III SA/Wa 774/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2009 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. Sp. z o. o., dalej jako "Skarżąca" złożyła wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Skarżąca wskazała, że jest podatnikiem VAT czynnym, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535), dalej jako "ustawa o VAT" oraz, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu salonu samochodowego, w ramach którego Skarżąca nabywa, a następnie sprzedaje samochody osobowe - zarówno nowe jak i używane. Skarżąca nabywa samochody używane od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej na podstawie umów "kupna-sprzedaży" - w takiej sytuacji transakcje nabycia samochodów używanych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W ramach swojej działalności Skarżąca nabywa również samochody używane od podmiotów gospodarczych (tj. osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej), które wystawiają na rzecz Skarżącej faktury VAT ze stawką "zwolniona" powołując się jednocześnie na przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (sprzedaż towarów używanych) jako podstawę do zwolnienia tej dostawy z podatku VAT. Skarżąca odprzedaje wskazane wyżej samochody używane, korzystając przy tym z procedury "VAT marża" uregulowanej w art. 120 ustawy o VAT, tj. obciążając podatkiem VAT jedynie swoją marżę (różnicę pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu). W działalności Skarżącej występują również sytuacje, w których Skarżąca dokonuje zakupu używanych samochodów osobowych od podmiotów gospodarczych, które przy zakupie tych samochodów odliczyły podatek naliczony w ramach ustawowego limitu (50% albo 60% nie więcej niż 5 albo 6 tys. zł). W takiej sytuacji podmioty gospodarcze wystawiają na Skarżącą fakturę VAT ze stawką "zwolniona" powołując się jednocześnie na przepis § 13 ust. i pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jaką podstawę do zwolnienia tej dostawy z podatku VAT. Do tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała pytanie "czy Spółka może korzystać z procedury "VAT marża" uregulowanej w art. 120 ustawy o VAT w przypadku sprzedaży używanych samochodów osobowych nabytych od podmiotów gospodarczych, które sprzedaż tych samochodów na rzecz Skarżącej udokumentowały fakturami VAT wskazującymi § 13 ust. 1 pkt. 5 Rozporządzenia jako podstawę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, tj. czy Skarżąca może opodatkować podatkiem VAT jedynie dodaną na tym etapie obrotu marżę (wartość dodana), czyli różnicę pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu samochodu?". Skarżąca przywołała argumenty, które w jej ocenie przemawiają za prawidłowością przedstawionego stanowiska. Wskazała m.in., że powinno jej przysługiwać prawo do skorzystania z procedury VAT marża, gdyż tylko w takiej sytuacji nie zostaje naruszona zasada neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców oraz zasada efektywnego opodatkowaniem tylko danej fazy obrotu, a także zasada zachowania warunków konkurencji. Interpretacją indywidualną z dnia [...] lutego 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT wynika, iż w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża, stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Z kolei art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, iż dla potrzeb stosowania rozdziału 4 ustawy, przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne, czyli także samochody osobowe. Ponadto opodatkowanie w systemie marży jest ograniczone do pewnej kategorii towarów używanych, które podatnik nabył uprzednio w celu ich odsprzedaży. Istotne jest przy tym, od kogo towary używane zostały nabyte. Stosownie do art. 120 ust. 10 ustawy przepisy ust. 4 i ust. 5 dotyczą dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od: 1)osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem podatku od towarów i usług, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2)podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3)podatników, jeśli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4)podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Minister stwierdził, że powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przez towary używane, o których mowa powyżej rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika pokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Polska ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje zatem stosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy - między innymi - towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży, czyli różnicy między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszonej o kwotę podatku. Jest to wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania obrotu, czyli kwoty należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o kwotę należnego podatku. Ta szczególna procedura dotyczy jednak tylko dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od jednej z wymienionych wcześniej osób. Zdaniem Ministra Finansów wspólną cechą wszystkich przedstawionych wyżej przypadków, warunkujących zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marży, jest to, że we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający używany towar pośrednikowi pozbawiony był prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu. Dotyczy to zarówno osób, które nie są podatnikami tego podatku i już z tego powodu pozbawione są możliwości obniżenia podatku należnego, jak i osób, które wprawdzie podatnikami tego podatku są, ale z różnych powodów prawo do obniżenia podatku należnego im nie przysługiwało. W uzasadnieniu interpretacji organ przywołał również art. 82 ust. 3 ustawy, w którym zawarto delegację, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień. W oparciu o wyżej powołaną delegację, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), dalej jako "rozporządzenie wykonawcze", zwolniono od podatku dostawę samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy. Minister Finansów wskazał także, że § 13 rozporządzenia Ministra Finansów zawiera dodatkowy katalog czynności zwolnionych od podatku, a nie rozwinięcie czynności określonych już w art. 43 ustawy o VAT, na który powołuje się art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Zagadnienie opodatkowania podatników-pośredników według szczególnej procedury marży reguluje również podsekcja 1 sekcji 2 rozdziału 4 tytułu XII Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347/1, ze zm.), obejmująca art. 312-325. W szczególności art. 314 Dyrektywy stanowi, że procedura marży ma zastosowanie do dokonywanych przez podatnika-pośrednika dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków w przypadku, gdy towary te zostały mu dostarczone na terytorium Wspólnoty przez jedną z następujących osób: a) osobę niebędącą podatnikiem, b) innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów jest zwolniona zgodnie z art. 136, c) innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów objęta jest zwolnieniem dla małych przedsiębiorstw przewidzianym w art. 282-292 i obejmuje dobra inwestycyjne, d) innego podatnika-pośrednika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika pośrednika dostawa towarów została opodatkowana VAT zgodnie z niniejszą procedurą marży. Minister Finansów stwierdził również, że zwolnienie, o jakim mowa w art. 136 Dyrektywy, dotyczy dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia oraz dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu podatek od wartości dodanej nie podlegał odliczeniu. Małe przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 282-292 Dyrektywy, to tacy podatnicy, których roczny obrót był niższy od równowartości w walucie krajowej kwoty określonej przez poszczególne kraje członkowskie (od 5.000 do 37.000 euro); zgodnie z art. 289 Dyrektywy podatnikom korzystającym ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku. Przedstawione przepisy Dyrektywy uzależniają zatem możliwość zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży od tego, czy dostawa dla podatnika-pośrednika była dokonywana przez podmiot, który nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu odsprzedawanych towarów. Odnosi się to do osób niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej oraz osób, które podatnikami takiego podatku wprawdzie są, ale które ze względu na szczególne uregulowanie ich statusu prawno-podatkowego (mali podatnicy) lub rodzaj towarów będących przedmiotem obrotu, nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów odsprzedawanych później podatnikowi-pośrednikowi. Zdaniem Ministra Finansów porównanie przedstawionych wyżej przepisów wspólnotowych z przepisami ustawy o VAT pozwala na wyprowadzenie wniosku, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie szczególnej procedury opodatkowania marży są zgodne z przepisami Dyrektywy. Tożsamość uregulowań dotyczy zarówno zasad zastosowania procedury szczególnej, jak i wyłączeń jej stosowania. Przede wszystkim jednak identyczna jest zasada podstawowa, w myśl której wartość dostawy dokonywanej na rzecz podatnika-pośrednika obejmuje podatek od wartości dodanej, niepodlegający odliczeniu przez wcześniejszego dostawcę. W opinii Ministra Finansów mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz stan faktyczny należy stwierdzić, iż w sytuacji nabycia samochodu osobowego od podmiotu, który dokonał odliczenia podatku naliczonego w części przy jego nabyciu, a przy sprzedaży skorzystał ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów, Skarżącemu, przy jego dostawie nie będzie przysługiwało prawo do określenia podstawy opodatkowania metodą marży, gdyż nie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w przepisie art. 120 ust. 10 ustawy. W zaistniałej sytuacji należy opodatkować taką transakcję na zasadach ogólnych. W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając przedmiotowej interpretacji naruszenie art. 120 ustawy, przez błędną wykładnię polegającą na wykluczeniu możliwości opodatkowania w systemie "VAT marża" dostawy towarów używanych, które zostały nabyte ze zwolnieniem wynikającym z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów uznał zarzuty naruszenia art. 120 ustawy oraz § 13 rozporządzenia za bezpodstawne. Wyjaśnił, że z analizy cytowanych przepisów wyraźnie wynika, iż w sytuacji nabycia przez Skarżącą samochodu osobowego od podmiotu, który dokonał odliczenia podatku naliczonego w części przy jego nabyciu, a przy sprzedaży skorzystał ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego, to Skarżącej przy jego nabyciu nie będzie przysługiwało prawo do określenia podstawy opodatkowania metodą marży, gdyż nie zostaną spełnione przesłanki o których mowa w przepisie art. 120 ust. 10 ustawy. W zaistniałej sytuacji, zdaniem Ministra, należy opodatkować taką transakcję na zasadach ogólnych. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną z powodu jej niezgodności z prawem. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na wykluczeniu możliwości opodatkowania w systemie "VAT marża" dostawy towarów używanych, które zostały nabyte ze zwolnieniem wynikającym z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym wniosła o uchylenie interpretacji oraz uznanie prawidłowości stanowiska Skarżącej, przedstawionego we wniosku o interpretację. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 póz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec nadanych uprawnień, badając niniejszą sprawę, Sąd miał na względzie nie tylko polskie prawodawstwo podatkowe lecz również prawo Wspólnoty Europejskiej, do czego zobowiązuje go art. 91 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) bowiem kwestie prawne, podniesione we wniosku Spółki i w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów powstały nie tylko na tle stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ale również przepisów dyrektyw i orzecznictwa Wspólnot Europejskich. Zgodnie z przepisem art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest stosowana bezpośrednio, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, przy czym umowa międzynarodowa, ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Prawo Unii Europejskiej obowiązuje w Polsce, obok przepisów krajowych, na mocy Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. WE L, Nr 236, PÓZ. 17). Traktat ten wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004r. Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej podpisał akt o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym(Obwieszczenie Rządowe z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu). Jednocześnie Sejm, ustawą z dnia 10 lipca 2008 r. upoważnił Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Dz.U. z 2009 r. Nr 249, poz. 253). Oznacza to poddanie Rzeczypospolitej Polskiej jurysdykcji Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Przepis art. 249 Traktatu stanowi: "W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej". W odniesieniu od prawa podatkowego Rzeczypospolitą wiąże VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku jak również obowiązująca wcześniej, wchłonięta przez VI Dyrektywę, II Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz obowiązująca obecnie - Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przedmiotem sprawy jest skarga Spółki, w której zarzuca ona Ministrowi Finansów niewłaściwą interpretację przepisu art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT w zw. z § 13 ust. 1 pkt 5 opisanego wcześniej rozporządzenia wykonawczego. Interpretacja dokonywana była na wniosek Spółki, w którym wskazała, że kupuje ona i sprzedaje używane samochody osobowe, między innymi nabyte od podmiotów gospodarczych, które przy sprzedaży tych samochodów zwolnione były z opodatkowania tychże samochodów, podatkiem od towarów i usług, na podstawie przepisu § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego. Pytanie Spółki brzmiało w ten sposób - czy Spółka może przy sprzedaży takich samochodów stosować opodatkowanie podatkiem od towarów i usług jedynie dodaną na tym etapie obrotu, marżę jako wartość dodaną do ceny samochodów czyli różnicę pomiędzy ceną sprzedaży, a ceną zakupu samochodu. W ocenie Spółki, może ona opodatkować jedynie marżę ponieważ stan faktyczny wskazany we wniosku dotyczy przypadku sprzedaży samochodów, które były zwolnione z opodatkowania na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego, a więc objęty przepisem art.120 ust.4 ustawy o VAT. W ocenie Ministra Finansów stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, Spółka nie może skorzystać z opodatkowania jedynie marży lecz winna opodatkować towar na zasadach ogólnych bowiem § 13 ust. 1 pkt 5 wyraźnie precyzuje, że zwolnienie podatkowe obejmuje samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe, którym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art.86 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Ministra Finansów zwolnienie to pozostaje bez związku z art. 120 ustawy o VAT bowiem dotyczy on innych przypadków odliczenia przy zakupie samochodu osobowego podatku od towarów i usług, aniżeli mowa w tym przepisie. W sprawie wystąpiło więc zagadnienie prawne - czy przedsiębiorca – pośrednik - nabywający używane samochody osobowe celem ich dalszej odsprzedaży i dostarczając te samochody odbiorcom, może zastosować wobec świadczonych usług opodatkowanie podatkiem od towarów i usług jedynie własnego wynagrodzenia, a więc marży (zgodnie z art. 120 ust. 4 w zw. z ust. 10 ustawy o VAT) czy też opodatkować przedmiot wykonywanej przez siebie dostawy na zasadach ogólnych, zawsze w sytuacji gdy samochody te przy ich sprzedaży pośrednikowi były objęte § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego, a więc faktycznie przepisami art. 86 ust. 3 i art. 43 ust. 2 ustawy o VAT. Oceniając tak postawiony problem na podstawie przepisów krajowych, a więc ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzenia wykonawczego należy stwierdzić, że przepis art.120 ustawy o VAT dotyczy szczególnych procedur dotyczących dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków. Jak stanowi art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Przepis art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, precyzuje, że przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy, między innymi towarów używanych, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113, 3) podatników jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5, 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113, 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Przepis art. 15 ustawy o VAT zawiera definicję podatnika podatku od towarów i usług, stanowiąc w ust. 1, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Przepis art. 43 ustawy o VAT stanowi o zwolnieniach od podatku od towarów i usług. W myśl ust. 1 pkt 2 tego przepisu zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem punktu 10 (dotyczącego dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego), pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a ust. 2 stanowi, że przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Przepis art. 113 ustawy o VAT ustanawia zwolnienie od podatku od towarów i usług drobnych przedsiębiorców, to jest takich podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Generalnie – przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują stosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy - między innymi - towarów używanych, polegającej na opodatkowaniu marży, czyli różnicy między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Jest to wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania obrotu, czyli kwoty należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o kwotę podatku należnego. Ta szczególna procedura dotyczy jednak tylko dostawy towarów używanych, które podatnika nabył od osób: 1) niebędących podatnikami podatku od towarów i usług, 2) które wprawdzie są podatnikami podatku od towarów i usług, ale którym w stosunku do dostarczanych towarów używanych nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub które należą do kategorii drobnych przedsiębiorców, zwolnionych od podatku od towarów i usług, 3) które są pośrednikami, a towar będący przedmiotem dostawy opodatkowany już był w szczególnej procedurze opodatkowania marży; 4) i 5) które nie są podatnikami podatku od towarów i usług, ale są podatnikami podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej i realizują dostawę wewnątrzwspólnotową na warunkach określonych w niniejszym akapicie w punktach od 1 do 3. Wspólną cechą wszystkich przedstawionych przypadków, warunkujących zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marży, jest to, że we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający używany towar pośrednikowi, pozbawiony był prawa odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu. Dotyczy to zarówno osób, które nie są podatnikami tego podatku i już z tego powodu pozbawione są możliwości obniżenia podatku należnego (ponieważ podatku tego nie płacą, więc nie mają czego obniżyć), jak i osób, które wprawdzie podatnikami tego podatku są, ale z różnych powodów prawo do obniżenia podatku należnego im nie przysługiwało. Konsekwencją takiej konstrukcji prawno - podatkowej jest to, że w cenie towaru używanego, nabywanego przez pośrednika, zawarta jest cała kwota podatku od towarów i usług. Jest to sytuacja zasadniczo odmienna od standardowo występującej w obrocie gospodarczym i stanowiącej istotę systemu podatku od wartości dodanej, zasadzie odliczania od podatku należnego podatku naliczonego, powstałego w danej fazie obrotu. Wskutek tej zasady, w cenie nabywanego towaru zawarty jest podatek od towarów i usług i płaci go ostateczny nabywca, czyli konsument. Rezultatem procedury opodatkowania marży jest traktowanie wszystkich podmiotów sprzedających używany towar pośrednikowi tak, jakby byli tego towaru ostatecznymi konsumentami, gdyż nie odliczyli podatku naliczonego. Natomiast § 13 rozporządzenia wykonawczego zwalnia z podatku od towarów i usług dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych dokonaną przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy. Przepis art. 43 ustawy o VAT był już cytowany zaś przepis art.86 ust. 3 ustawy o VAT posiada następujące brzmienie: "W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł." W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca podała, że używane samochody nabywa od przedsiębiorców, będących podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Przedsiębiorcy ci, nabywając samochody osobowe, na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, mogli obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu w wartościach wskazanych tym przepisem. Z kolei dokonywana przez tych przedsiębiorców na następnym etapie obrotu gospodarczego dostawa wcześniej nabytych samochodów osobowych na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego zwolniona była od podatku od towarów i usług pod warunkiem, że samochody te są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT (czyli okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku). Oceniając opisany stan faktyczny, należy stwierdzić, że Skarżąca nabywa używane samochody od podmiotów, które nie spełniają warunków wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, uprawniającymi nabywcę - pośrednika do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży. Dokonujący tej dostawy są bowiem podatnikami podatku od towarów i usług, którzy mogli odliczyć podatek naliczony w związku z nabyciem tych samochodów tyle, że z ograniczeniami wynikającymi z przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Oznaczałoby to konieczność opodatkowania wartości dostawy brutto. Zauważyć jednak należy, że w tej konstrukcji, wartość już opodatkowana, po uwzględnieniu limitu, podlegałby ponownemu opodatkowaniu. Podatek od towarów i usług byłby więc należny dwukrotnie. Oceniając zaś przedstawioną sytuację prawną z punktu widzenia pośrednika, który pragnie, mimo to, zastosować w obrocie handlowym przepis art.120 ust. 4 ustawy o VAT, to pośrednik taki musiałby posiadać samochód powyżej 6 miesięcy (43 ust. 2 ustawy), co jest oczywiście sprzeczne z celem rentownej działalności gospodarczej. Natomiast oczywiste jest, że opisane konstrukcje nie mieszczą się w przepisie art. 120 ust. 4 w zw. z ust.10 ustawy o VAT. Skoro na gruncie przepisów krajowych nie został rozwiązany problem kolizji pomiędzy treścią § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego, a przepisem art. 120 ust. 4 w zw. z ust.10 ustawy o VAT, należy sięgnąć do przepisów obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, co uczynił Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej. Dyrektywa 112, która zastąpiła, między innymi, VI Dyrektywę, weszła w życie dnia 1 stycznia 2007 r. (art. 413 Dyrektywy) poza wymienionymi w nim usługami nie mającymi związku z tą sprawą. Zagadnienie opodatkowania podatników - pośredników według szczególnej procedury marży reguluje podsekcja 1 sekcji 2 rozdziału 4 tytułu XII Dyrektywy 112, obejmująca art. 312-325. W szczególności art. 314 Dyrektywy 112 stanowi, że procedura marży ma zastosowanie do dokonywanych przez podatnika-pośrednika dostaw, między innymi, towarów używanych, w przypadku, gdy towary te zostały mu dostarczone na terytorium Wspólnoty przez jedną z następujących osób: a)osobę niebędącą podatnikiem; b) innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów jest zwolniona zgodnie z art. 136; c) innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów objęta jest zwolnieniem dla małych przedsiębiorstw przewidzianym w art. 282-292 i obejmuje dobra inwestycyjne; d) innego podatnika-pośrednika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika-pośrednika dostawa towarów została opodatkowana VAT zgodnie z niniejszą procedurą marży. Natomiast zwolnienie, o jakim mowa w cytowanym przez pkt.b) przepisie to jest art. 136 dotyczy dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia oraz dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu podatek od wartości dodanej nie podlegał odliczeniu. Małe przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 282-232 Dyrektywy 112, to tacy podatnicy, których roczny obrót był niższy od równowartości w walucie krajowej kwoty określonej przez poszczególne kraje członkowskie (od 5.000 do 37.000 euro). Zgodnie z art. 289 Dyrektywy podatnikom korzystającym ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej, nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku. Przedstawione przepisy uzależniają zatem możliwość zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży od tego, by dostawa dla podatnika - pośrednika była dokonywana przez podmiot, który nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu odsprzedawanych towarów. Odnosi się to do osób niebędących podatnikami podatku od wartości dodanej oraz osób, które podatnikami takiego podatku wprawdzie są, ale które ze względu na szczególne uregulowanie ich statusu prawno - podatkowego (mali podatnicy) lub rodzaj towarów będących przedmiotem obrotu nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów odsprzedawanych później podatnikowi-pośrednikowi. Cytowany przepis art. 136 Dyrektrywy 112 nakazuje państwom członkowskim zwolnienie towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia (pkt a) albo też dostawy towarów przy których nabyciu lub wykorzystywaniu, podatek od towarów i usług nie podlegał odliczeniu, zgodnie z art. 176 Dyrektywy (pkt.b). Natomiast przepis art. 176 stwierdza, że prawo do odliczenia nie dotyczy wydatków niezwiązanych ściśle z działalnością gospodarczą lecz takich wydatków jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Przepis ten zawiera również zapis, że państwa członkowskie mogły utrzymać w prawie do odliczeń wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Jest to tak zwana klauzula stałości wynikająca z treści przepisu art. 17 ust. 6 poprzedniej, VI Dyrektywy oraz art.11 II Dyrektywy. Przepis art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE przewiduje: "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia". W tym miejscu należy przytoczyć wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 lipca 2005 r. C-434/03 stanowiący, że: "O ile prawdą jest, że art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy pozwala państwu członkowskiemu zachować krajowy system, który istniał przed wejściem w życie tej dyrektywy, o tyle jednak przepis ten zakłada, że wykluczenia, które państwa mogą na jego podstawie zachować, są zgodne z prawem w świetle drugiej dyrektywy 67/228 która poprzedza szóstą dyrektywę. W tym zakresie art. 11 drugiej dyrektywy przewidując w ust. 4, że państwa członkowskie mogą wyłączyć z systemu odliczeń pewne towary i pewne usługi, w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego personelu, nie przyznał państwom członkowskim nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości, a w szczególności wszystkich towarów, jeśli tylko były wykorzystywane do celów prywatnych podatnika". Przenosząc klauzule stałości na grunt prawa krajowego, niezbędne jest wskazanie, istotnej dla Sądu okoliczności prawnej, iż stan prawny o którym mowa w cytowanych przepisach kolejnych dyrektyw to stan prawny obowiązujący w Rzeczypospolitej w dniu 30 kwietnia 2004 r., gdyż był to ostatni dzień przed wejściem w życie Traktatu Akcesyjnego, a w konsekwencji VI Dyrektywy Rady do systemu prawa polskiego. Sąd nie podziela poglądu co do tego, że w dacie wejścia w życie VI Dyrektywy to jest w dniu 1 maja 2004 r. stosowane były już w systemie krajowym przepisy nowej ustawy o podatku od towarów i usług, implementującej przepisy Dyrektywy przez to, iż część przepisów ustawy weszła w życie 20 kwietnia 2004 r. Istotną w tej sprawie jest ta okoliczność prawna, że art. 86 i 88 weszły w życie w dniu 1 maja 2004 r. Tezę tę potwierdza wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydany w sprawie C-409/99 (Metropol Treuhand Wirtschaftsstreuhand gmbh v. FinanzIandesdirektion fur Steiermark oraz Michael Stadler v. Finanzlandesdirektion fur Vorarlberg), w której Trybunał rozstrzygając sprawę związaną z utrzymaniem wyłączeń od prawa do odliczeń istniejących przed akcesją danego państwa do wspólnoty, stwierdził, że "Szósta Dyrektywa weszła w życie dla Republiki Austrii w dacie Jej akcesji do Unii Europejskiej, tj. 1 stycznia 1995 r.". Wynika z tego, że Polska mogła utrzymać w prawie krajowym wszystkie te wyłączenia, które istniały w prawie krajowym przed dniem przystąpienia, a więc w ostatniej obowiązującej wersji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Pogląd ten znajduje też oparcie w brzmieniu art. 176 in fine Dyrektywy112, stanowiąc o uprawnieniu do utrzymaniu przez państwa przystępujące do Unii Europejskiej po 1 stycznia 1979 r. wyłączeń przewidzianych w przepisach obowiązujących w dniu przystąpienia. Należy zauważyć, że akapit drugi i art. 17(6) VI Dyrektywy i art.176 Dyrektywy 112 stanowiły, że państwa członkowskie mogą utrzymać wyłączenia istniejące w prawie krajowym na dzień wejścia w życie dyrektywy. Utrzymać czy też zachować można wyłącznie te ograniczenia, który wcześniej istniały. Nie chodzi zatem o ograniczenia wprowadzane w akcie implementującym, lecz o ograniczenia dotychczas istniejące. Tylko takie bowiem ograniczenia można utrzymać – zachować. Nie bez znaczenia jest także cel funkcjonowania klauzuli stałości - stand still. W cytowanym już wcześniej orzeczeniu C-409/99 Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że klauzula stand still przewiduje zachowanie krajowych wyłączeń prawa do odliczenia, które istniały przed wejściem w życie VI Dyrektywy (w wersji angielskiej: "before the Sixth Directive entered into force"; w wersji francuskiej:" avant 1'entree en vigueur de la sixieme directive"; w wersji niemieckiej: "die vor dem Inkrafttreten der Sechsten Richtlinie galte"). Trybunał podkreślił zatem, że na mocy klauzuli stand still możliwe jest utrzymanie dotychczasowych ograniczeń i wyłączeń prawa do odliczenia podatku istniejących przed wejściem w życie dyrektywy. Nie może więc dojść do wprowadzenia aktem implementującym nowych wyłączeń prawa do odliczenia, wcześniej nie znanych prawu krajowemu. W ocenie Sądu nie do przyjęcia jest stwierdzenie, iż ustawa mająca na celu zharmonizowanie ustawodawstwa krajowego z przepisami wspólnotowymi mogłaby, w zgodzie z tymi przepisami, wprowadzić regulacje sprzeczne z przepisami Dyrektyw. Podobny pogląd wyraził Rzecznik Generalny Geelhoed w opinii z 10 października 2002 r. w sprawie C-1 55/01, w której wskazał, że specyficzny wyjątek zawarty w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy ma służyć jako klauzula stałości, a zatem wyraźnie nie ma na celu nadanie nowemu państwu członkowskiemu uprawnień do zmiany ustawodawstwa krajowego w momencie akcesji, a w ten sposób oddalenia się od acquis commumautaire. (Wyrok ETS w sprawie C-409/99 Metropol Treuhand, C-45/99 Komisja v. Francja. C-40/00 komisja v. Francja). W prawie krajowym w dniu 30 kwietnia 2004 r., obowiązywał przepis art. 25 ustawy o VAT z 1993 r., który w ust. 1 pkt 2 stanowił, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika..... "samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika." Tak więc w dacie 30 kwietnia 2004 r. polski podatnik nie mógł odliczyć od podatku należnego, podatku naliczonego, od zakupu samochodu, określonego tym przepisem, chyba że zakupił samochód celem odsprzedaży lub oddania w leasing. Ze wskazanych przyczyn, zdaniem Sądu, oceniając przepisy krajowe pod kątem klauzuli stałości, stosowanymi przepisami przed dniem 1 maja 2004 r. były przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. (podkreślenie Sądu). Oznaczać to powinno, że Minister Finansów analizując przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112, powinien był odnieść się do treści przepisu art. 25 ustawy o VAT z 1993 r., który przewidywał dwa warianty obowiązujące przy zakupie samochodów. Klauzula stałości znajduje odbicie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, między innymi w wyroku z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. C-280/04 zawierającego tezę o treści : "1. Artykuł 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy Rady 77/388 zmienionej dyrektywą 94/5, który dotyczy zwolnienia dostaw towarów, w stosunku do których nie przysługuje prawo do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia. Wobec tego że prawo wspólnotowe nie zawiera obecnie żadnego przepisu wyliczającego wydatki, w których przypadku prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej jest wyłączone, państwa członkowskie mogą utrzymywać swoje ustawodawstwo w tej dziedzinie do chwili, gdy ustawodawca wspólnotowy ustanowi wspólnotowy system wyłączeń. Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c) szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby unikniecie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu. (por. pkt 23, 24, 26 oraz pkt 1 sentencji) Należy stwierdzić, że w wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów poprzestał na zacytowaniu art.314 Dyrektywy 112 i częściowo art.136 tej Dyrektywy, nie analizując przypadku objętego klauzulą stałości. Rozwinięcie zaś interpretacji tych przepisów może w analityczny sposób wyczerpywać zagadnienia poruszone we wniosku o interpretację, a więc opodatkowania pośredników – dealerów samochodowych od sprzedaży osobowych samochodów używanych. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że Minister Finansów winien uzupełnić wydaną o dalszy wywód, wynikający z analizy przepisów art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 86 ust.3 ustawy o VAT i § 13 rozporządzenia wykonawczego. Podstawą prawną uchylenia interpretacji indywidualnej jest art.146 p.p.s.a., jej niewykonalności do uprawomocnienia wyroku – art.152 p.p.s.a., a przepis art. 200 p.p.s.a. podstawą do zasądzonych kosztów postępowania.