III SA/Wa 870/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2009 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. sp. z o.o. w W. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Spółka wskazała, że zamierza przejąć dług innej spółki z grupy I., tj. I. S.A.S. Na dzień przejęcia długu przez Skarżącą I. S.A.S. będzie dłużnikiem m.in. z następujących tytułów: - pożyczek wobec I. z siedzibą we Francji, - kredytu bankowego wobec podmiotu trzeciego, tj. konsorcjum banków, którego liderami są B., B. C. i A. Przejęcie przez Skarżącego długów I. S.A.S. zostanie dokonane w drodze zawarcia umów o przejęcie długów między dotychczasowym dłużnikiem tym podmiotem, a Skarżącą, za zgodą wierzycieli, zgodnie z art. 519 Kodeksu Cywilnego. W wyniku przejęcia długu nie zmienią się warunki przejmowanych przez Skarżącego zobowiązań (może jedynie dojść do zmiany waluty zobowiązania). Na dzień przeprowadzenia transakcji przejmowane przez Skarżącą zobowiązania z tytułu pożyczek udzielonych przez podmioty z grupy I. nie będą obejmowały odsetek naliczonych przed datą przejęcia (z wyjątkiem odsetek skapitalizowanych do kwoty głównej pożyczek). Natomiast, zależnie od daty przejęcia długu, zobowiązania z tytułu kredytu udzielonego przez podmiot trzeci mogą obejmować odsetki naliczone przed datą przejęcia. Po dacie przejęcia długów odsetki od przejętych pożyczek i kredytu nadal będą naliczane zgodnie z postanowieniami umów pożyczek i kredytu zawartymi przez podmiot, którego dług przejmie Skarżąca. Odsetki te będą spłacane przez Skarżącą bezpośrednio wyżej wymienionym wierzycielom. Jako wynagrodzenie za przejęcie długów, Skarżąca otrzyma od I. S.A.S. posiadane przez ten podmiot udziały w I. K. Sp. z o.o. Przejęcie długów oraz przeniesienie tytułu do udziałów w I. są elementami tej samej transakcji. Przy czym w zakresie, w jakim wartość otrzymanych przez Skarżącą udziałów nie pokryje niespłaconej kwoty przejmowanych przez Skarżącą długów, I. S.A.S. - w ramach wynagrodzenia za przejęcie długów - zobowiązana będzie do zapłaty określonej kwoty pieniężnej, której płatność zostanie za dodatkowym wynagrodzeniem przewidzianym w umowie odroczona na określony w umowie okres. Po przejęciu od I. S.A.S. długów Skarżąca rozważa zaciągnięcie nowego kredytu lub pożyczki w celu spłaty kredytu bankowego przejętego od I. S.A.S. ("Kredyt Refinansowy"). W takim wypadku, po spłaceniu ze środków z Kredytu Refinansowego zobowiązania kredytowego wobec konsorcjum banków, Skarżąca nadal będzie zobowiązana do spłacenia głównych kwot zobowiązań oraz odsetek z tytułu: - pożyczek wobec I. z siedzibą we Francji, - kredytu refinansowego. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Skarżąca wniosła o potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym: - odsetki od pożyczek udzielonych przez podmioty z grupy IPCO i kredytu udzielonego przez podmiot trzeci, przejętych przez Skarżącą będą w całości zaliczane do kosztów uzyskanie przychodów Skarżącej w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji (zależnie od tego co nastąpi wcześniej); - odsetki od kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę kredytu bankowego przejętego przez Skarżącą od I. S.A.S będą w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji (zależnie od tego co nastąpi wcześniej). Zdaniem Skarżącej z uwagi na fakt, iż przejęcie długów I. S.A.S. wraz z otrzymaniem udziałów I. sp. z o.o., związane będzie z działalnością gospodarczą Skarżącej, koszty spłaty tak przejętych długów powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (spłaty tych odsetek lub skapitalizowania ich do kwoty głównej pożyczek/kredytu). Nie zachodzą bowiem żadne przesłanki wyłączające zaliczenie odsetek do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Skarżącej, w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.p.", w tym ust. 1 pkt 8 tego przepisu, z wyjątkiem zastrzeżenia dotyczącego momentu zaliczenia odsetek do kosztów określonego w jego ust. 1 pkt 11. Analogiczne stanowisko Skarżąca przedstawiła w zakresie możliwości zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę przejętego kredytu bankowego. W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu na dany cel. Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji i innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów akcji oraz innych papierów wartościowych. Zdaniem Ministra Finansów, użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji, zalicza się wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tzn. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. W ocenie organu podatkowego Skarżąca nie wykazała w jaki sposób poniesienie wydatków na odsetki będzie wiązało się z uzyskaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Minister Finansów ocenił, że w działaniach Skarżącej polegających na przejęciu długu brak jest intencji uzyskanie przychodu. Wyjaśnił, że należy rozdzielić konsekwencje przejęcia długu w postaci zobowiązań określonych we wniosku od nabycia udziałów w I. sp. z o.o. Przejęte zobowiązania nie stanowią kredytów (pożyczek) na nabycie tych udziałów, od których to zobowiązań odsetki mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskanie przychodów. Zdaniem Ministra Finansów brak jest związku pomiędzy wydatkami w postaci odsetek a potencjalnym przychodem Spółki z udziałów. Pismem z 9 lutego 2009 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji i podtrzymał argumentację w niej zawartą. Skarżąca wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację i tym samym naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej zastrzeżenie budzi sugerowanie przez organ podatkowy wymogu istnienia nie tylko związku przyczynowo-skutkowego i gospodarczego pomiędzy zapłatą odsetek, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, ale również pomiędzy zapłatą odsetek, a wydatkowaniem przez podatnika środków pieniężnych pochodzących z kredytu. Przyjęcie takiego rozumowania prowadziłoby do nieuwzględniania szeregu aspektów życia gospodarczego, opartych na rynkowych zasadach. Prowadziłoby to z zasady do wykluczenia możliwości traktowania za koszty uzyskania przychodów odsetek od kredytów/pożyczek przejętych od innych podmiotów na rynkowych zasadach, bez badania związku pomiędzy zapłatą odsetek, a potencjalnym przychodem podatnika. Zdaniem Skarżącej, na takie uproszczenie nie pozwala brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który za jedyne kryterium potraktowania danych wydatków (odsetek) za koszty uzyskania przychodów uznaje związek pomiędzy tymi kosztami, a potencjalnym przychodem. Skarżąca wskazała, że trudno się zgodzić z wnioskiem, że w odsetki wskazanych zobowiązań nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy odsetki od pożyczki/kredytu, który zaciągnęłaby Skarżąca na nabycie udziałów w I. Sp. z o.o. stanowiłyby takie koszty. Jej zdaniem między tymi sytuacjami ekonomicznie nie ma praktycznej różnicy i żaden przepis nie uzasadnia takiego różnicowania tych dwóch sytuacji z punktu widzenia podatku dochodowego. Kwestia, która w ocenie Skarżącej najbardziej narusza przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. to zarzut braku związku pomiędzy przedmiotowymi wydatkami, a potencjalnym przychodem z udziałów. Skarżąca wyjaśniła, że wbrew temu co twierdzi organ podatkowy, nie można rozdzielać konsekwencji przejęcia długu za wynagrodzeniem w postaci udziałów, od nabycia własności tych udziałów. Czynności te są ze sobą nierozerwalnie związane, ponieważ planowane przejęcie długu jest czynnością odpłatną i wynagrodzenie za nią stanowią właśnie udziały w I. Sp. z o.o. Należy uznać, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy przejęciem długu i nabyciem przez Skarżącą udziałów w I. Sp. z o.o. W związku z tym należy przyjąć, że w tym wypadku zachodzi analogiczny związek pomiędzy zapłatą odsetek i potencjalnym przychodem, jaki zachodziłby w przypadku zapłaty odsetek od zaciągniętego kredytu na nabycie udziałów i potencjalnym przychodem z tych udziałów. Zdaniem Skarżącej, potencjalnymi przychodami, które można powiązać z kosztem płaconych odsetek od przejętych pożyczek i kredytu, są przykład potencjalne przychody z możliwej w przyszłości sprzedaży udziałów w I. Sp. z o.o. Ponadto, interpretując literalnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., można przyjąć, ze takimi przychodami są również dywidendy i potencjalne przychody z możliwego w przyszłości umorzenia udziałów w I. Sp. z o.o. lub likwidacji tej spółki. Skarżąca zaznaczyła, że powyższe uwagi dotyczą również kwestii uznania za koszty uzyskania przychodu odsetek od Kredytu Refinansowego, ponieważ zakwestionowanie jej stanowiska było pochodną zakwestionowania uznania za koszty uzyskania przychodów odsetek od przejętych pożyczek i kredytu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zwana dalej "p.p.s.a." sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona. W świetle treści art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji i innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych i świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży tych udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych oraz umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej jest określenie zakresu znaczeniowego użytego w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy wyrazu "wydatków". Wskazany przepis ustawy zawiera katalog wydatków, których ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów. Dlatego przy ustalaniu znaczenia zastosowanych w nim pojęć należy preferować wykładnię gramatyczną, a więc znaczenie jakie przydaje się danemu wyrazowi lub wyrażeniu w języku potocznym. W Słowniku języka polskiego pod red. prof. dr M. Szymczaka /PWN - Warszawa, wyd. VIII z 1993 r. t. III, str. 793/ podaje się, że wydatek to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś". W rozumieniu tego wyrazu zawiera się więc element bezpośredniości dokonania wydatku. Przechodząc na grunt przepisów ustawy, należy zatem stwierdzić, że przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem. Z tego też względu odsetek od kredytu na wymieniony cel nie można uznać za koszt uzyskania przychodu tylko w wypadku, jeżeli kredyt nie spełnia wymogu określonego w art. 15 ust. 1 ustawy, to jest nie został zaciągnięty w celu osiągnięcia przychodu.(wyrok NSA FSK 324/04 z 7 września 2004 r.) Z tego przepisu wynika więc, że tylko wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów w spółce są kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z ich zbycia. Zasada ta nie odnosi się natomiast do innych wydatków, które nie były wydatkami na objęcie lub na nabycie. Pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie obejmuje wszelkich wydatków, które towarzyszą właściwym wydatkom na objęcie lub nabycie udziałów. Należy bowiem odnosić pojęcie wydatków na nabycie udziałów /akcji/ od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Na to rozróżnienie zwróciło uwagę również Ministerstwo Finansów które w swoim piśmie z dnia 12 marca 2001 r. /nr PB4/BA-8214-486-94/01 - Serwis Podatkowy 2001 nr 8 str. 37/ wskazało, że użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji -zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji. Natomiast koszty zaciągniętego kredytu, tj. odsetki, prowizje oraz różnice kursowe, jeżeli występują nie traktuje się jako wydatków na nabycie udziałów lecz jako zapłatę za kredyt, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.(wyrok NSA II FSK 508/05 z 2 kwietnia 2006 r.).Reasumując powyższe rozważania należało przyjąć, iż w wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na objęcie lub nabycie udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy stwierdzić przede wszystkim należy, iż co do samego pojęcia wydatków na objęcie akcji lub udziałów w spółce stanowisko Ministra Finansów i Skarżącej są zbieżne. Spór natomiast dotyczy wydatków poniesionych przez Stronę Skarżącą z tytułu odsetek zapłaconych przez Skarżącą od kredytów przejętych od I. S.A.S. w zamian za udziały w Spółce z o.o. I. oraz kredytu refinansowego w celu spłaty kredytu bankowego przejętego od I. S.A.S. Minister Finansów stwierdził bowiem, że strona nie wykazała w jaki sposób spłata odsetek od powyższych kredytów wiąże się z dochodami Spółki z taką argumentacją, iż gdyby to Spółka zaciągnęła kredyty na nabycie udziałów w I. to wydatki te podlegałyby zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu na podstawie art.15 ust.1.Natomiast w sytuacji gdy Spółka przejęła zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek zaciągniętych przez inne podmioty to nie są to wydatki na nabycie udziałów w Spółce. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powszechnie przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia tego przepisu pozwala na przyjęcie, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków- faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94 i z dnia 9 lutego 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1367/98,oba niepubl., powołane za B.Dauterem w : pracy zbiorowej Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz- Wrocław 2003, s. 263, por. też. D.Strzelec w: Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych- pod red. W.Nykiela i A.Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 319 ). Warunki te spełnić musi również wydatek w postaci odsetek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze Sąd oceniając stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji doszedł do przekonania, że ocena prawna Ministra Finansów zawarta w zaskarżonej interpretacji nieuwzględnia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy wskazanych we wniosku w szczególności szeroko opisanego przedmiotu działalności gospodarczej Spółki. Przypomnieć również należy, iż w przedmiotowej sprawie Sąd oceniał interpretację wydaną przez Ministra Finansów na podstawie art.14 b § 1ord.pod.Zgodnie z art.14 b § 2 oraz art.14c § 3 ord.pod. obowiązkiem organu jest dokonanie wykładni co do treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie na podstawie okoliczności faktycznych przez Stronę. Należy zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji, organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Ponadto organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Ani organ interpretujący ani Sąd nie ma podstaw do kwestionowania czy też nieuwzględnienia okoliczności faktycznych podanych we wniosku Strony, może je jednak inaczej oceniać z punktu widzenia kwalifikacji podatkowoprawnej. Natomiast Skarżąca dopiero w ewentualnym postępowaniu podatkowym będzie zobowiązana przedstawiać dowody w sprawie. Zdaniem Sądu sam fakt, że Strona spłaca odsetki od kredytów przejętych od innych podmiotów czy też kredytów refinansowych, nie stanowi przeszkody w zaliczeniu ich w poczet kosztów uzyskania przychodów o ile odsetki te wiążą się z przedmiotem działalności gospodarczej podatnika. Z wniosku Strony wynika, iż prowadzi ona między innymi działalność finansową, w tym obrót udziałami i akcjami innych podmiotów oraz pozostałe formy udzielania kredytów. Trudno więc kwestionować, iż przejęte zobowiązania innych podmiotów(odsetki od kredytów ) których celem jest nabycie udziałów w spółce kapitałowej i nie są to wydatki o których mowa w art.16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie spełniają w przypadku Skarżącej wymogów określonych w art.15 ust.1.u.p.d.p.pozyskane udziały w spółce kapitałowej mogą być przedmiotem obrotu finansowego czy zabezpieczeniem środków finansowych prowadzonej działalności finansowej. Z tych wszystkich względów Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów i stwierdzając, iż zaskarżona interpretacja narusza art.15 ust.1 u.p.d.o.p. w stopniu , który miał wpływ na wynik sprawy –na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a) orzekł jak w sentencji.