I SA/Go 457/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2009 r. sprawy ze skargi J.W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Go 457 / 09 U Z A S A D N I E N I E Skarżący J.W. wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...].06.2009 roku wydaną w sprawie [...], przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów. Z akt sprawy wynika że : W dniu [...].03.2009 roku skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacii przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny : Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej, która otrzymała dofinansowanie za naukę zawodu młodocianego pracownika, w listopadzie 2008 roku. Otrzymane dofinansowanie nie zostało przeznaczone na pokrycie konkretnych wydatków, lecz zostało podzielone między wspólnikami w ramach uzyskanego dochodu, oraz na zapłatę podatku VAT należnego od spółki. Dofinansowanie odbyło się w ramach dotacji celowej na zadania własne. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania : 1. Czy otrzymane dofinansowanie korzysta ze zwolnienia na podstawie art.21 ust. 1 pkt. 129 stawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? / t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm./ / zwanej dalej u.o p.d.o f. /. 2. Jeżeli otrzymane dofinansowanie korzysta ze zwolnienia, to jak należy stosować art. 23 ust. 1 pkt. 56 u.o p.d.o f., skoro nie ma możliwości przyporządkowania otrzymanego dofinansowania bezpośrednio do poniesionych wydatków? Wnioskodawca w uzasadnieniu wyrażając swoje stanowisko wskazał, iż otrzymane dofinansowanie nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 129 u.o p.d.o f. Nadto wskazał, że o ile dofinansowanie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt. 129 u.o p.d.o f. to brak jest po stronie otrzymującego konieczności korygowania wstecz kosztów uzyskania przychodów, gdyż przepis art. 23 ust. 1 pkt. 56 mówi wyraźnie o bezpośrednim finansowaniu. Wcześniej poniesione wydatki nie są finansowane bezpośrednio z otrzymanego dofinansowania, lecz przez spółkę. W tym stanie rzeczy wnioskodawca nie ma obowiązku korygowania kosztów, a przepis art. 23 ust. 1 pkt. 56 nie ma zastosowania mimo zwolnienia dofinansowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 129 u.o p.d.o f. Dyrektor izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydając w dniu [...].06.2009 roku interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wskazał iż przyznane skarżącemu dofinansowanie kosztów kształcenia młodocianych pracowników, stanowi zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, jako dotacja, lecz zwolniona jest z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 129 u.op.d.of. Organ podatkowy wskazał iż co do zasady kosztami uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z wynagrodzeniami wypłacanym młodocianym pracowników, oraz składkami na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń, w części finansowej przez płatnika. W myśli przepisów art. 23 ust. 1 pkt. 56 u.o p.d.o f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio finansowanych z dochodów o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 46,47a,47c,47d.116,122,129 u.o p.d o f. Z tego względu wydatki sfinansowane przychodami zwolnionymi od podatku, a więc wydatki związane z kształceniem młodocianych pracowników, sfinansowane dotacją otrzymaną z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zaliczenie w / w wydatków do kosztów uzyskania przychodów finansowych w ten sposób, byłoby dwukrotnym uprzywilejowaniem podatnika. Z tego też względu w dacie otrzymania dofinansowania kosztów kształcenia młodocianych pracowników należy dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów w wysokości podpowiadającej kwocie otrzymanego dofinansowania. Bez znaczenia natomiast jest sposób wydatkowania pozyskanych z dofinansowania środków pieniężnych. Tak więc zdaniem organu wydatki sfinansowane na kształcenie ucznia i zaksięgowane w koszty uzyskania przychodów powinny być w chwili otrzymania dotacji skorygowane o wysokość otrzymanego dofinansowania. Otrzymana dotacja w 2008 roku jest w całości zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Koszt kształcenia ucznia w okresie nauki zawodu, za którego wykształcenie wnioskodawca otrzymał dofinansowanie nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego skarżący wezwał do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia [...].06.2009 roku, natomiast organ podatkowy stwierdził w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, brak podstaw do zmiany w / w interpretacji. Wobec powyższego skarżący złożył skargę zarzucając wydanej interpretacji naruszenie art. 23 ust. 1 pkt. 56 u.o p.d.o f. i w związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skarżący wskazał iż z art. 23 ust. 1 pkt. 56 u.o p.d.o f. wynika, iż dla nie uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 46, 47a,47c,47d,116,122,129 konieczna jest bezpośredniość sfinansowania dochodem zwolnionym od podatku. Otrzymanie natomiast dofinansowania po poniesieniu wydatków, pozbawia wydatki wcześniej poniesione przymiotu sfinansowanych bezpośrednio z dotacji. Skarżący wskazał na brak możliwości bezpośredniego sfinansowania z dofinansowania kosztów poniesionych i zarachowanych rok czy dwa lata wcześniej. Brak również jest podstaw do przyjęcia iż nie ma znaczenia czy dofinansowanie wpłynęło przed czy po poniesieniu wydatków i że brak jest możliwości wskazania wydatków sfinansowanych dotacją. Art. 23 ust. 1 pkt. 56 winien być stosowany literalnie, tak więc brak cechy bezpośredniości powoduje brak konieczności korekty kosztów. Przepis ma zastosowanie tylko do sytuacji, gdy otrzymuje się dotacje celową na konkretny oznaczony wydatek. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./ Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie kwalifikowanych przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd uznał iż skarga jest nie uzasadniona. Udzielona przez organ podatkowy interpretacja uznawała za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, zgodnie z którym dofinansowanie otrzymane przez skarżącego za naukę zawodu młodocianego pracownika nie korzysta z zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 129 u.o p.d.o f., gdyż nie jest to dotacja w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. W związku z powyższym zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt.56 u.o p.d.o f. zdaniem organu wydatki te nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, co w konsekwencji skutkuje koniecznością skorygowania wydatków na kształcenie ucznia w chwili otrzymania dotacji o wysokość otrzymanego dofinansowania. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.o p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Art. 21 ust. 1 pkt 129 u.o p.d.o.f., stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Dofinansowanie do kosztów kształcenia młodocianych pracowników, zgodnie z art. 70b ust. 8 ww. ustawy systemie oświaty, odbywa się w ramach dotacji celowej na zadania własne. Przy czym w myśl art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2006 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie zadań i kosztów, o których mowa w literach a)-e) tego przepisu, zwane dalej "dotacjami celowymi". W myśl art. 70b ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) - pracodawcom, którzy zawarli z młodocianymi pracownikami umowę w celu przygotowania zawodowego, przysługuje dofinansowanie kosztów kształcenia, jeżeli: 1. pracodawca lub osoba prowadząca zakład w imieniu pracodawcy albo osoba zatrudniona u pracodawcy posiada kwalifikacje wymagane do prowadzenia przygotowania zawodowego młodocianych, określone w odrębnych przepisach, 2. młodociany pracownik ukończył naukę zawodu lub przyuczenie do wykonywania określonej pracy i zdał egzamin, zgodnie z odrębnymi przepisami. Powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalniają od podatku dochodowego dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymanych z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Z tego względu przyznane przez Burmistrza decyzją z dnia [...].11.2008 roku dofinansowanie do kosztów kształcenia młodocianych pracowników, jako dotacja w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 u.o p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Tak więc co do zasady, kosztami uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z wynagrodzeniami wypłacanymi młodocianym pracownikom, w części finansowanej przez płatnika, czy też inne wydatki, które odpowiadają wymogom określonym w / w w.ustawie. Jednakże powyższe wydatki sfinansowane w części zwolnioną od opodatkowania dotacją, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, bowiem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.o.p.d.o f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów / przychodów / o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129, w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt. 129. Podkreślić należy jednocześnie iż pojęcie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów ( przychodów)" zawarte w art. 23 ust. 1 pkt. 56 u.o.p.d.o.f. dotyczy również wydatków i kosztów, które zostały poniesione, a następnie zwrócone, zrefundowane podatnikowi z w /w dotacji. Zwrot "bezpośrednio" należy rozumieć jako " bez jakiegokolwiek pośrednictwa", wprost, a nie chronologicznie jako czasowa konwencja zdarzeń / wyrok NSA z 20.01.2009 roku II FSK 1440 / 07, wyrok WSA w Gliwicach I SA/GL 778 / 08 z dnia 25.02.2009 roku /. Jeżeli dotacją, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dofinansowanie określone w art. 70b ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), które otrzymuje się dopiero po poniesieniu określonego wydatku lub kosztu / art. 70b ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), a więc wypłaty wynagrodzenia uczniowi, to tym samym, ten poniesiony koszt lub wydatek jest bezpośrednio finansowany z uzyskanej na ten cel dopłaty. Wolne od podatku dochodowego są bowiem dopłaty ( dofinansowanie ) otrzymane, a więc wypłacone podatnikowi. Dodać należy że podatnik będący pracodawcą ma możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów pełnych wydatków lub kosztów wypłaconych młodocianym pracownikom wynagrodzeń o ile nie skorzysta z dofinansowania. Wybór należy do podatnika, który decyduje się na zatrudnienie takich osób. Wobec powyższego, w celu rozliczenia otrzymanego dofinansowania należy w dacie jego otrzymania dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów pomniejszając je o wysokości otrzymanej dotacji. Tak więc Sąd stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania nie zostały naruszone przepisy procedury a zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Dlatego też na mocy przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd skargę oddalił. Sędzia WSA B. Rennert Sędzia WSA S. Kowalczyk Sędzia WSA D. Skupień