I SA/Bk 309/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2009 r. sprawy ze skargi M. D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę. Skarżąca M. D. R., w 2005 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą CDN Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M. D. R.. Wobec Skarżącej zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i odprowadzania do budżetu państwa podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 61 624,00 zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości 57 634,00 zł. Przyczyną zakwestionowania rozliczenia dokonanego przez Skarżącą było zaniżenie przychodów o kwotę 21 000 zł na skutek nieujęcia w przychodach wykonanej w grudniu 2005 r. usługi najmu nieruchomości położonych w J.G. i w K.. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ zaznaczył, że z treści art. 14 ust. 1, 1c i 1e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako u.p.d.o.f.) wynika, iż za przychód należy uważać nie tylko sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika, lecz również kwoty faktycznie nieotrzymane, ale należne z tytułu wykonanych usług (sprzedaży towarów), które stały się de facto należnością (wierzytelnością). Cecha "należności" dotyczy więc kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Zasadne jest zatem przyjęcie, że przychodami w rozumieniu w/w przepisów stają się kwoty (w związku z wykonaną usługą bądź czynnością związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą), mające charakter wierzytelności, których może podatnik domagać się skutecznie na drodze prawnej od swego kontrahenta. Wiadomym jest, że jeżeli przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą przychód z tego tytułu stanowi przychód z działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania kontrolnego na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdzono, że na fakturze z 31.12.2005 r. Nr 1179/05K za wynajem składników majątkowych za miesiąc grudzień 2005 r. nie ujęto zarówno usługi wynajmu tartaku w J. (w kwocie 18.000 zł) jak i placu w K. (w kwocie 3.000 zł) pomimo obowiązywania umowy i faktycznego wykonania usługi, co spowodowało zaniżenie przychodów o kwotę 21.000 zł. Tym samym z tytułu wykonania usługi wynajmu za grudzień 2005 r. powstała należność, która stanowi przychód skarżącej podlegający opodatkowaniu. Nie wykazując powstałej należności na fakturze VAT Nr 1179/05K za wynajem tartaku w J. i placu w K. skarżąca zaniżyła przychody za 2005 r. o kwotę 21.000 zł. Zdaniem organu, bez wpływu na ocenę prawną stanu faktycznego pozostają zeznania złożone zarówno przez skarżącą w dniu 24.01.2008 r. jak i małżonka skarżącej D. R. w dniu 17.12.2007 r., oraz cztery oświadczenia z których wynika, że usługa najmu nieruchomości w J. G. i w K. została wykonana, ale kwota czynszu dzierżawnego za miesiąc grudzień 2005 r. została obniżona ze względu na nakłady inwestycyjne poczynione przez Spółkę Q. na w/w obiektach. Poczynienie nakładów inwestycyjnych przez Spółkę Q. w świetle prawa podatkowego, nie uprawniało skarżącej do wykazywania przychodu należnego z tytułu najmu nieruchomości w zaniżonej wysokości ze względu na usługi wzajemne wykonane przez kontrahenta. Obowiązkiem podatnika jest wykazywanie w przychodach wszystkich operacji gospodarczych w pełnej wysokości. Natomiast obniżeniu może ulec jedynie wartość zapłaty jako forma kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań. Organ odwoławczy zaznaczył, że zmiana stanowiska skarżącej przestawiona w odwołaniu w kwestii zmniejszenia wysokości czynszu za najem nieruchomości w J. za miesiąc grudzień 2005 r. nie została poparta żadnymi wiarygodnymi dowodami i nastąpiła, wbrew wcześniejszym twierdzeniom o dokonanych usługach wzajemnych, dopiero na etapie wniesionego odwołania. Trudno zatem zgodzić się ze skarżącą, iż obniżyła czynsz za miesiąc grudzień zgodnie ze swoją wolą i nie powstała należność podlegająca opodatkowaniu skoro materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie świadczy o czymś innym. Na powyższą decyzję skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie – art. 9 ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, 1c i 1e, art. 26 ust. 1, art. 27b, art. 30c, art. 45 ust 1a pkt 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez ich zastosowanie, przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów oraz braku prawidłowej subsumcji, – art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając inicjatywę dowodową strony, – art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, w ocenie skarżącej organ pominął wiele dowodów, np. nie ustosunkował się do zeznań świadków D. R., M. U. R. i stron natomiast dowody, na których się oparł wydając decyzję ocenił wybiórczo i dowolnie, – art. 193 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku obalenia domniemania wynikającego z tych przepisów, – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, – art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustalenia treści czynności prawnej przez organ podatkowy bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności, – art. 11 ust. 2 pkt 3 oraz art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego i wykonywania czynności kontrolnych w stosunku do podatnika przez nieupoważnioną osobę. W uzasadnieniu skargi Skarżąca twierdzi, że z tytułu wykonania usługi wynajmu nieruchomości wykazała przychód w pełnej wysokości, bowiem zawarła ze Spółką Q. umowę, na podstawie której czynsz najmu został obniżony za miesiąc grudzień 2005 r. a wartość tego świadczenia na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych nie obejmuje także wartości nakładów poczynionych przez Spółkę na nieruchomość stanowiącą przedmiot najmu. Twierdzi, iż zgodnym zamiarem stron i celem czynności było obniżenie czynszu za grudzień 2005 r., bez względu na wartość nakładów inwestycyjnych poczynionych przez Spółkę Q. na wynajmowanym majątku. Kwota czynszu za miesiąc grudzień została zmniejszona tylko i wyłącznie, dlatego, by nie stracić najemcy. Skarżąca uważa, że decyzja ta wynikała z jej woli, a także z analizy wysokości czynszów dzierżawnych na lokalnym rynku nieruchomości. Wszystkie natomiast nakłady poniesione przez Spółkę Q. były poniesione w jej interesie i związane były z jej działalnością. Uzasadniając zarzut naruszenia ustawy o kontroli skarbowej, skarżąca wskazała, iż osobą upoważnioną do przeprowadzenia kontroli była m.in. M. K. o nr leg. [...], tymczasem osobą rzeczywiście przeprowadzającą kontrolę była M. K. o innym numerze legitymacji służbowej niż wynika to z upoważnienia. W świetle powyższego, zdaniem skarżącej, kontrola została przeprowadzona przez nieuprawnioną osobę. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli skarżonej w sprawie decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i właściwie dokonały subsumcji norm prawa materialnego pod tak ustalony stan faktyczny. Zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów prawa procesowego. Brak jest, zatem w przedmiotowej sprawie jakichkolwiek podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Spór pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi sprowadzał się do oceny skutków podatkowych sposobu rozliczenia umowy najmu nieruchomości położonych w J. G. i w K. pomiędzy firmą skarżącej a spółką Q. za grudzień 2005 r. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Jednocześnie w myśl ust. 1c tegoż artykułu za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem 1e-1g dzień wystawienia faktury, nie później niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę. Za przychody z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne. W sprawie poza sporem było, iż firma skarżącej w 2005 r. świadczyła usługi najmu nieruchomości na rzecz spółki Q., położonych w J. G. i w K. Skarżąca w dniu 31 grudnia 2005 r. wystawiła fakturę VAT Nr 1179/05/K na łączną kwotę 2950,00 zł netto, pomimo obowiązywania umów z dnia 01.12.2004 r. i 01.07.2005 r., zgodnie z którymi, wartość usługi najmu wyceniono na kwotę 23 950,00 zł netto. Obniżenie kwoty wskazanej na fakturze wynikało z faktu poniesienia przez spółkę Q. nakładów inwestycyjnych na wynajmowane nieruchomości i zgodne było z porozumieniem zawartym pomiędzy firmą skarżącej a spółką. W ocenie Sądu, w świetle powyższego stanu faktycznego, organy podatkowe słusznie przyjęły, w oparciu o art. 14 ust. 1, 1c i 1e u.p.d.o.f., że przychód podlegający opodatkowaniu powinien wynieść 23 950,00 zł a nie jak zaewidencjonowała skarżąca – 2950,00 zł. Słusznie organy przyjęły, iż w świetle przepisów prawa podatkowego, poniesienie nakładów inwestycyjnych przez spółkę Q. nie uprawniało skarżącej do wykazania przychodu należnego z tytułu najmu w niższej wysokości. Nie wykazując kwoty 21 000 zł na powyższej fakturze VAT, skarżąca zaniżyła przychód za grudzień 2005 r. Powyższe potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania, tj. zeznania złożone przez skarżącą w dniu 24.01.2008 r., zeznania złożone przez małżonka skarżącej w dniu 17.12.2007 r., cztery oświadczenia złożone razem z odwołaniem podpisane przez skarżącą, jej małżonka, członka zarządu spółki Q. M. K. oraz główną księgową tejże spółki – M. R. Również z pisma pełnomocnika skarżącej z dnia 5.11.2008 r. wynika, że zwrot nakładów inwestycyjnych wykonanych przez spółkę Q. polegał na zmniejszeniu faktury za najem nieruchomości w J. za miesiąc grudzień 2005 r. Wbrew twierdzeniom skargi, powyższe stanowisko organów podatkowych nie może być uznane za naruszenie zasady swobody umów uregulowanej w art. 3531 k.c. Owszem, jak wskazała skarżąca, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, jednakże ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika, że celem zawartego porozumienia pomiędzy skarżącą a spółką Q. było potrącenie wzajemnych wierzytelności – należności z tytułu umowy najmu z wierzytelnością z tytułu nakładów na wynajmowaną nieruchomość. Powyższa forma rozliczenia należności w żaden sposób nie wpłynęła na wysokość przychodów skarżącej za grudzień 2005 r. - w dalszym ciągu przychód skarżącej z tytułu najmu wyniósł 23 950,00 netto. Podkreślić należy, iż wbrew twierdzeniom skarżącej zaprezentowanych w skardze, z treści porozumienia zawartego pomiędzy firmą skarżącej a spółką Q. nie wynika, że wolą stron umowy było obniżenie kwoty czynszu za miesiąc grudzień 2005 r., lecz zaliczenie na poczet czynszu nakładów poniesionych przez spółkę Q. W wyniku powyższego zaliczenia pozostała do zapłaty kwota 2.950 zł netto uwidoczniona na fakturze VAT Nr 1179/05/K. Takie porozumienie obu stron umowy najmu nie zmienia jednak faktu, iż przychodem skarżącej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., była w dalszym ciągu kwota 23 950,00 zł, wynikająca z zawartych uprzednio umów najmu. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi naruszenia art. 199a § 1 o.p., albowiem organy prawidłowo odczytały treść zawartego porozumienia zawartego przez skarżącą ze spółką Q.. W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności u.p.d.o.f. Niezrozumiałym są przy tym zarzuty skarżącej dotyczące bezpodstawnego uznania jej za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, skoro nie kwestionowała ona faktu prowadzenia działalności gospodarczej, uzyskiwania z tego tytułu przychodów oraz rozliczania się z tego podatku z właściwymi organami podatkowymi. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd pragnie podkreślić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego – art. 187 § 1 o.p. Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192, art. 200 § 1 o.p.). Trzeci, równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym, stanowi zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Dodać przy tym należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Sąd stwierdza, że organy zastosowały się do powyższych wymagań i prawidłowo dokonały ustaleń w zakresie wielkości uzyskanego przez skarżącą przychodu za grudzień 2005 r. Dokonaną przez organy ocenę zgromadzonych dowodów należy uznać za prawidłową, w szczególności jest ona spójna, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Z pewnością mieści się ona w granicy wyznaczonej przez art. 191 o.p. mówiącym o zasadzie swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie wskazać należy, iż fakt, że z powyższą oceną nie zgadza się skarżąca nie może automatycznie oznaczać, że organ w tym zakresie naruszył przepisy postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe skutecznie obaliły domniemania rzetelności prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych za grudzień 2005 r. w odniesieniu do przychodów wynikających z umowy najmu ze spółką Q. Zgromadzony w sprawie materiał dowody wskazuje, iż zaewidencjonowanie w księdze przychodu z powyższego tytułu jedynie w kwocie 2950 zł było nierzetelne, albowiem nie odzwierciedlało stanu rzeczywistego. Podkreślić należy, iż już w protokole z kontroli Nr [...], doręczonego pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] lutego 2008 r., organ zakwestionował prawidłowość prowadzonej ewidencji podatkowej w odniesieniu do faktury VAT z dnia 31 grudnia 2005 r. Nr 1179/05/K wystawionej na kwotę 2.950 zł. Tym samym, jak wskazuje art. 290 § 5 o.p. nie było potrzeby sporządzania odrębnego protokołu badania ksiąg o którym mowa w art. 193 § 6 o.p. Nie bez znaczenia jest również fakt, że strona skarżąca nie złożyła zastrzeżeń do protokołu kontroli w trybie art. 291 § 1 o.p. Za bezpodstawne należało również uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia poszczególnych artykułów ustawy o kontroli skarbowej. Z akt sprawy wynika, iż postępowanie kontrolne wobec skarżącej było prowadzone przez upoważnionych pracowników organu kontroli skarbowej – M. K. i J.W. Awans jednego z w/w pracowników na wyższe stanowisko służbowe a w konsekwencji zmiana nr legitymacji służbowej nie spowodowała zmian personalnych osób przeprowadzających kontrolę, a tym samym nie miała jakiegokolwiek wpływu na prawidłowość przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Błędne jest zatem twierdzenie strony skarżącej, iż kontrola została przeprowadzona przez nieupoważnioną osobę. Konkludując stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy u.p.d.o.f. jak i nie naruszył zasad postępowania podatkowego uregulowanych w o.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W przedstawionej analizie faktycznej i prawej, nie sposób dopatrzyć się istotnych błędów czy niejasności. W tym stanie rzeczy, nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącej naruszenia przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).