II FSK 563/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Małgorzata Wolf- Kalamala, , Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3090/08 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie odrzucające wniosek o zawieszenie kontroli podatkowej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3090/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie odrzucające wniosek o zawieszenie kontroli podatkowej. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: W dniu 15 listopada 2006 r. prezesowi zarządu skarżącej spółki zostało doręczone upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 8 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 24 listopada 2006 r. zawiesił postępowanie kontrolne w oparciu o przesłanki określone we wniosku strony, to jest nieobecność prezesa zarządu oraz z uwagi na fakt, że brak było dostępu do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, które doręczono w tym samym dniu pełnomocnikowi spółki. Postępowanie było jeszcze kilkakrotnie zawieszane i podejmowane, miało określane nowe terminy zakończenia kontroli. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał w dniu 19 marca 2007 r. postanowienie o podjęciu zawieszonej kontroli podatkowej. W dniu 28 marca 2007 r. wpłynął do organu podatkowego wniosek pełnomocnika kontrolowanej spółki o kolejne zawieszenie kontroli podatkowej do dnia 18 kwietnia 2007 r. W tym samym dniu doręczono protokół kontroli podatkowej osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w Kancelarii Doradztwa Podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2007r. odrzucił wniosek skarżącej spółki o zawieszenie kontroli podatkowej, w podstawie prawnej orzeczenia wskazując art. 216 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 28 marca 2007 r. doręczono osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w Kancelarii Doradztwa Podatkowego protokół kontroli podatkowej zakończonej w dniu 28 marca 2007 r., zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej. Wniosek strony skarżącej w ocenie organu podatkowego był niezasadny. W zażaleniu z dnia 20 kwietnia 2007 r. na wymienione wyżej postanowienie strona skarżąca zarzuciła, że organ wydał je z naruszeniem art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej, bezwzględnie nakazującym zawieszenie czynności kontrolnych w każdym przypadku, gdy nieobecność kontrolowanego lub wyznaczonego przez niego pełnomocnika uniemożliwia prowadzenie czynności kontrolnych, a w szczególności, gdy nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Danych niezbędnych do zakończenia kontroli mógł udzielić wyłącznie prezes zarządu spółki. Pełnomocnik strony skarżącej po otrzymaniu informacji, że w wyznaczonym terminie nie będzie możliwy kontakt ze wskazaną osobą, poinformował o tym organ podatkowy telefonicznie. Złożył też w dniu 28 marca 2007 r. wniosek o zawieszenie kontroli podatkowej, na podstawie art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej do dnia 18 kwietnia 2007 r. W dniu 10 kwietnia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał postanowienie w sprawie odrzucenia wniosku o zawieszenie kontroli podatkowej. W związku z wniesionym zażaleniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 11 czerwca 2007 r., w oparciu o art. 216, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie w sprawie. Wskazał, że strona skarżąca błędnie zinterpretowała art. 284 § 5 tej ustawy twierdząc, iż zawieszenie kontroli następuje automatycznie. Instytucja zawieszenia postępowania, uregulowana w art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej, powinna być stosowana jedynie w przypadkach, gdy poprzez nieobecność osoby, o której mowa w art. 281 a lub w art. 284 § 1 zdanie drugie i § 2 Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe prowadzenie czynności kontrolnych, a w szczególności nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Uprawnienie zawieszenia kontroli z przyczyn wskazanych w tym przepisie nie może jednakże nastąpić na wniosek kontrolowanego. Powyższe uprawnienie przysługuje wyłącznie organowi prowadzącemu kontrolę, który o zawieszeniu postępowania w tym trybie orzeka w formie postanowienia, na które nie służy zażalenie. W skardze do Sądu pierwszej instancji E. Sp. z o.o. wniosła o uchylenie powołanego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 236, art. 237, art. 284 § 5 oraz art. 217 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1484/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu wyroku podano, że jedynym możliwym rozstrzygnięciem, które mogło zapaść w sprawie przed organem podatkowym drugiej instancji było stwierdzenie niedopuszczalności tego środka odwoławczego, w świetle art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. W następstwie omówionego wyroku Sądu pierwszej instancji, postanowieniem z dnia 24 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność wniesionego zażalenia. Na powyższe postanowienie skarżąca spółka wniosła ponownie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła w niej naruszenie art. 120, art. 121, art. 210 oraz art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił ją. W uzasadnieniu wskazano, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny czy Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadnie stwierdził niedopuszczalność wniesionego zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie odmowy zawieszenia kontroli podatkowej. Mając na uwadze treść art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając postanowienie z dnia 24 stycznia 2008 r. zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1484/07 i zasadnie, powołując się na stanowisko tego Sądu, stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez skarżącą spółkę zażalenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Brak było zatem podstaw do odnoszenia się do zarzutu naruszenia art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej, co w istocie sprowadziłoby się do oceny merytorycznej wniesionego zażalenia wbrew wydanemu rozstrzygnięciu. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca spółka. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie: - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 236 § 1, art. 239, w związku z art. 228 § 1 pkt 1 i art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy strona nie ma możliwości kontroli instancyjnej zaskarżonego postanowienia, co powinno skutkować uchyleniem przez Sąd pierwszej instancji tego postanowienia. Przyjęte założenie doprowadziło do naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie z urzędu naruszenia przepisów umożliwiających stronie dwuinstancyjne postępowanie administracyjne gwarantowane przez art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dokonanie niewłaściwego i niewystarczającego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku, a w konsekwencji ogólne formalne przyjęcie, że brak było podstaw do odniesienia się do naruszenia art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej, - art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. związany był oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 15 listopada 2007 r., w sytuacji w której Sąd stwierdził tylko i wyłącznie, że doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznanej sprawie nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Podkreślenia wymaga w pierwszej kolejności, że w sprawie zażalenia na postanowienie odrzucające wniosek o zawieszenie kontroli podatkowej zapadł już wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1484/07. Wyrok ten stał się prawomocny wobec niewniesienia środka odwoławczego przewidzianego w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W orzeczeniu tym stwierdzono nieważność zaskarżonego postanowienia, wskazując, że jedynym możliwym rozstrzygnięciem, które mogło zapaść w sprawie przed organem drugiej instancji, do którego wniesiono zażalenie, było stwierdzenie jego niedopuszczalności na mocy art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonym wyroku trafnie przywołano art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zawierający bezwzględny nakaz związania w sprawie sądu oraz organu, który wydał zaskarżony akt, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu. W świetle treści regulacji prawnej przewidzianej w powołanym przepisie prawa, przedmiotem więc kontroli sądowej postanowienia wydanego w następstwie wyroku z dnia 15 listopada 2007 r. było zastosowanie się w nim przez organ odwoławczy do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie sformułowanych w tym wyroku. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej ocena prawna wyrażona w wyroku z dnia 15 listopada 2007 r. nie ograniczyła się tylko i wyłącznie do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. W zaskarżonym wyroku na str. 6 uzasadnienia przytoczono obszerne cytaty z wymienionego wyżej wyroku, z których wynika, że Sąd rozpoznając sprawę po raz pierwszy uznał za niewątpliwe, iż na postanowienie organu pierwszej instancji nie przysługiwało zażalenie i że postanowienie to strona skarżąca mogła jedynie zaskarżyć w odwołaniu od decyzji merytorycznej. Skoro zatem w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez skarżącą spółkę zażalenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw do zakwestionowania stwierdzenia zawartego w zaskarżonym w sprawie wyroku z dnia 13 listopada 2009 r., że wydając postanowienie z dnia 24 stycznia 2008 r. organ ten zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 15 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1484/07. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej także na uwzględnienie nie zasługują. Podkreślenia wymaga, że określony wyżej przedmiot kontroli legalności zaskarżonego w sprawie postanowienia, a w szczególności uznanie w wyroku z dnia 15 listopada 2007 r. niedopuszczalności złożonego w sprawie zażalenia, wykluczał możliwość kontroli zarzutów o charakterze merytorycznym, jak np. kwestii ewentualnego naruszenia art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej. Z tego też powodu nie nasuwa zastrzeżeń wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawarte w zaskarżonym wyroku. Nie jest też trafny zarzut sformułowany w pkt 1 skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej na wydane w toku postępowania postanowienia służy zażalenie tylko wówczas gdy ustawa tak stanowi. Nadto już w wyroku z dnia 15 listopada 2007 r. wskazano, że postanowienie dotyczące odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego skarżąca spółka mogła zaskarżyć w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty. Mając zatem powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.