I FSK 288/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. spółki z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 796/09 w sprawie ze skargi E. spółki z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. spółki z o. o. z siedzibą w P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 796/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi E. sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem interpretacji było to, czy od 1 maja 2004 r. spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych, stanowiących środki trwałe. Zdaniem strony odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. Stanowisko to w zaskarżonej interpretacji zostało uznane za nieprawidłowe. We wskazanej interpretacji organ, odwołując się do art. 86 ust. 3 i 4 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) - przed zmianą i po zmianie ich treści, stwierdził, że skarżącej w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. przysługiwało prawo do odliczenia podatku od zakupionego paliwa do samochodów oddanych w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy leasingu, a od 22 sierpnia 2005 r. prawo to przysługuje jedynie w odniesieniu do paliwa zakupionego do samochodów oddanych w odpłatne użytkowanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli samochody te są przeznaczone wyłącznie do wykorzystywania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Natomiast odnośnie zakupu paliwa do samochodów osobowych, stanowiących środki trwałe, ale nieprzeznaczonych do oddania w najem, organ stanął na stanowisku, że skarżącej nie przysługiwało i nadal nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego do nabywanych paliw do samochodów osobowych lub innych pojazdów, o których mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów wyraził odmienne stanowisko do zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji – uznał mianowicie, że skarżąca po 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczania podatku VAT od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów, o których mowa we wniosku, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jednakże z uwzględnieniem art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u. z 1993 r.), obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r., czyli samochodów, których ładowność przekracza 500 kg. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowisko Ministra Finansów wyrażone w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa co do zasady jest prawidłowe, jednakże nie zmienia to faktu, że interpretacja indywidualna z 19 grudnia 2008 r. jest nieprawidłowa i należało ją wyeliminować z obrotu prawnego. Nie jest bowiem prawnie skuteczne stanowisko wyrażone w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nawet jeśli jest ono prawidłowe. Podkreślono, że organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie może dokonać zmian w treści aktu objętego wezwaniem, a zwłaszcza stanowić o innym ukształtowaniu praw i obowiązków strony niż wynikające z tego aktu. Przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) nie przewidują bowiem takiej roli dla omawianej odpowiedzi. Odpowiedź jest wyrazem tylko i wyłącznie stanowiska organu w kwestii stawianych w wezwaniu zarzutów naruszenia prawa. Powinna zawierać ustosunkowanie się do zastrzeżeń prawnych zawartych w wezwaniu i próbę przekonania uprawnionego podmiotu o bezzasadności wezwania. Organ tą czynnością (sporządzoną odpowiedzią) nic nie zmienia, tylko odnosi się do zgłoszonych wątpliwości prawnych. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi generalnie o negatywnym stanowisku organu w zakresie zgłoszonych wobec aktu uchybień prawnych. Jeśli natomiast na skutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdzi, że istotnie akt został podjęty z naruszeniem prawa, wówczas konieczne staje się uruchomienie dostępnych temu organowi środków prawnych służących przywróceniu stanu zgodnego z prawem. Sąd I instancji wyraził opinię, że w przypadku interpretacji indywidualnej zasadność wezwania do usunięcia naruszenia prawa skutkować powinna uruchomieniem, z urzędu, przez organ, który wydał interpretację, procedury jej zmiany przewidzianej w art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Ze względu na to, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie mogła zmienić interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2008 r., argumentacja w niej zawarta nie miała wpływu na ocenę legalności zaskarżonej interpretacji. Sąd I instancji uznał przy tym, że nie mógł w ramach kontroli sądowej ocenić prawidłowości stanowiska prawnego w zakresie, który został wyrażony poza zaskarżoną interpretacją indywidualną. Rozważenia wymagała zatem kwestia, czy stosowne przepisy u.p.t.u., w szczególności art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 tej ustawy, są zgodne z prawem wspólnotowym, tj. art. 176 Dyrektywy 112 (poprzednio - art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy). Sąd I instancji wskazał na wynikającą z prawa wspólnotowego zasadę neutralności podatku VAT i ograniczenia (zakazy) odliczenia podatku naliczonego, stanowiące odstępstwo od tej zasady. Zauważono, że do przepisów stanowiących odstępstwo od zasady neutralności niewątpliwie należy art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Zwrócono przy tym uwagę, że o tym, czy jest to odstępstwo dopuszczalne w świetle postanowień prawa wspólnotowego, decydują te przepisy tego prawa, które określają zakres dozwolonych w tej mierze wyjątków. Takie ograniczenie prawa do odliczenia zostało przewidziane w trzech sytuacjach, przy czym w omawianym przypadku w rachubę może wchodzić jedynie wyjątek przewidziany w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Z przepisu tego wynika tzw. klauzula stałości (standstill clause), zgodnie z którą państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy Dyrektywa weszła w życie. Sąd I instancji zwrócił uwagę na wyrok wydany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 (Magoora) i na to, że zawarta w nim interpretacja przepisów prawa wspólnotowego wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, ale i inne organy państwa członkowskiego, co wynika z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE, jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego, zasady efektywności prawa wspólnotowego z art. 10 TWE, jak i z art. 292 TWE, zobowiązującego państwa członkowskie do niepoddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu procedurze rozstrzygania innej niż w nim przewidziana. Wyroki ETS są przy tym skuteczne ex tunc, a zatem sądy krajowe są obowiązane stosować przepisy prawa wspólnotowego w znaczeniu ustalonym przez ETS także do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia wstępnego. W związku z tym Sąd I instancji wskazał, że ETS w wyroku C-414/07 orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Przywołując w obszernym zakresie argumentację zawartą w orzeczeniu C-414/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że na tle rozpatrywanej przez siebie sprawy Trybunał uznał (pkt 41), że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. ETS wskazał, że to sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonywania wykładni swego prawa krajowego, zatem musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Odnosząc powyższe konstatacje do przedmiotowej sprawy Sąd I instancji uznał, że art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z ust. 2 tego artykułu (obecnie art. 176 Dyrektywy 112) w takim zakresie, w jakim rozszerza zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r., w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych do działalności opodatkowanej. Takie działanie naruszyło cel Dyrektywy, którym jest niewątpliwie implementacja zharmonizowanego systemu podatku obrotowego poprzez wprowadzenie podatku od wartości dodanej oraz m.in. zharmonizowanie systemów odliczeń w takim zakresie, w jakim wpływają one na rzeczywisty poziom opodatkowania. Ponadto została naruszona zasada z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, tj. ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu przez Polskę jedynie derogacji już istniejących i rzeczywiście stosowanych w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych, w związku z art. 17 ust. 2 dającym - co do zasady - prawo do odliczenia VAT od towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji opodatkowanych. Skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to ustawodawca winien tak kształtować system podatkowy, aby uchylając dotychczasowe uregulowania, nowym aktem ustawowym nie ustanawiać innych (nowych) ograniczeń, niż te, które istniały do dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. do 30 kwietnia 2004 r. Skoro zatem do 30 kwietnia 2004 r. na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów, których dotyczy zaskarżona interpretacja, a po tej dacie, z uwagi na wprowadzenie (w art. 86 ust. 3 u.p.t.u., również po zmianie tego przepisu) nowych kryteriów w tym przedmiocie, art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. prawo to ograniczył - to nie ulega wątpliwości, że ustawodawca rozszerzył zakres wcześniejszych ograniczeń. Tym samym art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w zakresie, w jakim rozszerzył ograniczenia istniejące na gruncie u.p.t.u. z 1993 r., uznać należy za sprzeczny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112). Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organ ponownie rozpatrując niniejszą sprawę powinien dokonać oceny zakresu przysługującego stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów, w stosunku do których na podstawie u.p.t.u. z 1993 r. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z poczynioną przez Sąd wykładnią prawa uwzględniającą tezy orzeczenia ETS C-414/07. Z powyższych względów Sąd I instancji nie podzielił stanowiska skarżącej, iż po dniu 1 maja 2004 r. nie obowiązują ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów wykorzystywanych w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. 3. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przez niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten stanowi podstawę do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ETS orzekł w sprawie C-414/07, iż wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r. i 22 sierpnia 2005 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowym zakresie naruszały zasadę stałości, a w konsekwencji naruszył prawo wspólnotowe (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy); art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie pełnego zastosowania w sprawie; art. 87 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 175 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania przez stosowanie aktu prawnego, który – wskutek uchylenia – nie stanowi obowiązującego źródła prawa. Nadto w ocenie strony zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p.; art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak dostatecznego uzasadnienia wyroku; art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej P.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a P.p.s.a. przez brak kontroli interpretacji indywidualnej w zakresie przestrzegania przez organ ją wydający art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w zw. z art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., zwłaszcza bez uwzględnienia argumentów podnoszonych w skardze. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. jest niezgodny z prawem wspólnotowym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego może być ograniczane wyłącznie w tych przypadkach, w których dopuszcza to prawo wspólnotowe. Ustawodawca wspólnotowy zezwolił państwom członkowskim na utrzymanie w prawie wewnętrznym tylko takich odstępstw w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jakie były faktycznie stosowane w dniu przystąpienia danego państwa do wspólnoty (tzw. klauzula standstill - art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, obecnie art. 176 Dyrektywy 112). Wprowadzenie ograniczeń, które nie były stosowane w Polsce w dniu 1 maja 2004 r. wymaga zastosowania środka specjalnego, na który zgodę musi wyrazić Wspólnota. Polska nie uzyskała zgody Wspólnoty na wprowadzenie takiego ograniczania, a w związku z tym jest ono sprzeczne z prawem wspólnotowym (zarówno w obecnie obowiązującym stanie prawnym, jak też w stanie prawnym obowiązującym przed 22 sierpnia 2005 r.). W związku z tym skarżąca stoi na stanowisku, że w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego może powoływać się bezpośrednio na postanowienia Dyrektywy 112. Z dniem 1 maja 2004 r. została wprowadzona nowa ustawa o podatku od towarów i usług, wobec tego - zdaniem skarżącej - nie można mówić o utrzymaniu ograniczeń przewidzianych w poprzednim stanie prawnym. Ograniczenia w odliczeniach przewidziane w u.p.t.u. z 1993 r. straciły moc prawną w momencie uchylenia tej ustawy. Wobec tego obecnie obowiązujące ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego są nowymi ograniczeniami obowiązującymi od 1 maja 2004 r. W ocenie skarżącej sprzeczność regulacji krajowych z prawem wspólnotowym (naruszenie zasady stałości) - co potwierdził ETS w wyroku z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 - powoduje, że od dnia 1 maja 2004 r. nie obowiązuje w zakresie prawa do odliczenia paliwa do napędu samochodów osobowych żadne ograniczenie. Uznanie przez ETS krajowych regulacji za niezgodne z prawem WE skutkuje obowiązkiem powstrzymania się przez sądy i organy podatkowe od ich stosowania. W ocenie skarżącej oznacza to, że nawet samochód, który do 30 kwietnia 2004 r. nie dawał prawa do odliczenia podatku naliczonego (był pojazdem osobowym), po 1 maja 2004 r. umożliwi odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa - nie będzie bowiem przepisu prawa krajowego, który organ podatkowy mógłby powołać jako wyłączający prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ podatkowy nie będzie mógł - w celu ograniczenia prawa do odliczenia - powołać się na prawo wspólnotowe, natomiast przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z u.p.t.u. z 1993 r., z uwagi na jej uchylenie, nie mogą być stosowane i stanowić podstawy rozstrzygnięcia. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, jedynym przepisem określającym zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów i paliwa do ich napędu jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Tymczasem WSA odmówił zastosowania tego przepisu w pełnym zakresie przez uznanie, że dla ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego każdorazowo należy badać, czy przepisy u.p.t.u. z 1993 r. dawały prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie skarżącej Minister Finansów miał obowiązek uwzględnienia prawa wspólnotowego przy stosowaniu prawa krajowego. Wydanie interpretacji wyłącznie w oparciu o prawo krajowe sprzeczne z prawem wspólnotowym, w przypadku gdy spółka powołuje się bezpośrednio na dające się stosować prawo wspólnotowe, stanowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. Doręczona stronie interpretacja bezzasadnie uznaje zatem stanowisko spółki za nieprawidłowe i zawiera uzasadnienie niezgodne z prawem wspólnotowym i krajowym. Strona podkreśliła, że akt prawny, na który powołał się Sąd I instancji (jak również Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji), wobec uchylenia nie stanowi źródła prawa. Wyrok ETS nie ma waloru interpretacyjnego, nie można zatem przyjąć, że wskutek orzeczenia ETS art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. jest zgodny z prawem wspólnotowym w zakresie, w jakim nie rozszerza zakazu odliczenia w porównaniu z okresem przed dniem 1 maja 2004 r., a w pozostałym zakresie jest sprzeczny z prawem WE. Orzeczenie o prawach i obowiązkach podatnika może nastąpić wyłącznie na podstawie obowiązującego prawa krajowego, chyba że podatnik zażąda zastosowania prawa wspólnotowego. Sąd administracyjny, orzekając o zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do napędu samochodów osobowych, musi zatem zastosować prawo krajowe, ale powstrzymać się od zastosowania tych przepisów, które są sprzeczne z prawem WE. Zatem ocena prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie od 1 maja 2004 r. powinna być dokonywana wyłącznie w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W rezultacie podatnik, który po 1 maja 2004 r. użytkował samochód osobowy "z kratką", miał prawo do odliczenia podatku naliczonego nie dlatego, że ze świadectwa homologacji wynikało, iż ładowność jego pojazdu wynosiła powyżej 500 kg, ale dlatego, że nie jest możliwe zastosowanie art. 86 ust. 3 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., bo te przepisy zostały wprowadzone z naruszeniem zasady standstill. Podstawą do odliczenia nie były też przepisy u.p.t.u. z 1993 r., gdyż te zostały uchylone z dniem 1 maja 2004 r. i od tego momentu nie obowiązują. Nie może być podstawą orzekania o prawie do odliczenia po dniu 1 maja 2004 r. także orzeczenie ETS, które dotyczyło wykładni prawa wspólnotowego, a nie mocy obowiązującej albo wykładni polskich regulacji wewnętrznych. Taka konkluzja prowadzi do wniosku, że art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. nie mogą i nie mogły być stosowane - także wobec samochodów, które w każdym ze stanów prawnych były samochodami osobowymi. Jeżeli dany przepis prawa krajowego wprowadzono z naruszeniem prawa wspólnotowego, to norma z niego wynikająca nie może być stosowana - niezależnie od tego, z jakim pojazdem mamy do czynienia. Zdaniem skarżącej naruszenie prawa wspólnotowego powoduje konieczność powstrzymania się od stosowania prawa krajowego w każdej sprawie. Inne rozumienie skutków wyroku ETS prowadzi do rezultatów sprzecznych z pozostałym orzecznictwem tego sądu i orzecznictwem polskich sądów administracyjnych. Tym samym WSA w świetle przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył również art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak dostatecznego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. W ocenie strony Sąd I instancji nie uzasadnił, dlaczego w jego ocenie należy badać prawo do odliczenia podatku naliczonego w nieobowiązującym stanie prawnym. Zdaniem skarżącej uniemożliwia to ocenę argumentacji Sądu w tym zakresie. Sąd I instancji naruszył również w ocenie strony art. 1 § 1 i 2 u.p.t.u. przez brak kontroli interpretacji indywidualnej w zakresie przestrzegania przez organ wydający interpretację indywidualną art. 14c § 1 i § 2, art. 14e § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., zwłaszcza bez uwzględnienia argumentów podnoszonych w skardze. 4. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go w toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Rozpatrując w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych zwrócić należy uwagę przede wszystkim na to, że zarzuty naruszenia niektórych z podnoszonych przez stronę w petitum skargi kasacyjnej przepisów nie zostały w żaden sposób uzasadnione, co skutkuje niemożnością ich merytorycznego rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w świetle art. 174 pkt 2, art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a. Dotyczy to zarzutu naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14e § 1 O.p. Stąd też bez szerszego odnoszenia się do treści tych norm prawnych uznać należy zarzuty ich naruszenia za niezasadne. 7. Naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. strona upatruje w braku dostatecznego wyjaśnienia przyczyn uznania, że należy badać prawo do odliczenia podatku naliczonego w nieobowiązującym stanie prawnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to zarzut bezzasadny, gdyż z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika wyraźnie, że odwoływanie się przez Sąd I instancji do art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. miało na celu wskazanie "miernika", względem którego należy oceniać zakres, w jakim art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. rozszerza ograniczenia rzeczywiście stosowane przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych do działalności opodatkowanej. Tok rozumowania Sądu I instancji jest w tej kwestii w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego czytelny i nie wywołuje wątpliwości, na jakie wskazuje strona. Niepodzielenie przez stronę stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do znaczenia treści art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie oznacza samo w sobie, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Stąd też wskazany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. 8. Nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. Zarzut ten strona uzasadnia (przywołując wyłącznie powołane przepisy Ordynacji podatkowej – por. s. 9 skargi kasacyjnej) poprzez wskazanie, że interpretację wydano wyłącznie w oparciu o prawo krajowe, mimo obowiązku uwzględnienia przy jego stosowaniu prawa wspólnotowego, zwłaszcza w przypadku, gdy strona podniosła możliwość bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego. Podkreślić należy, że zgodność prawa krajowego ze wspólnotowym w spornym zakresie uznana została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za kluczową w sprawie kwestię – jej też Sąd I instancji poświęcił zasadniczą część rozważań merytorycznych, w których konsekwencji uznał nieprawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej i konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego w oparciu o art. 146 § 1 P.p.s.a. Ponowne podnoszenie na etapie skargi kasacyjnej konieczności dokonania przez organ przy wydawaniu interpretacji wykładni prawa krajowego w świetle prawa wspólnotowego w przypadku, gdy kwestia ta już została pozytywnie dla strony rozstrzygnięta w orzeczeniu Sądu I instancji, nie może być uznane za skuteczne, nie wskazuje bowiem w żaden sposób na naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (który już dostrzegł uchybienia organu w tym zakresie). Z kolei sam obowiązek wzięcia pod uwagę treści przepisów wspólnotowych nie może być w żadnym razie utożsamiany z obowiązkiem uwzględnienia (tj. uznania za słuszną) wykładni tych przepisów dokonanej przez stronę skarżącą. Stąd też wskazany zarzut skargi kasacyjnej jest bezzasadny. 9. Podniesione w przedmiotowej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego sprowadzają się zasadniczo do dwóch kwestii – z jednej strony do wykładni oraz oceny wpływu wyroku z 22 grudnia 2008 r. wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w sprawie C-414/07 (Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie) na obowiązywanie i stosowanie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., a następnie od 22 sierpnia 2005 r. do 31 grudnia 2010 r., z drugiej strony do możliwości odwoływania się przy ocenianiu prawa do odliczenia podatku naliczonego do przepisów ustawy obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. (art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r., na który wskazał Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu). W związku z tak sformułowanymi zarzutami należy w pierwszej kolejności podkreślić, że strona nie odnosi się w ogóle merytorycznie do kwestii rozszerzenia zakresu ograniczeń możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych (stanowiących środki trwałe) – nie podnosi zatem, że wykładnia spornych przepisów dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu prowadzi do takiego rozszerzenia, względem okresu przedakcesyjnego. Autor skargi kasacyjnej twierdzi wręcz, że zagadnienie to nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż ETS w sprawie C-414/07 orzekł, że przedmiotowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszały zasadę stałości – w konsekwencji w ocenie strony norma wynikająca z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. nie może być stosowana w ogóle w odniesieniu do okresu od 1 maja 2004 r., a w pełni powinien być natomiast zastosowany art. 86 ust. 1 tej ustawy, tzn. od wejścia Polski do Unii Europejskiej nie obowiązuje w zakresie prawa do odliczenia paliwa do napędu samochodów osobowych żadne ograniczenie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska tego nie można podzielić, stoi ono bowiem w sprzeczności z wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy dokonaną w powołanym orzeczeniu przez ETS. Wskazać w związku z tym należy na kluczowe dla sprawy fragmenty orzeczenia C-414/07, z samej jego treści wynika bowiem, że tok rozumowania autora skargi kasacyjnej nie jest prawidłowy. Teza tego wyroku brzmi następująco: "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem". Podkreślić należy, że ETS określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją. W pkt 44 wskazanego orzeczenia ETS stwierdził, że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. I-9981, pkt 77)". Wynika stąd, że ETS przyznał pierwszeństwo prowspólnotowej interpretacji spornych przepisów prawa krajowego, jako ostateczność dopiero wskazując na powstrzymanie się od ich stosowania. Sprzeczne z tym poglądem jest stanowisko strony nieuznające możliwości dokonania jakichkolwiek zabiegów interpretacyjnych mających zmierzać do wykładni przepisów krajowych realizującej cele Dyrektywy. Dla oceny zasadności stanowiska strony zasadnicze znaczenie ma też pkt 41 orzeczenia, w którym ETS wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń." Bezpośrednio sprzeczne z tym stanowiskiem Trybunału jest twierdzenie rozpatrywanej skargi kasacyjnej, iż samo wprowadzenie nowej ustawy z dniem 1 maja 2004 r. skutkuje tym, że nie można mówić o utrzymaniu ograniczeń przewidzianych w poprzednim stanie prawnym. Taka polemika z poglądami wyrażonymi przez ETS nie może zostać uznana za skuteczną. Z orzeczenia ETS wynika jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu tych ograniczeń, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów VI Dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem zatem działania sądu krajowego ma być zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z Dyrektywą – w tym przypadku z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112). Jeszcze raz podkreślić należy, że ETS nie zakwestionował uprawnienia państwa członkowskiego do dalszego stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, w zakresie w jakim ograniczenia te obowiązywały przed akcesją, a jedynie z uwagi na klauzulę standstill sprzeciwił się rozszerzaniu wcześniejszych ograniczeń. Warto również wskazać np. na wyrok Trybunału z 15 kwietnia 2010 r., C-538/08, z którego wynika, że nie jest sprzeczna z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy dokonana przez państwo członkowskie zmiana wyłączenia prawa do odliczenia, jeśli ma ona zasadniczo na celu ograniczenie zakresu wyłączenia, nie można jednak wykluczyć, że w konkretnym przypadku zakres obowiązywania wyjątku ulegnie w wyniku takiej nowelizacji rozszerzeniu. Stanowisko wyrażone w powołanym orzeczeniu przez ETS wspiera wnioski płynące z wyroku w sprawie C-414/07, że jakkolwiek rozszerzenie zakresu wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego po wejściu w życie w państwie członkowskim VI Dyrektywy narusza zawartą w jej art. 17 ust. 6 klauzulę standstill, to nie stanowi to podstawy do automatycznej odmowy stosowania w każdym przypadku przepisu, który częściowo takie rozszerzenie przewiduje – niezależnie od zakresu naruszenia tej klauzuli (a więc tego, czy w danej sytuacji do rozszerzenia ograniczenia w istocie dochodzi). Przeciwny pogląd strony skarżącej wyrażony w przedmiotowej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić w związku z tym należy, że norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie przestaje obowiązywać w systemie prawa krajowego, nie może być jedynie stosowana w zakresie, w jakim pozostaje w sprzeczności z przepisem wspólnotowym. Nie prowadzi to jednak do uchylenia przepisu prawa krajowego lub utraty jego mocy obowiązującej. Tymczasem do analogicznego skutku zdaje się zmierzać w istocie strona, propagując odmowę stosowania sprzecznego przepisu w każdej sytuacji faktycznej, nawet wtedy, gdy brak jest w danych okolicznościach naruszenia prawa wspólnotowego. Stąd też błędne jest stanowisko strony, że po 1 maja 2004 r. nie ma przepisu prawa krajowego, który organ podatkowy mógłby powołać jako wyłączający prawo do odliczenia podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi przeszkód, by podstawę taką stanowiło obowiązujące prawo krajowe (przy czym zauważenia wymaga, że art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. zostały uchylone z dniem 31 grudnia 2010 r.), jeżeli jego wykładnia będzie uwzględniała prawo wspólnotowe, w tym art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112), w sposób wskazany przez ETS w wyroku C-414/07. Bezzasadne jest zatem twierdzenie skarżącej, iż jedynym przepisem, mogącym znaleźć zastosowanie w omawianej sytuacji, będzie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zalecenia dla sądów krajowych zawarte w wyroku ETS w sprawie C-414/07 wskazują na konieczność dokonania oceny, czy i w jakim zakresie obowiązujące od 1 maja 2004 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u.- w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw do samochodów firmowych, rozszerzyły zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Celem działania sądu krajowego będzie w takim przypadku określenie, w jakim zakresie normy tych przepisów – jeżeli rozszerzyły istniejące do 30 kwietnia 2004 r. ograniczenia prawa do odliczenia podatku – znajdują zastosowanie, a w jakim pozbawione są skuteczności. Ocena taka byłaby niemożliwa bez odwołania się do brzmienia przepisów obowiązujących przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, a więc u.p.t.u. z 1993 r. Konieczne jest zatem uwzględnienie kryteriów wynikających z ograniczeń prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych, wynikających z unormowań podatku od towarów i usług stosowanych do 30 kwietnia 2004 r., tzn. przede wszystkim normy art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. Wbrew wątpliwościom strony w żadnym przypadku nie oznacza to stosowania obecnie tych nieobowiązujących już przepisów. Sąd krajowy do tych norm obowiązany jest jedynie sięgnąć w celu określenia w oparciu o nie zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., dla zdefiniowania – przy stosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 u.p.t.u – granicy, przekroczenie której będzie pozbawiało te przepisy skuteczności, jako naruszających w tym zakresie zasadę standstill wynikającą z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112). Nieobowiązujące przepisy nie będą w żadnym razie stanowiły podstawy orzeczenia o prawach i obowiązkach podatnika, jak twierdzi skarżąca. Stanowiska takiego nie wyraził też Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu, tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 87 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 175 u.p.t.u. 10. Prezentując stanowisko, że art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w ogóle nie znajdzie zastosowania w sprawie, a stronie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych, stanowiących środki trwałe spółki, skarżąca nie przedstawiła argumentacji wskazującej na to, że w jej ocenie nastąpiło rozszerzenie (względem okresu przedakcesyjnego) zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, którego dotyczy przedmiotowa sprawa. W związku z brakiem zarzutów kasacyjnych w tym zakresie, jak i dokonanej przez stronę wykładni spornych przepisów krajowych Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznał analizę art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i badanie, czy przepis ten rozszerza ograniczenia rzeczywiście stosowane w polskim porządku prawnym przed 1 maja 2004 r. w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych do działalności opodatkowanej. Rozważania w tym zakresie stanowiłyby wyjście poza granice skargi kasacyjnej zakreślone przez jej autora, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. W związku z tym stwierdzić należy, że podniesione przez stronę zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., jak i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, nie zasługują na uwzględnienie. 11. W świetle powyższych rozważań brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a P.p.s.a. przez brak kontroli interpretacji indywidualnej w zakresie przestrzegania przez organ art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., gdyż brak jest powodów przemawiających za uznaniem zasadności stanowiska strony co do konieczności uwzględnienia argumentów podnoszonych w skardze w zakresie powołanych przepisów. 12. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. ----------------------- 1