I SA/Po 409/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem (spr.) WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2009 r. sprawy ze skargi A. i H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących A. i H. S. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ M.Bejgerowska /-/ S.Zapalska /-/ K.Nikodem Wnioskiem z dnia [...] małżonkowie [...] zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o umorzenie postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego za [...] i w konsekwencji zwrot wyegzekwowanych kwot wraz z pobranymi kosztami. Zdaniem wnioskodawcy zarówno egzekucja jak i zastosowany środek egzekucyjny jest niedopuszczalny. Wystawiony tytuł wykonawczy nie odzwierciedlał na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego zmian zarówno w zakresie wysokości egzekwowanego obowiązku jak i nie wskazywał form dokonanego po jego wystawieniu zabezpieczenia zobowiązania w postaci ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomościach należących do podatników. Tytuł wystawiono [...] , natomiast do egzekucji przystąpiono dopiero w [...], poprzez zajęcie rachunku bankowego i wyegzekwowanie należności podatkowych wraz z odsetkami. Zdaniem wnioskodawców termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za [...] . upłynął z końcem [...]. Zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Zatem zastosowanie środka egzekucyjnego polegającego na zajęciu prawa majątkowego z rachunku bankowego było niedopuszczalne. Dlatego też w ocenie wnioskodawców egzekucja mogłaby być prowadzona jedynie z przedmiotu zabezpieczenia, tj z nieruchomości, na których ustanowiono hipotekę przymusową i tylko do wysokości kwoty zabezpieczonej zaległości, z wyłączeniem odsetek. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał wniosek za bezprzedmiotowy i umorzył postępowanie. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że [...] obowiązek w podatku dochodowym za [...] objęty tytułem wykonawczym [...] z [...] wygasł wskutek wyegzekwowania, egzekucja została zatem zakończona. Strona na to postanowienie złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] nr [...] uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując, że wniosek winien być rozpoznany w trybie przepisów art. 59 § 3-5 ustawy z dnia 17 czerwca 2008 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954, ze zm.) – dalej zwaną u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] nr [...] ponownie uznał wniosek strony za bezprzedmiotowy i umorzył postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpatrzeniu zażalenia uchylił postanowieniem z dnia [...] zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wniosek winien być rozpatrzony w trybie regulacji art. 59 § 3-5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ winien nadto dokonać oceny zdarzeń mających wpływ na określenie terminu przedawnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] nr [...] uchylił dokonaną czynność egzekucyjną skierowaną do [...] o zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem i dokonał zwrotu na rachunek bakowy zobowiązanych kwotę [...]. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] Wykonując zalecenia organu odwoławczego stwierdził, że z dniem [...] mógł upłynąć termin przedawnienia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] Zatem zastosowanie w dniu [...] środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego zobowiązanych było niedopuszczalne z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Nie oznacza to jednak, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, że zaszły przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego, ponieważ zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie przedawniają się, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Organ stwierdzając niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego postanowieniem z dnia [...] nr [...] uchylił zastosowany w dniu [...] środek egzekucyjny. Na postanowienie o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego złożone zostało zażalenie, z wnioskiem, o uchylenie w całości, a następnie umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia [...] obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]. W zażaleniu skarżący stwierdzili, ze wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. jest uzasadniony z uwagi na niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego, co zostało potwierdzone w odrębnym postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Przepis art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. stanowi, że postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekucja administracyjna lub środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu. Ponadto w zażaleniu zakwestionowano przyjęte przez organ zdarzenia mogące mieć wpływ na przerwanie biegu przedawnienia. Dlatego też zarzucono naruszenie art. 6 i 7 kpa, oznaczające dla organu obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego zgodnie ze stanem rzeczywistym oraz art. 107 § 1 i 3 kpa. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego [...] z [...] obejmującego zaległość podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]. Zdaniem organu II instancji fakt zastosowania niedopuszczalnego środka egzekucyjnego – zajęcia rachunku bankowego po upływie terminu przedawnienia, nie oznacza, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...] musi być umorzone. Przedmiotowe zaległości zostały zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej w dniu [...] na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i do chwili rozstrzygania niniejszej sprawy hipoteki nie zostały wykreślone. Zatem egzekucja może być nadal prowadzona, z tym że z zastosowaniem egzekucji z przedmiotu hipoteki na której zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone. Nadto organ wskazał, że wierzyciel posiadający zabezpieczenie w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości może zaspokoić swoje należności w drodze egzekucji skierowanej wyłącznie do obciążonej hipoteką nieruchomości, nawet wówczas gdy w chwili zastosowania zajęcia egzekucyjnego stanowi własność osoby trzeciej, co w niniejszej sprawie ma miejsce. Sens hipoteki polega na tym, aby w sytuacji nieuzyskania zaspokojenia od dłużnika osobistego wierzyciel mógł uzyskać zaspokojenie od dłużnika rzeczowego do wysokości hipoteki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego jest niemożliwe i niecelowe. Ponadto organ podtrzymał stanowisko, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym nastąpił z dniem [...]. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżący zarzucają naruszenia art. 6, art. 7, art. 77 § 1, a także 107 § 1 i 3 kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a., art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz art. 70 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez retroaktywne jego zastosowanie do stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie przepisów Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w związku z upływem terminu przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką kwestią sporną stało się naliczanie odsetek za zwłokę. Wskazano na brzmienie art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r., tj. że egzekucji podlega jedynie kwota zaległości, co oznacza, że odsetki naliczone do dnia upływu terminu przedawnienia nie podlegają egzekucji z przedmiotu zabezpieczenia. Skarżący wskazali, że istnienie obowiązku naliczania odsetek za zwłokę i wskazanie w przepisach rozporządzeń wykonawczych do Ordynacji podatkowej okresu, za który odsetki są naliczane, nie przesądzają o tym że odsetki te na równi z zaległością mogą być egzekwowane po upływie terminu przedawnienia z przedmiotu zabezpieczenia hipotecznego. Skarżący podnieśli również, że postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone z uwagi na zastosowanie w trakcie jego trwania niedopuszczalnego środka egzekucyjnego, a także dlatego, że tytuł egzekucyjny wystawiony w dniu [...] wskazywał jako kwotę podlegającą egzekucji kwotę odsetek naliczonych do dnia jego wystawienia, a wskutek upływu terminu przedawnienia po tej dacie nie jest możliwe prowadzenie egzekucji, co do kwoty odsetek za zwłokę. Ponadto skarżący wskazali, że zgodnie z art. 64 c u.p.e.a , koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W tej sytuacji skoro zajęcie rachunku bankowego nie było dopuszczalne, to również nie było dopuszczalne pobranie na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] kosztów egzekucyjnych w wysokości przewidzianej dla zastosowania tego środka egzekucyjnego. Skarżący nie zgodzili się ze stwierdzeniem organu, że mimo niedopuszczalności zastosowania środka egzekucyjnego, nie powoduje to konieczności umorzenia postępowania, ponieważ ustawa przewiduje zastosowanie innych środków egzekucyjnych. Wskazano również na art. 59 § 1 u.p.e.a., który wymienia przyczyny obligatoryjne umorzenia postępowania, nie pozostawiając uznaniu organu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej zwaną p.p.s.a.. Skarga jest zasadna, choć zarzuty w niej zawarte odnoszące się do terminu przedawnienia i naliczania odsetek od zaległości podatkowej przy egzekucji z nieruchomości po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wykraczają poza zakres przedmiotu sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, którą w niniejszym postępowaniu jest postanowienie o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przedmiotem sporu w sprawie jest, czy istnieją przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu egzekucyjnego z dnia [...] r. nr [...] skierowanego przeciwko zobowiązanemu [...] za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]. Sąd przy orzekaniu wziął pod uwagę ustalony w toku postępowania administracyjnego następujący stan faktyczny: Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem zostało [...] doręczone w dniu [...]. Kwota należności podatkowych wskazana w tytule została przez organ egzekucyjny wyegzekwowana. Postanowieniem [...] z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na wniosek skarżących uchylił dokonaną w dniu [...] czynność egzekucyjną skierowaną do [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem i postanowił zwrócić na rachunek bankowy zobowiązanych wyegzekwowaną kwotę [...] Uznano bowiem, że zastosowanie w dniu [...] środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego było niedopuszczalne, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]. Organ egzekucyjny wskazał, że w dniu [...] dokonano zabezpieczenia zobowiązania poprzez ustanowienie hipoteki, dlatego też zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się i może być zaległość podatkowa egzekwowana tyko z przedmiotu hipoteki. Organ egzekucyjny jednak rozpatrując wniosek skarżących o umorzenie postępowania egzekucyjnego, postanowieniem z dnia [...] nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, które to postanowienie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...]. Zdaniem organów zastosowanie niedopuszczalnego środka egzekucyjnego – zajęcia rachunku bankowego po upływie terminu przedawnienia nie oznacza, ze postępowanie egzekucyjne musi być umorzone, egzekucja może się bowiem toczyć z przedmiotu hipoteki. Przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., tj. niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego odnosi się do sytuacji, gdy organ egzekucyjny zastosuje środek egzekucyjny nie przewidziany w ustawie egzekucyjnej. W ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego nie zasługują na uwzględnienie. Na potrzeby rozpatrzenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego stan faktyczny został ustalony prawidłowo i nie jest zdaniem Sądu przez skarżących kwestionowany. Strona bowiem opiera wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego na przesłance przewidzianej w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., wskazując, że zastosowany środek egzekucyjny był niedopuszczalny. Niesporne w sprawie jest, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżących za [...] upłynął przed wszczęciem podstępowania egzekucyjnego. Bezsporne jest również, że wierzyciel dokonał zabezpieczenia hipoteką zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za [...] oraz że zobowiązani [...] przenieśli własność nieruchomości na których ustanowiono hipotekę na osobę trzecią. Wyłącznie te ustalone okoliczności mają znaczenie przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, a te okoliczności są bezsporne. Natomiast zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. narusza prawo materialne poprzez błędną wykładnię art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Postępowanie egzekucyjne wszczyna się w celu przymuszenia zobowiązanego do wykonania określonego obowiązku. Egzekucję administracyjną wszczyna się na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego. Wszczęcie egzekucji następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Wystawiony tytuł wykonawczy jest podstawą prowadzenia egzekucji. Pełni on przede wszystkim rolę dokumentu obrazującego przebieg postępowania egzekucyjnego. Przepis art. 27 § 1 u.p.e.a. stanowi, jakie elementy konieczne powinien zawierać tytuł wykonawczy, wskazuje, że tytuł wykonawczy m. in. musi wskazywać imię i nazwisko lub firmę zobowiązanego, środki egzekucyjne stosowane w egzekucji należności pieniężnych. Organ egzekucyjny w egzekucji należności pieniężnych może zastosować wyłącznie środek egzekucyjny wskazany w tytule wykonawczym. Dane postępowanie egzekucyjne rozpoczyna się i kończy na podstawie jednego tytułu wykonawczego. W tytule wykonawczym z dnia [...] na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, o które umorzenie skarżący wnosili, wskazano jako środek egzekucyjny rachunek bankowy zobowiązanego. Organ egzekucyjny w postanowieniu z dnia [...] nr [...] uchylił dokonaną czynność egzekucyjną i zwrócił zobowiązanym wyegzekwowaną kwotę, uznając, że zastosowany w dniu [...] środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego był niedopuszczalny, z uwagi na upływ terminu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]. Niemniej pomimo stanowiska wyrażonego w ww. postanowieniu, organy nie znalazły podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Przepis art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. stanowi, że postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli zastosowany środek egzekucyjny jest niedopuszczalny. Bez wątpienia egzekucja z rachunku bankowego jest środkiem egzekucyjnym przewidzianym w ustawie, na co wskazuje organ w uzasadnieniu stanowiska odmawiającego umorzenie postępowania egzekucyjnego. Należy jednak rozważyć, co należy rozumieć za niedopuszczalny środek egzekucyjny, czy można przyjąć, że niedopuszczalny środek egzekucyjny to wyłącznie taki, który nie jest przewidziany w ustawie. W ocenie Sądu stanowisko organu, że za niedopuszczalny środek egzekucyjny należy uznać wyłącznie środek egzekucyjny nieprzewidziany w ustawie nie znajduje oparcia w obowiązującym prawie. Dokonując wykładni powołanego przepisu należy w pierwszej kolejności posłużyć się wykładnią językową i ustalić znaczenie słowa "niedopuszalny" użyty w powołanym art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Potoczne znaczenie słowa "niedopuszczalny" to niedozwolony, niemożliwy do zastosowania. W stanie faktycznym sprawy zdaniem Sądu zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego wskazanego w tytule wykonawczym jest niedopuszczalny, ponieważ w przypadku upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką, prawo przewiduje ( w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. i przewidywało w okresie powstania zobowiązania podatkowego skarżących (w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r). wyłącznie możliwość wyegzekwowania zaległości podatkowej z przedmiotu hipoteki. Prawo nie przewiduje możliwości zastosowania jakiegokolwiek innego środka egzekucyjnego poza egzekucją z nieruchomości. Istotny jest również fakt, że została przed wszczęciem egzekucji przeniesiona własność nieruchomości obciążonych hipoteką na rzecz wierzyciela organu podatkowego. Egzekucja w celu wyegzekwowania zaległości podatkowej za [...] nie będzie mogła być prowadzona wobec skarżących, a wyłącznie wobec dłużnika rzeczowego. Instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego jest konsekwencją stwierdzenia, że postępowanie egzekucyjne nie może być prowadzone z przyczyn o charakterze trwałym, a nie przejściowym. Bez wątpienia przeszkoda prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec [...] na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego z [...] ma charakter trwały. Pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ jak wyżej wskazano nie dotyczą materii orzekania. W związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. /-/ M.Bejgerowska /-/ S. Zapalska /-/ K. Nikodem