III SA/Wa 1121/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2009 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. oraz określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. K. kwotę 10344 zł (słownie: dziesięć tysięcy trzysta czterdzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec D. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą W. w przedmiocie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług w okresie styczeń-luty, kwiecień-grudzień 2005 r. oraz styczeń-wrzesień 2006 r. Podstawą postanowienia była przeprowadzona u Skarżącej kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w miesiącu lipcu 2005 r. jak również w zakresie sprawdzenia zgodności danych rejestracyjnych ze zgłoszeniem rejestracyjnym. Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił D. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz umorzył postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. w części dotyczącej prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług w miesiącu styczniu i lutym 2005 r. W wyniku złożonego przez Skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2005 r. umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie zaś w pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazał, iż kwestią sporną jest prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez Zakład Produkcyjno - Usługowy "B." Spółka jawna. Organ wyjaśnił, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku, gdy: posiada prawidłowo wystawioną fakturę VAT, potwierdzającą faktyczny zakup towarów bądź usług; istnieją dwie strony transakcji: sprzedawca i nabywca; dokonane zakupy wykorzystywane będą do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. (obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005 r.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. W niniejszej sprawie organ I instancji ustalił, iż widniejący na fakturach sprzedaży ich wystawca - Zakład Produkcyjno - Usługowy "B." Spółka Jawna, S. K. i J. K. - to podmiot nieistniejący, co potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy. W związku z powyższym faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahenta - Spółkę "B.". Organ wyjaśnił, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2005 r. organ podatkowy I instancji pominął kwotę nadwyżki podatku naliczonego wynikającą z rozliczenia za miesiąc kwiecień 2005 r. w kwocie 2.224 zł. Kwota ta została jednak uwzględniona w ostatecznym rozliczeniu podatku VAT za miesiąc maj i zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego zostało określone prawidłowo. Rozliczenie podatku VAT za kwiecień 2005 r. dokonane w decyzji jest zgodne z deklaracją złożoną przez Skarżącą i z tego powodu decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w tym zakresie uchylił i umorzył postępowanie. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, niezgodną z prawem wspólnotowym. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając skarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego t.j.: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, niezgodną z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w I i VI Dyrektywie, a w szczególności art. 17 VI Dyrektywy oraz braku zgodności wykładni z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) wykluczający prawo do odliczenia podatku VAT z faktur lub faktur korygujących wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur VAT lub faktur korygujących jest niezgodny z art. 92 ust. 1, art. 64 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż jej kontrahent – B. Sp. j. wykonując usługi w sposób częstotliwy spełniał kryteria podatnika VAT w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Zatem faktura wystawiona przez B. jako podatnika, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. także w przypadku, gdy podatnik ten nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, jest fakturą, o której mowa w regulacji art. 86 ust. 2 u.p.t.u. i w związku z tym umożliwia odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do oceny tego, czy w stanie faktycznym sprawy, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT jaki wynikał z faktur wystawionych przez podmioty niezarejestrowane jako podatnicy. Jako punkt odniesienia do powyższych rozważań przyjąć należy regulacje prawa wspólnotowego dotyczące prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Przede wszystkim podkreślić należy, iż z chwilą przystąpienia do wspólnoty europejskiej Polska przyjęła do stosowania cały dorobek legislacyjny krajów stowarzyszonych. Na mocy Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (...) , z dniem 1 maja 2004r. nasz kraj implementował m. in. wszystkie dyrektywy wspólnotowe. Powyższa data jest więc momentem od którego katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa unijnego. Spośród zaś tych przepisów, dla sprawy będącej przedmiotem niniejszego rozpoznania, najistotniejsze znaczenie mają Dyrektywy regulujące kwestie podatku od wartości dodanej, tj. - I Dyrektywa Rady z 11.04.1967r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego (Dz.Urz.UE Nr.L 71, s.1301) - IV Dyrektywa Rady z 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE Nr.L 145 s.1) - Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 06.347.1) Zgodnie z postanowieniami I Dyrektywy do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. W praktyce zasada powyższa realizuje się poprzez uprawnienie podatnika do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związaną z jego działalnością gospodarczą. Kraje członkowskie zobligowane więc były do stworzenia takich rozwiązań legislacyjnych w swym ustawodawstwie wewnętrznym, w ramach których podatek naliczony przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej, może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika kosztu w sensie ekonomicznym. Nadto Europejski Trybunał Sprawiedliwości podkreślał wielokrotnie w swoim orzecznictwie, że prawo do odliczenia VAT naliczonego zostało wprowadzone po to, aby uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Zasada neutralności podatku VAT polega też na tym, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, zgodnie z art. 17 ust.1 VI Dyrektywy. ETS wskazywał również, że wyraz zasady neutralności prawa do odliczenia podatku naliczonego, polega na bezzwłocznym realizowaniu tego prawa, z czego wynika, że jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu VAT. Przesunięcie w czasie możliwości odliczenia podatku przez podatnika, skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania Skarbu Państwa przez pewien czas, co w konsekwencji oznaczałoby, iż podatek ten nie jest już neutralny dla podatnika. Elementem składowym zasady neutralności jest nie tylko zasada odliczenia podatku, ale także zasada zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na rzecz podatnika. Zgodnie z art. 17 VI Dyrektywy, prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu, co oznacza, że podatnik-nabywca może dokonać odliczenia podatku naliczonego dopiero z chwilą, gdy u podatnika-dostawcy powstanie obowiązek podatkowy (podatek należny). Tylko taka czasowa zbieżność momentu powstania obowiązku zapłaty podatku należnego u dostawcy z prawem odliczenia tego podatku u nabywcy zapewnia prawidłową realizację zasady neutralności oraz stabilizację budżetową państwa. Podatnik winien więc mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną, a wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku traktowane są w doktrynie wspólnego podatku VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej. Co zaś się tyczy art. 18 VI Dyrektywy, to zawiera on wskazanie warunków formalnych,( np. posiadanie faktury), na jakich podatnik może realizować to prawo. Uwzględniając zatem, wynikającą z przepisów I i VI Dyrektywy, szczególną rolę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jako wyrazu realizacji zasady neutralności podatku VAT oraz relacje pomiędzy prawem krajowym a wspólnotowym, należy podkreślić, iż jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, które pozwalałyby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego, to prawo do tego odliczenia powinno być respektowane przez ustawodawcę krajowego, a wszelkie przepisy krajowe zawierające ograniczenia w tym zakresie powinny być interpretowane w sposób pozwalający zapewnić praktyczną realizację wspomnianej wyżej zasady neutralności podatku VAT oraz umożliwiający osiągnięcie celu zakładanego przez obowiązujące w tym zakresie Dyrektywy w postaci zachowania zasad równej konkurencji na wspólnym rynku. Omawiana problematyka była także wielokrotnie przedmiotem oceny Sądów Administracyjnych, m. in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 25.09.2008r. wydanym w sprawie I FSK 1020/07 wskazał, iż : "w świetle prawa wspólnotowego pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nieuprawnione. W świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie do zaakceptowania są bowiem sytuacje, w których ustawodawca wprowadza regulacje, które uderzają w podatników działających zgodnie z prawem, chcąc w ten sposób "ograniczyć" działania podatników "nieuczciwych". Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Taka regulacja ewidentnie narusza - w ocenie Sądu - zasadę neutralności i proporcjonalności. Skoro bowiem sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań, chociaż w rzeczywistości musiało dojść do wykonania usługi i wystawienia faktury VAT, to trudno uznać, iż w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy". Naczelny Sąd Administracyjny przytoczył także w w/powołanym wyroku, orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, tj. dwa wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a mianowicie: z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C-354/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd i Bond House Systems Ltd v. Commissioners of Customs & Excise oraz z dnia 6 lipca 2006 r., w sprawach połączonych C-439/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL. W pierwszym z nich został wyrażony pogląd, iż transakcje, które same nie stanowią oszustwa w podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru innego niż dany podatnik podmiotu, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw oraz od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik. Trybunał sprecyzował, że prawo podatnika, dokonującego takich transakcji, do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może również ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w podatku VAT. W drugim wyroku Trybunał stwierdził, iż kwestia dotycząca tego, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie oddziaływuje na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z zasadą fundamentalną, na której opiera się wspólny system podatku VAT, oraz z art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy wynika, że podatek VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych - pkt 49 uzasadnienia wyroku. Trybunał wyraził także pogląd, iż w rzeczywistości przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy prawo do odliczenia stanowi integralną część systemu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT. Zdaniem ETS - zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania między transakcjami legalnymi a nielegalnymi. Z przytoczonym wyżej stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości tut. Sąd w pełni się zgadza. Stąd zaś wynika konkluzja, iż organ w sposób nieuprawniony zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie faktur wystawionych przez podmioty niezarejestrowane jako podatnicy. Koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia bowiem prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Tak więc w sytuacji, gdy organ nie zakwestionował tego, iż doszło faktycznie do zakupu, który obrazują sporne faktury wystawione przez podmiot niezarejestrowany, to tym samym, nie powinien odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż pozostaje to w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT, określoną w I i VI Dyrektywie. Na marginesie podnieść także należy, iż tut. Sąd nie dopatrzył się przesłanek do zawieszenia niniejszego postępowania w związku z zadaniem pytania prejudycjalnego. Podnieść bowiem należy, iż odpowiedz na takie pytanie udzielana jest w konkretnej sprawie. Nie będzie więc miała miejsca sytuacja związania tut. Sądu taką odpowiedzią, gdyż pytania nie zadano w niniejszej sprawie. Nadto, jak zostało to już wskazane w niniejszym uzasadnieniu, problematyka będąca przedmiotem niniejszego postępowania, była już oceniana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Stąd brak jest przesłanek uzasadniających oczekiwanie na wynik postępowania wywołanego zadaniem pytania prejudycjalnego. W tym stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art.145 par.1 pkt.1a p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do dyspozycji art.200 p.p.s.a.