I SA/Gl 397/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Bartkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2009r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił A. K. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2002 roku w kwocie [...] złotych. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłka zawierająca ww. decyzję organu pierwszej instancji została doręczona zobowiązanemu w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 18 grudnia 2008 roku. W dniu 3 lutego 2009 roku w placówce pocztowej nadane zostało odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że uchybienie terminowi złożenia środka zaskarżenia od decyzji organu I instancji nastąpiło bez jego winy. Podniósł, że w dniu 27 października 2008 roku organ pierwszej instancji został powiadomiony o wypowiedzeniu pełnomocnictwa podatnikowi przez jego dotychczasowego pełnomocnika adwokata W. J.-N.. W ocenie podatnika od tego czasu organ miał obowiązek doręczania wszelkiej korespondencji na jego adres w S. ulica [...]. Podatnik wskazał, że decyzje organu pierwszej instancji z dnia [...] oraz z dnia [...] zostały wysłane na ten właśnie adres. Wobec jednak tego, że decyzje te nie zostały doręczone do rąk własnych podatnika, ani też w trybie zastępczym określonym w art. 149 Ordynacji podatkowej, podatnik zwrócił uwagę, że organ przyjął, iż miało miejsce zastosowanie art. 150 Ordynacji podatkowej, którego konsekwencją staje się fikcja doręczenia z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu przechowywania korespondencji przez pocztę. Strona zaakcentowała jednak, że w niniejszej sprawie zanim okres ten upłynął zmieniła się jej sytuacja faktyczna. W dniu 18 grudnia 2008 roku podatnik zmienił swój adres, o czym zawiadomił w formie przepisanej prawem "stosowny" organ podatkowy, składając w tym samym dniu zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3. Zdaniem podatnika, postąpił on zgodnie z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził on, że od chwili powiadomienia organu o zmianie adresu traci podstawę prawną fikcja doręczenia, o której mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej. Od dnia 18 grudnia 2008 roku podatnik funkcjonuje pod nowym adresem i organ podatkowy miał obowiązek skierować korespondencję, w tym decyzję wymiarową, na nowy adres. Strona jest zdania, że skoro nie podjęto próby doręczenia decyzji na nowy – znany organowi adres podatnika, nie można zasadnie twierdzić, że decyzja została mu doręczona na stary (nieaktualny) adres. Podatnik sformułował pogląd, iż do biegu 14-dniowego terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej nie wlicza się okresu między wydaniem decyzji, a pozostawieniem przesyłki w placówce pocztowej. Podatnik uważa, że decyzje wymiarowe nie zostały mu skutecznie doręczone w dniach 18 i 24 grudnia 2008 roku, ponieważ w wymienionych dniach funkcjonował już on pod zmienionym adresem, natomiast doręczenie mu decyzji na stary adres w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, nie miało podstaw prawnych. Z treści wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wynika, że podatnik dowiedział się o decyzjach wymiarowych z dnia [...] i [...] w dniu 27 stycznia 2009 roku, kiedy odebrał z UKS pismo z dnia 9 stycznia 2009 roku o braku wpływu (bezprzedmiotowości) zmiany adresu na datę doręczenia decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził uchybienie 14-dniowego terminu do złożenia odwołania. Odrębnym postanowieniem z tego samego dnia (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił wniosku strony, odmawiając przywrócenia terminu do złożenia odwołania. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik domagał się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] oraz wnioskował o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu podatnik zarzucił naruszenie art. 162 w związku z art. 146 i art. 150 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podatnik powtórzył argumentację zawartą we wniosku o przywrócenie terminu z dnia 3 lutego 2009 roku. Podkreślił, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. Wykazał on bowiem w sposób niebudzący wątpliwości, iż zmiana adresu – o czym organ pierwszej instancji został poinformowany – spowodowała, iż skarżący nie mógł odebrać awizowanej przez pocztę decyzji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz podnosząc argumentację wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy w punkcie wyjścia przypomnieć, iż zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Wniesienie odwołania po wskazanym wyżej terminie skutkować musi więc pozostawieniem go bez rozpoznania, co organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia (art. 228 Ordynacji podatkowej). Zasadnicze znaczenie dla oceny, czy odwołanie od decyzji zostało wniesione w przepisanym terminie ma zatem ustalenie daty jej doręczenia. Sposoby doręczania pism w trakcie postępowania podatkowego, w tym i decyzji, zostały określone w art. 144 – 154 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) w przypadku niemożności doręczenia pisma adresatowi w jeden ze sposobów wskazanych w art. 148 (w jego mieszkaniu, w pracy lub w każdym innym miejscu) lub w art. 149 (pod czasową nieobecność adresata – pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu) – poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę (§ 1 pkt 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). Przepis art. 150 Ordynacji podatkowej stanowi fikcję prawną doręczenia pisma. Ta forma doręczenia stronie pisma może być zastosowania dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy (art. 148 Ordynacji podatkowej) lub zastępczy (art. 149 Ordynacji podatkowej). Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, a mianowicie pismo zostanie złożone na czas wskazany w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczone w miejscu, o którym mowa w § 2 powołanego przepisu. Z kolei zagadnienie zmiany miejsca zamieszkania przez stronę w toku postępowania normuje art. 146 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczenie pisma drogą elektroniczną (§ 1). W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (§ 2). Dla uznania, że decyzja z dnia [...] została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne było wykazanie przez organ, że decyzja została wysłana pod właściwy adres, a urząd pocztowy zawiadomił stronę w sposób prawidłowy o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. W sprawie nie budzą wątpliwości ustalenia poczynione przez organ w przedmiocie ekspedycji decyzji do strony, dat awizowania przesyłki i daty powiadomienia organu o zmianie adresu, a kwestie te nie są negowane przez stronę. Natomiast spór dotyczy interpretacji przepisu art. 146 Ordynacji podatkowej, a w szczególności tego, czy strona informując o zmianie adresu już po dokonaniu ekspedycji przesyłki na dotychczasowy adres i po dacie powtórnego awizowania (12 grudnia 2008 roku), zaniedbała obowiązek wynikający z § 1 wskazanego artykułu i w konsekwencji, czy pismo wysłane na dotychczasowy adres organ odwoławczy prawidłowo uznał za doręczone. Z brzmienia art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej – jak wskazano wyżej – wynika, że strona ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy po wszczęciu postępowania podatkowego o każdej zmianie swego adresu. Z chwilą powzięcia wiadomości o nowym adresie organy są obowiązane dokonywać doręczeń pism pod zmieniony adres. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości to, że organ wysłał decyzję listem poleconym na adres zamieszkania podatnika w dniu 3 grudnia 2008 roku. Natomiast w dniu 4 grudnia 2008 roku poczta podjęła próbę bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi. Ponieważ go nie zastano, przesyłkę pozostawiono w urzędzie pocztowym, o czym powiadomiono adresata umieszczając odpowiednią informację w oddawczej skrzynce oddawczej. Przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 12 grudnia 2008 roku i z uwagi na niepodjęcie jej w terminie, przesyłkę tę zwrócono nadawcy (Urzędowi Kontroli Skarbowej w K.) i włączono do akt sprawy (karta 100 akt podatkowych). W świetle cytowanego wyżej art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej pismo uznaje się za doręczone z upływem ostatniego czternastodniowego terminu, czyli w rozpatrywanej sprawie w dniu 18 grudnia 2008 roku (czwartek). Po dokonaniu powtórnego awiza pismem z dnia 18 grudnia 2008 roku podatnik poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o zmianie swojego adresu. Pismo to wpłynęło do Urzędu w dniu 19 grudnia 2008 roku, a więc już po doręczeniu w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej decyzji z dnia 3 grudnia 2008 roku. Oznacza to, że w chwili wysyłania podatnikowi decyzji, urząd dysponował jedynie dotychczasowym adresem strony i pod ten adres zobowiązany był kierować wszelką korespondencję. Uzyskanie przez organ informacji o nowym adresie, w czasie, kiedy przesyłka znajdowała się już w urzędzie pocztowym, była dwukrotnie awizowana i w dniu 19 grudnia 2008 roku (w tym samym dniu, w którym informacja o zmianie adresu wpłynęła do UKS) została zwrócona nadawcy nie spowodowało konieczności powtórnego wysłania decyzji na nowy adres. Zatem w sytuacji, gdy decyzję wysłano w dniu 3 grudnia 2008 roku, pierwsze awizo o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym umieszczono w skrzynce oddawczej już w dniu 4 grudnia 2008 roku, a powtórne awizo w dniu 12 grudnia 2008 roku to organ prawidłowo przyjął, że uzyskana przez niego informacja o zmianie adresu od dnia 18 grudnia 2008 roku nie powodowała konieczności wysłania przesyłki ponownie na nowy adres i nie miała wpływu na ocenę skuteczności doręczenia wyekspediowanej przed tą datą przesyłki. Za taką interpretacją opowiadają się komentatorzy S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, w Komentarzu. Ordynacja podatkowa, Wydanie 3, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2006, str. 520, wskazując, że organ podatkowy jest zobowiązany powtórnie wysłać pismo pod zmieniony adres jedynie w sytuacji, gdy strona powiadomiła organ podatkowy o nowym adresie już po dniu ekspedycji pisma, ale przed jego dotarciem pod poprzedni adres. Skoro w chwili wysłania decyzji adres nie uległ zmianie, to organ prawidłowo wysłał, właśnie pod ten adres, przesyłkę pocztową. Również uprawnione były działania zmierzające do doręczenia tej przesyłki, a podjęte przez pocztę, gdyż w chwili, gdy przesyłka dotarła pod adres znany organowi, podatnik miał obowiązek odbioru korespondencji jeszcze pod tym adresem. Zaniedbanie obowiązku powiadomienia w stosownym czasie o zmianie adresu obciąża skarżącego, podobnie jak i ryzyko nieodebrania korespondencji kierowanej na pierwszy adres. Zdaniem Sądu, zawiadomienie skarżącego z dnia 18 grudnia 2008 roku o zmianie adresu, otrzymane przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w dniu 19 grudnia 2008 roku w nie mogło wpłynąć na ocenę prawidłowości doręczenia decyzji pod adresem zamieszkania strony. Informacja o zmianie adresu, mogła mieć zastosowanie dopiero po tej dacie. Podkreślić przy tym należy, że strona, która wie o toczącym się postępowaniu podatkowym z jej udziałem, powinna dokonać zawiadomienia o zmianie adresu ze stosownym wyprzedzeniem - tj. tak, aby wszelkie przesyłki kierowane do niej mogły dotrzeć już pod właściwy adres (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 października 2007 roku, sygn. akt I SA/Op 204/07 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 401613). W ocenie Sądu, decydująca dla oceny, czy przesyłka została wysłana na właściwy adres, jest data nadania przesyłki przez organ i data dotarcia przesyłki pod wskazany adres. Z chwilą dotarcia przesyłki pod wskazany adres poczta podjęła działania zmierzające do jej doręczenia i rozpoczęły bieg terminy, o których mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 lutego 2005 roku, sygn. akt V SA/Wa 4360/03 (opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 251685) stwierdzając, że zawiadomienie o zmianie adresu nie ma wobec organu skutku wstecznego i nie może pozbawiać skuteczności czynności dokonanych przed dniem otrzymania tego zawiadomienia, nieuwzględniających treści tego zawiadomienia. Do rozważenia pozostaje zatem kwestia skuteczności doręczenia przesyłki w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie wedle treści tego przepisu konieczne jest wykazanie przez organ, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, przesyłka była, wobec niemożności doręczenia jej adresatowi, dwukrotnie awizowana. Awizowania dokonano w dniu 4 oraz 12 grudnia 2008 roku, powiadamiając adresata o pozostawieniu przesyłki na okres 14 dni w Urzędzie Pocztowym w S.. Stosowne powiadomienie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłkę wobec nieodebrania zwrócono do adresata w dniu 19 grudnia 2008 roku. W tej sytuacji doręczenie uważa się za dokonane, w myśl art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, z upływem ostatniego dnia przechowywania pisma w placówce pocztowej, co w niniejszej sprawie miało miejsce dnia 18 grudnia 2008 roku. Zatem organ prawidłowo przyjął, iż dokonanie doręczenia nastąpiło w tej dacie i od tej daty liczony był termin do wniesienia odwołania. W przypadku tzw. doręczenia zastępczego decyzji, termin do wniesienia odwołania do organu drugiej instancji liczy się od dnia następującego po dniu uznania decyzji za doręczoną zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej. Ewentualny późniejszy odbiór takiej decyzji nie ma wpływu na termin do wniesienia odwołania. Upływ terminu przechowywania przesyłki listowej poleconej przez pocztę rodzi w dniu tego upływu skutek doręczenia i nie może już tego zmienić nawet fakt późniejszego – faktycznego doręczenia (wydania) decyzji (jej kserokopii czy też oryginału) stronie postępowania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 grudnia 2005 roku, sygn. akt III SA/Wa 1079/05 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 189815). Stosownie do powołanego wyżej przepisu art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, termin do wniesienia odwołania od decyzji rozpoczął swój bieg 19 grudnia 2008 roku i zakończył w piątek 2 stycznia 2009 roku (1 stycznia 2009 roku był dniem ustawowo wolnym od pracy) Odwołanie to zaś, noszące datę 3 lutego 2009 roku wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu zostało w tym samym dniu nadane za pośrednictwem poczty (przesyłka polecona). Jest zatem poza sporem, że wspomniane odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. W świetle dotychczasowych ustaleń niepodobna więc uznać, iż zaskarżone postanowienie narusza prawo. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował bowiem obowiązujące w tym zakresie przepisy. Z tych też względów Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, nie dopatrzył się naruszeń w tym zakresie i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.