I SA/Bd 669/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2009r. sprawy ze skargi P. K., S. K., P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2000r. oraz kwiecień 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz Skarżących P. K., S. K., P. K. kwotę 1.450 złotych (jeden tysiąc czterysta pięćdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 669/09 UZASADNIENIE W dniu [...], do Urzędu Skarbowego we W. wpłynął wniosek pełnomocnika firmy A. z siedzibą w C. , o wydanie decyzji w sprawie wysokości nadpłaty w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z [...] oraz o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące: październik 2000 r. w wysokości 1.428,00 zł, listopad 2000 r. w wysokości 1.792,00 zł, grudzień 2000 r. w wysokości 690,00 zł oraz za maj 2001 r. w wysokości 910,00 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją z [...] odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaconego podatku akcyzowego za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Odwołanie strony nie zostało uwzględnione przez organ odwoławczy, który decyzją z [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W złożonej skardze do Sądu strona podniosła, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w T. została wydana z naruszeniem przepisów art. 153 i art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., oraz art. 120, art. 122, art. 187, art. 72, art. 75 § 2 w związku z art. 120 i art. 169 § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) – dalej zwana Op. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia [...] w sprawie o sygn. akt [...] oddalił skargę stwierdzając, iż została oba wniesiona przez podmioty, które nie mają w sprawie interesu prawnego. W przedmiotowej sprawie bowiem skargę do Sądu wnieśli przy udziale pełnomocnika byli wspólnicy Spółki, o czym świadczyło ich oświadczenie złożone do akt sądowych. W ocenie Sądu nie ulegało wątpliwości, że wspólnicy jako osoby fizyczne mieli zdolność do występowania przed sądem administracyjnym w charakterze strony i z tego względu skarga nie mogła ulec odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 5 P.p.s.a. W tym miejscu powołano się na treść art. 11 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i na jego podstawie wywiedziono, iż w sprawach dotyczących podatku akcyzowego zdolność sądową posiada spółka, nie zaś jej wspólnicy. W stanie faktycznym sprawy istotne było natomiast to, że Spółka jawna została wykreślona z rejestru na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w T. z [...] Nastąpiło to w wyniku podjęcia [...] jednomyślnej uchwały przez wspólników Spółki. Na powyższe orzeczenie byli wspólnicy skarżącej spółki złożyli skargę kasacyjną, w której wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania od Dyrektora Izby Celnej w T. według norm obowiązujących, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie : 1) przepisów postępowania tj. art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 135 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; 2) art. 50 § 1 p.p.s.a. poprzez błędna wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżący nie są uprawnionymi do wniesienia skargi. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej odniósł się do przebiegu postępowania przed organami podatkowymi i wskazał, iż nadpłata, identycznie jak zobowiązanie podatkowe, powstaje z mocy prawa. Zapłata, nienależnego podatku zmniejszyła dochód Spółki do podziału między wspólników, zmniejszając tym samym przychód wspólników. W istniejącym stanie faktycznym zapłacona akcyza zmniejszyła zysk spółki, albowiem spółka nie dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych i nie mogła przenieść akcyzy na odbiorców swoich wyrobów. Skoro więc zapłacona przez spółkę akcyza pomniejszyła dochody każdego wspólnika, to każdy ze skarżących zapłacił nieprawidłowy podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. i 2001 r. Skoro spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego ani od osób fizycznych ani od osób prawnych, to każdy ze skarżących miał interes prawny i faktyczny w celu zaskarżenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Odmienne ustosunkowanie się do podniesionej kwestii przez Sąd I instancji doprowadziło tym samym do naruszenia wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów prawa jak również do powstania sytuacji, w której decyzja administracyjna wymknęła się spod sądowo-administracyjnej kontroli co stanowiło naruszenie art. 21 i 184 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy poparł całkowicie stanowisko Sądu pierwszej instancji wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z dnia [...] [...] uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy zaznaczając jednak, iż pogląd Sądu I instancji był zgodny z dotychczasowym orzecznictwem. NSA orzekając w niniejszej sprawie wziął pod uwagę pogląd, co do praw przysługujących byłym wspólnikom spółki cywilnej ( także jawnej), jaki wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08. Trybunał Konstytucyjny orzekł w nim, że: • art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług (również w odniesieniu do podatku akcyzowego) przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji. W uzasadnieniu swego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. na skutki rozwiązania spółki w sferze prawa cywilnego i podatkowego. Stwierdził, że na gruncie przepisów kodeksu cywilnego terminowi "rozwiązanie spółki" można nadać dwojakie znaczenie. Możemy bowiem rozumieć pod tym określeniem: po pierwsze - rozwiązanie sensu stricto, tj. definitywne ustanie badanego stosunku prawnego, a po drugie - rozwiązanie sensu largo, tj. wystąpienie zdarzenia prawnego, z którym ustawa łączy taki skutek i które otwiera - tak czy inaczej rozumiany - etap likwidacji. Trybunał wskazał, że kwestią konwencji i przyjmowanych założeń konstrukcyjnych jest to, czy wskazany stosunek prawny będziemy określać w sposób pojęciowo odrębny od dotychczas istniejącego stosunku spółki, czy też jako tzw. "spółkę cywilną w likwidacji" - analogicznie do skutków rozwiązania osobowych spółek handlowych na podstawie art. 58 i n. kodeksu spółek handlowych albo, jak stanowiły wyraźnie, uprzednio obowiązujące przepisy art. 576 i n. kodeksu zobowiązań. Jedynie ubocznie warto podkreślić, że w światowej literaturze z zakresu prawa spółek powszechnie odchodzi się od koncepcji fikcji istnienia spółki w okresie likwidacji na rzecz uznania dalszego istnienia spółki (jako stosunku prawnego i jednostki organizacyjnej wspólników) w odrębnej formie ustrojowej tzw. spółki w likwidacji. Rozwiązanie takie wydaje się zasadne także na gruncie obecnej regulacji k.c. Mimo jej lakoniczności, trudno przyjąć, że wspólników, a także wspólników i osoby trzecie nie łączą żadne stosunki prawne. Naturalnie, sytuacja jest tutaj o tyle różna od typowej, że upada zasadnicze zobowiązanie wspólników do dążenia do osiągnięcia wspólnego celu, a na jego miejsce wchodzą normatywnie określone cele likwidacji (zob. także wyrok SN z 9 lutego 2000 r., sygn. akt III CKN 599/98, OSNC 2000, Nr 10, poz. 179, z glosą P. Drapały, "Przegląd Sejmowy" 2002, nr 3). (...) W przeciwieństwie do przepisów k.c., które - jakkolwiek lakonicznie - regulują skutki zajścia przyczyny rozwiązania spółki, przepisy prawa podatkowego, w tym ordynacji podatkowej i ustawy o VAT 2004 r., w zasadzie pomijają tę kwestię milczeniem. Ustawodawca, jak się zdaje, wyszedł z założenia, że skutkiem rozwiązania spółki jest niejako automatyczne ustanie bytu prawnego jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, występującej dotychczas w roli podatnika, a zatem regulacja podatkowoprawna tego stadium jest zbędna. Założenie to jest jednak błędne, a przyjęta w jego wyniku regulacja prawna - wewnętrznie niespójna. Wystarczy wskazać obowiązki związane z tzw. remanentem likwidacyjnym rozwiązanej spółki cywilnej. Konsekwentne stosowanie założenia o "natychmiastowym ustaniu podatnika" w postaci likwidowanej spółki cywilnej oznaczałoby, że wymienione obowiązki obciążają podmioty trzecie, niebędące podatnikami, a sformułowanie art. 14 ust. 5 ustawy o VAT z 2004 r. byłoby pozbawione możliwości racjonalnej interpretacji (obowiązek sporządzenia spisu z natury i dokonania stosownego zawiadomienia ciąży - verba legis - na "podatniku", który - według tej interpretacji - już nie istnieje). Trybunał Konstytucyjny zauważył, że ustawodawca podatkowy - odmawiając samej "spółce cywilnej w likwidacji" bądź też jej wspólnikom prawa do złożenia korekty deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty podatku - nie ujmuje statusu podatkowoprawnego tych osób w sposób konsekwentny. Tam bowiem, gdzie wymaga tego interes fiskalny Skarbu Państwa, ustawodawca stworzył mechanizmy jurydyczne, które pozwalają nie tylko na wyegzekwowanie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki, ale również na nałożenie nowych obowiązków podatkowych po jej rozwiązaniu. Przykładem sytuacji pierwszego typu jest odpowiedzialność wspólników - traktowanych przez przepisy O.p. jako osoby trzecie - za zobowiązania podatkowe spółki (art. 115 § 1 i 2 Op).(..) Przykładem sytuacji drugiego typu są przepisy rozdziału 4 ustawy o VAT z 2004r., pt. "Opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną" (art. 14 i n. ustawa o VAT z 2004 r.). W podsumowaniu, Trybunał wskazał, że ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej, występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkową). Powinien jednak wziąć pod uwagę niejednoznaczny sposób regulacji statusu likwidowanej spółki cywilnej. Innymi słowy, przepisy prawa podatkowego powinny w takim przypadku sankcjonować dorobek doktryny cywilistycznej w zakresie dalszego istnienia spółki w likwidacji i respektować wynikające stąd uprawnienia "spółki w likwidacji" albo ściśle odwzorowywać stan regulacji kodeksu cywilnego, wyposażając wówczas w stosowne uprawnienia wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. Uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z [...] sygn. akt [...] w sposób odmienny od dotychczasowej linii orzecznictwa przyjął, że art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że pomimo utraty bytu prawnego, spółka cywilna (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była czynnym podatnikiem podatku VAT. Prawo to ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej realizowane jest przez byłych wspólników tej spółki. Rozważania Trybunału Konstytucyjnego wskazujące na problem konsekwencji podatkowych rozwiązania spółki cywilnej odnoszą się także do rozpoznawanej sprawy. Nawiązują one wprost do problematyki obowiązków i uprawnień likwidowanych spółek lub byłych wspólników tych spółek. Przy czym Trybunał wskazał na fakt wyraźnego uregulowania prawnego obowiązków podatkowych spółki cywilnej w likwidacji i jej wspólników i ich brak w zakresie uprawnień podatkowych, m. in. do zwrotu podatku akcyzowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym jak również Ordynacji podatkowej w zakresie prawa do zwrotu uiszczonego podatku musi uwzględniać przede wszystkim elementy wykładni systemowej wewnętrznej. Musi także uwzględniać stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który w cytowanym wyroku z 10 marca 2009 r. opowiedział się za uznaniem za niekonstytucyjne rozwiązań prawnych, które uniemożliwiają dochodzenie przez byłych wspólników rozwiązanej spółki nadpłaty powstałej w czasie istnienia spółki. W przeciwnej sytuacji brak tożsamości podmiotowej spółki i wspólników a także brak przepisów wyraźnie przewidujących następstwo prawne wspólników w prawa i obowiązki spółki wynikające ze stosunków podatkowo- prawnych skutkowało stwierdzeniem niemożności odzyskania nadpłaty podatku, a co najmniej dochodzenia takiego prawa. Swego rodzaju wierzytelność stanowi składnik wspólnego majątku wspólników rozwiązanej spółki, a dochodzenie ewentualnej nadpłaty podatku nie może być dochodzona na drodze sądowej w postępowaniu cywilnym. NSA wskazał, że w rozpatrywanej sprawie rozwiązanie spółki nastąpiło pomiędzy wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w T. a wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W praktyce jedynym sposobem pozwalającym na skontrolowanie decyzji organów podatkowych byłoby powstrzymanie się przez wspólników ze złożeniem oświadczenia o rozwiązaniu spółki do chwili rozstrzygnięcia sprawy, co w praktyce nie zawsze jest możliwe, a niniejszej sprawie jak podniesiono w skardze kasacyjnej prowadziłoby do fikcyjnego przedłużania bytu tego podmiotu. Z powyższych względów zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 50 § 1 P.p.s.a, w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2009 r. z 17 marca 2009 r. sygn. akt [...] należało uznać za uzasadniony. Wykładnia tego przepisu nie powinna ograniczać uprawnień byłych wspólników spółki jawnej, po jej rozwiązaniu do wniesienia skargi na decyzje organów podatkowych za okres, w którym spółka była czynnym podatnikiem. Interes prawny byłych wspólników spółki jawnej, którzy brali udział w postępowaniu przed organami administracji jest niewątpliwy. Wykładnia taka nie narusza także konstytucyjnej gwarancji ochrony własności i innych praw majątkowych (art. 2 i 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP). Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje : Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) dalej p.p.s.a. , stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: • stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; • po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny (J.P. Tarno, dz. cyt. i powołane tam orzeczenie Sądu Najwyższego). Jest to jednak możliwość raczej teoretyczna. Skoro bowiem sąd administracyjny kontroluje legalność aktów administracyjnych, to stosuje prawo obowiązujące w dniu ich wydania. Zmianie, co najwyżej, mogą ulec przepisy proceduralne. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi..., s. 268 oraz T. Ereciński, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego..., s. 828). Należy zauważyć, że zgodnie z judykaturą przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 cyt. ustawy p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyrok NSA W-wa z dnia 20 rześnia 2006r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489). Co oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze cyt. ustawy p.p.s.a., doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektor Izby Celnej w T. z dnia [...]numer [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. numer [...] z [...]. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłaconego podatku akcyzowego za okres od października do grudnia 2000 r. oraz za miesiąc kwiecień 2001 r. winna ulec uchyleniu, gdyż została wydana z naruszeniem prawa, uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 132, art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz 152 i art. 190 zdanie pierwsze cyt. ustawy p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o przepis art. 200 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.