalenie, czy do produktu zaklasyfikowanego w zgłoszeniu celnym przez Spółkę do kodu PCN 2106 90 92 0 mogły mieć zastosowanie zawieszone stawki celne. W ocenie Sądu I instancji istota sporu sprowadzała się do interpretacji przepisu rozporządzenia o zawieszeniu pobierania ceł w zakresie zastosowania zawieszonej stawki celnej 0% do towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0. Zgodnie z § 1 rozporządzenia o zawieszeniu pobierania ceł, do dnia 31 grudnia 2002 r. zawiesza się pobieranie ceł określonych w Taryfie celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 146, poz. 1639), w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku do rozporządzenia, do wysokości określonej w tym załączniku. W myśl § 2 powyższego rozporządzenia stawki celne zawieszone stosuje się po udokumentowaniu pochodzenia towarów, zgodnie z wymogami określonymi odrębnie. Z rozporządzenia WSA wywiódł więc, że zastosowanie zawieszonej stawki celnej uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków: po pierwsze, towar jest wymieniony w załączniku do rozporządzenia, po drugie, pochodzenie towaru zostało udokumentowane. W odniesieniu do towarów zaliczonych do kodu 2106 90 92 0 w załączniku do ww. rozporządzenia wymieniono następujące rodzaje produktów objętych stawką celną zawieszoną w wysokości 0%: preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparaty witaminowe, mineralno-witaminowe, także zawierające produkty roślinne, posiadające Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Uznając stan faktyczny sprawy za niesporny, Sąd wskazał, że Spółka sprowadziła dietetyczne środki spożywcze zaklasyfikowane do pozycji 2106 90 92 0 Taryfy celnej, które nie odpowiadały opisowi towaru, dla którego ustalono zawieszenie poboru ceł. Według Sądu, również wymóg posiadania Świadectwa Rejestracji, jako warunek skorzystania z zawieszonej stawki celnej, nie został spełniony. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że omawiane rozporządzenie nie dotyczy dietetycznych środków spożywczych, ale preparatów określonych jako mające charakter dietetycznych środków spożywczych. Wprowadzając to pojęcie ustawodawca odróżnił je od dietetycznych środków spożywczych i dodatkowo scharakteryzował te preparaty wymogiem posiadania przez nie Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. Zdaniem Sądu, zakładając racjonalność ustawodawcy należy odrzucić koncepcję, że dietetyczne środki spożywcze to to samo, co preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych, której konsekwencją byłoby żądanie przedstawienia Świadectwa Rejestracji dla dietetycznych środków spożywczych. które nigdy nie były wymagane przy imporcie dietetycznych środków spożywczych. Sąd uznał, że sprowadzone przez skarżącą towary nie kwalifikują się do preparatów o charakterze dietetycznych środków spożywczych. Według WSA organ odwoławczy wykonał zalecenia zawarte w wyroku WSA w Ł. z 9 kwietnia 2009 r., gdyż wyjaśnił pojęcie preparatu mającego charakter dietetycznego środka spożywczego, a także pojęcie dietetycznych środków spożywczych. Dokonał obszernej interpretacji spornego przepisu rozporządzenia o zawieszeniu pobierania ceł i odniósł się do stanowiska skarżącej przedstawionego w pismach, opiniach i interpretacjach. Jeżeli chodzi o zarzut, iż organy celne dokonując interpretacji spornego przepisu oparły się na wykładni funkcjonalnej i systemowej z pominięciem wykładni językowej, Sąd stwierdził, że kwestia ta była już przedmiotem rozważań NSA i takiej właśnie interpretacji systemowej i funkcjonalnej dokonał organ w zaskarżonej decyzji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła M. Spółka z o.o., zaskarżając to orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Ł. do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono: I. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe zastosowanie, to jest nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli legalności działalności administracji w sprawie poprzez uchylenie się od wykonania pełnej kontroli legalności decyzji w zakresie prawa materialnego i procesowego; 2. art. 153 p.p.s.a. poprzez niewykonanie zaleceń zawartych w wyroku WSA w Ł. z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Łd 171/09; 3. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na niepełnych aktach sprawy; 4. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 197 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nietrafne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia procesowe popełnione w postępowaniu celnym, które wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu celnego, a wyrażające się w: - pominięciu znacznego fragmentu akt sprawy oraz wydaniu decyzji bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy (wbrew art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), - naruszeniu zasady praworządności, wskutek przyjęcia własnego stanowiska, bez uprzedniej analizy obszernej i rzeczowej argumentacji strony (wbrew art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej), - wieloletnim wadliwym prowadzeniu postępowania w tej samej sprawie, a priori odrzuceniu stanowiska strony skarżącej, nierozważeniu przedstawionej przez podatnika argumentacji oraz przeprowadzeniu czynności wykładni prawa w sposób dowolny, bez zachowania jakichkolwiek reguł rzetelnego interpretatora (wbrew art. 122 Ordynacji podatkowej); - niewyjaśnieniu podatnikowi przesłanek, dla których skorzystano z określonych dyrektyw interpretacyjnych i metod wykładni w sytuacji odrzucenia metod językowych oraz nieprzedstawieniu toku rozumowania organu, jaki legł u podstaw uzyskanego rezultatu wykładni (wbrew art. 124 Ordynacji podatkowej); - nieprzedstawieniu w uzasadnieniu decyzji przesłanek korzystania z przyjętych metod i dyrektyw wykładni prawa materialnego (niezgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej); - naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu celnym, a więc dyspozycji art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej; - naruszeniu obowiązku zasięgnięcia opinii biegłego w sytuacji, gdy organ administracji nie dysponował wystarczającą wiedzą specjalną dla zrozumienia pojęć, którymi posłużył się ustawodawca (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie strony skarżącej, gdyby Sąd I instancji dostrzegł przedstawione wyżej uchybienia procesowe uchyliłby zaskarżoną decyzję, ponieważ niewątpliwie w istotny sposób wpłynęły one na wynik sprawy. Zaakceptowanie zaskarżonej decyzji pomimo tak istotnych wad postępowania niewątpliwie wpłynęło na wynik postępowania sądowoadministracyjnego. 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jakich przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wolna jest od uchybień procesowych, to jest nie narusza art. 187 § 1 i art. 191, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak też materialnoprawnych, to jest, że wykładnia i zastosowanie przepisów rozporządzenia pozycji 2106 90 92 0 załącznika do rozporządzenia o zawieszeniu pobierania ceł, działu 21, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3004 i 3006 Załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830 ze zm.; dalej jako: rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej), 6. postanowień art. 69 Układu Europejskiego oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli nr I Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Europejskiego było poprawne, które to stwierdzenia winny lec u podstaw faktycznych oraz rozważań prawnych zaskarżonego wyroku. II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: - pozycji 2106 90 92 0 Załącznika do rozporządzenia o zawieszeniu pobierania ceł poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - działu 21, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3004 i 3006 Załącznika do rozporządzenia w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - postanowień art. 69 Układu Europejskiego oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli nr I Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Europejskiego poprzez wadliwe niezastosowanie i błędną wykładnię. Przedstawione uchybienia prawa materialnego zostały popełnione już na etapie administracyjnego stosowania prawa. W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dostrzeżono wymienionych naruszeń prawa materialnego. Z tego powodu strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nietrafne oddalenie skargi w sytuacji, gdy istniały podstawy do jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia w zakresie prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W piśmie z 1 kwietnia 2011 r. Spółka uzupełniła argumentację skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jednak z przyczyn innych niż w niej wskazane. Stosownie do postanowień art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę tylko nieważność postępowania, co oznacza, że niezależnie od wskazanych w skardze podstaw kasacyjnych, Sąd w pierwszej kolejności powinien rozważyć czy nie zaistniała przesłanka nieważności z art. 183 § 2 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie doszło do naruszenia art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a., ponieważ w składzie Sądu rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji brali udział sędziowie wyłączeni z mocy ustawy, co skutkuje zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 powołanej ustawy nieważnością postępowania. W wydaniu wyroku z 4 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Łd 489/09, brali udział: sędzia NSA Janusz Nowacki i sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, którzy brali również udział w wydaniu zaskarżonego wyroku z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Łd 171/09. Przepis art. 45 § 1 Konstytucji RP deklaruje prawo każdego do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Ranga tego przepisu świadczy o tym, że bezstronny sąd jest wartością, której ochrona i realizacja są szczególnie ważne w demokratycznym państwie prawa. Zgodnie bowiem z doktryną demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) jedynie sąd może być organem ostatecznie decydującym o wolnościach, prawach i obowiązkach jednostki. Sąd powinien działać bezstronnie, gwarancją czego powinny być przepisy o ustroju sądów oraz przepisy regulujące poszczególne procedury. W ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jedną z takich gwarancji procesowych jest instytucja wyłączenia sędziego, której celem jest zapobieganie takim sytuacjom, w których sędzia ponownie orzeka w tej samej sprawie, a więc o identycznym zakresie podmiotowo - przedmiotowym. W okresie przed 8 stycznia 2010 r. brak było wyraźnej podstawy prawnej do wyłączenia sędziego od ponownego orzekania w tej samej sprawie. W orzecznictwie przyjmuje się, iż taką podstawę stanowił przepis art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a., w myśl którego sędzia wyłączony jest z mocy ustawy od orzekania w sprawach, w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jak też w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznanego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator. Przepis ten został uzupełniony ustawą z 23 października 2009 r. (Dz.U. Nr 221, poz. 1736), zmieniającą ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dodano jednostkę redakcyjną w pkt 6 tego przepisu - stanowiącą, że sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach dotyczących skargi na decyzję albo postanowienie, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu w sprawie brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie (art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a.). Ustawodawca zatem jednoznacznie wskazał, że w sytuacji, gdy ten sam sędzia najpierw bierze udział w orzeczeniu kasacyjnym w sprawie ze skargi na decyzję organu, a następnie bierze udział w wydaniu wyroku w sprawie z kolejnej skargi na decyzję podjętą na skutek wcześniejszego wyroku Sądu, dochodzi do naruszenia standardów zachowania bezstronności, będącej uzewnętrznieniem niezawisłości sędziowskiej. Zatem, skoro sędziowie: Janusz Nowacki i Krzysztof Szczygielski orzekali w składzie w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 171/09, zakończonej wyrokiem z 9 kwietnia 2009 r., a następnie brali udział w wydaniu orzeczenia z 4 lutego 2010 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 489/09, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego doszło do naruszenia dyspozycji art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka nieważności postępowania. Stwierdzona nieważność obliguje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z przepisami art. 185 § 1 i art. 186 p.p.s.a., do uchylenia wyroku i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bez możliwości odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż ocena wydanego wyroku w nieważnym postępowaniu staje się bezprzedmiotowa, jeżeli niezależnie od jej wyniku orzeczenie podlega uchyleniu. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, mając na uwadze, że organ nie przyczynił się do podjęcia wadliwego orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji.