III SA/Wa 909/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2009 r. sprawy ze skargi I. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. określił "I." sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Skarżąca) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 426.492 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w 2007 r. posiadała 65% udziałów w I. Sp. z o.o. i Wspólnicy Spółka Komandytowa (dalej: Spółka Komandytowa). W związku z udziałem w Spółce Komandytowej w 2007 r. zaniżyła przychody o kwotę 1.267,50 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 128.700 zł. Kwoty te wyliczono z powołaniem się na zasady łączenia przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną z przychodami i kosztami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału (art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), zaliczania do przychodów wartości otrzymanych nieodpłatnie rzeczy (art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 5 u.p.d.o.p.) oraz uznawania wydatków za koszt uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). W odniesieniu do zaniżenia przychodów organ ustalił, że Spółka Komandytowa otrzymała nieodpłatnie trzy soczewki marki A., które zużyła do wykonanych operacji okulistycznych. Cenę rynkową wskazanej soczewki określono na podstawie informacji z firmy A. Sp. z o. o. oraz oferty internetowej firmy L. na kwotę 650 zł. Stąd podane wyżej zaniżenie przychodów (3 x 650 zł x 65%) Z kolei w zakresie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów organ stwierdził, że w dniu 12 sierpnia 2004 r. K. R. wniósł do Spółki Komandytowej wkład niepieniężny o łącznej wartości 627.000 zł w postaci ustanowienia na jej rzecz, na okres 38 miesięcy, prawa używania spółdzielczych własnościowych praw do lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego oraz trzech miejsc postojowych. W ramach miesięcznego rozliczenia kosztów związanych z ustanowieniem tego prawa na Skarżącą przypadało 10.725 zł (627.000 zł : 38 = 16.500 zł x 65% = 10.725 zł). Stąd łączna kwota zaliczona przez Spółkę w koszty uzyskania przychodów w wysokości 128.700 zł (10.725 zł x 12). Podkreślono, że mimo wygaśnięcia przedmiotowego prawa w miesiącu październiku 2007 r., Spółka do grudnia 2007 r. zaliczała w koszty po 10.725 zł. Naczelnik US przyjął, że powyższe koszty nie zostały wymienione w art. 16 u.p.d.o.p., a zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy za koszt poniesiony należy uznać koszt faktycznie poniesiony w znaczeniu kasowym (pieniężnym) oraz każdy faktyczny dokonany odpis niebędący wydatkiem powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów. Dokonany przez Spółkę odpis w ciężar kosztów nie spełnia wskazanych kryteriów i w konsekwencji nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. 2. W odwołaniu z dnia [...] grudnia 2008 r. Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) w szczególności przez nieodniesienie się do twierdzeń Spółki w zakresie sposobu ujęcia w księgach rachunkowych wkładu niepieniężnego w postaci prawa używania oraz motywów zaliczenia przez Spółkę wskazanych kwot jako kosztów uzyskania przychodów, niedopuszczenie z urzędu dowodów rozstrzygających skomplikowany charakter rzeczonych kosztów, w tym powołania biegłego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, uwzględnienia okoliczności tylko na niekorzyść Spółki oraz lakoniczne uzasadnienie decyzji; - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a w rezultacie tego nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kosztów związanych z ustanowieniem na rzecz Spółki Komandytowej, której Skarżąca jest wspólnikiem, prawa do używania oznaczonych lokali użytkowych; - art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przez niezastosowanie w sprawie, a w rezultacie uznanie, że tylko koszt faktycznie poniesiony w znaczeniu kasowym (pieniężnym) może stanowić koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zakwestionowała brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2007 r. rozliczanego w czasie prawa używania spółdzielczych własnościowych praw do lokali i miejsc postojowych, wniesionego w formie aportu niepieniężnego przez komandytariusza Spółki Komandytowej – K. R. Jej zdaniem spełnione zostały wszystkie warunki niezbędne do tego, aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, mianowicie koszt został poniesiony przez Spółkę, jego poniesienie miało charakter definitywny, nastąpiło w celu, którym jest uzyskanie przychodów, a także zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów przy uwzględnieniu istnienia zawiązku przyczynowo-skutkowego między poniesieniem wydatku a przychodem lub jego źródłem, a także istnieje związek poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zaliczenie zatem do kosztów uzyskania przychodów ww. kwoty z tytułu korzystania z prawa używania lokali wniesionych jako wkład w Spółce Komandytowej było prawidłowe. Lokale są bowiem używane do prowadzenia statutowej działalności gospodarczej przez Spółkę Komandytową. Nadto, Spółka wywodziła, że w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych mają charakter memoriałowy, a nie kasowy, jak wskazał organ podatkowy. Zdaniem Spółki definicja kosztów zawarta w art. 15 ust. 1 ww. ustawy ("koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu") nie obejmuje wyłącznie zdarzeń wymagających rzeczywistych przepływów pieniężnych i wydatków, lecz także koszt w sensie ekonomicznym prawidłowo ujęty i udokumentowany w księgach rachunkowych Spółki. Świadczą bowiem o tym wyłączenia z kategorii kosztów zdarzeń gospodarczych, które odnoszą się nie tylko do wydatków ale również do kosztów w sensie ekonomicznym, polegających na zmniejszeniu aktywów podatnika. Z tych przyczyn za koszt uzyskania przychodów w sensie ekonomicznym należało uznać koszty związane z ustanowieniem prawa do używania przez Spółkę Komandytową oznaczonych nieruchomości, w postaci sum zaksięgowanych przez Spółkę od listopada 2004 r. odpowiadających wartości czynszowi najmu, jaki Spółka Komandytowa musiałaby ponosić korzystając z lokali użytkowych. Wprawdzie ta ostatnia nie ponosiła wydatków w postaci zapłaty czynszu najmu, ale poniosła ciężar ekonomiczny tego czynszu w momencie, gdy w zamian za ww. prawo wspólnik wnoszący aport uzyskał prawo do udziału w zyskach Spółki Komandytowej. Poniesiony przez Spółkę koszt polegał na zmniejszeniu aktywów. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) decyzją z dnia [...] marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2008 r. Organ odwoławczy wskazał, że wspólnik Spółki Komandytowej – K. R. (komandytariusz ) wniósł do niej wkład niepieniężny w postaci ustanowienia na jej rzecz na okres 38 miesięcy prawa używania lokali i miejsc postojowych. W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych wkład tego rodzaju był dopuszczalny. Ekwiwalentem dla wspólnika za ten wkład było prawo do udziału w zyskach tej Spółki. Spółka Komandytowa na skutek wniesienia ww. wkładu niepieniężnego przez jej udziałowca nabyła określone prawa majątkowe, stanowiące składnik jej aktywów, tym samym uzyskała tytuł prawny do wykorzystania ich do celów działalności gospodarczej. Tak też Spółka Komandytowa korzystała z tych praw, ponosząc równocześnie koszty związane z opłatą czynszu od lokali i miejsc postojowych. Z kolei zgodnie z zapisami zawartymi w akcie notarialnym z dnia 12 sierpnia 2004 r. prawa używania lokali i miejsc postojowych przez Spółkę Komandytową wygasły w miesiącu październiku 2007 r. Następnie pomiędzy Spółką Komandytową a komandytariuszem – K. R. zawarto umową użyczenia z dnia 1 października 2007 r., w której udziałowiec oddał w bezpłatne używanie Spółce Komandytowej lokale oraz miejsca postojowe (uprzednio stanowiące aport) w celach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w wyjaśnieniach z dnia 1 października 2008 r. Skarżąca wskazała, że w miesiącach listopad i grudzień 2007 r. Spółka Komandytowa nienależnie ujęła w kosztach uzyskania przychodu kwotę 33.000 zł, tytułem odpisu w ww. miesiącach 1/38 wartości wniesionego wkładu niepieniężnego w postaci prawa używania lokali, w których prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług medycznych. Dyrektor IS za bezsporną uznał okoliczność, iż Skarżąca nie poniosła wydatku, korzystała bowiem nieodpłatnie z udzielonego jej czasowo prawa używania lokali i miejsc postojowych. Nie podzielił równocześnie stanowiska Spółki, iż możliwe było zaksięgowanie w koszty uzyskania przychodu kwoty odpowiadającej wysokości czynszu najmu jaki Spółka Komandytowa miałaby płacić za wskazane lokale z powołaniem się na poniesienie ekonomicznego ciężaru tego czynszu najmu na skutek uzyskania przez komandytariusza prawa do udziału w zyskach Spółki Komandytowej w zamian za wniesione aportem prawo do używania. Nie można bowiem uznać, że Spółka Komandytowa "płaci" swojemu udziałowcowi w zamian za wniesiony wkład , a formą "zapłaty" są udziały w Spółce Komandytowej. Wniesienie przez wspólnika (komandytariusza) wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów nie wiąże się z koniecznością poniesienia wydatku przez Spółkę Komandytową. Uzasadnieniem dla traktowania spornych kwot jako kosztów poprzez zmniejszanie aktywów o odpisy "czynszów", w ocenie Dyrektora IS, nie mogło być odwołanie się przez Spółkę do analogii do aportów rzeczowych wnoszonych np. w postaci środków trwałych, które następnie są amortyzowane, gdyż stosowanie analogii w zakresie amortyzacji środków trwałych jest niedopuszczalne (wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 550/05) Za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy organ odwoławczy uznał art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi bowiem o momencie zaliczania kosztu, a spór w sprawie dotyczy możliwości uznania wykazanych "odpisów" związanych z prawem używania lokali i miejsc postojowych za koszt uzyskania przychodów. Zarzuty proceduralne Dyrektor IS uznał za nie zasługujące na uwzględnienie. 4. W skardze z dnia [...] kwietnia 2009 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z dnia [...] marca 2009 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2008 r. Powtórzyła zarzuty prezentowane w odwołaniu kierując je pod adresem Dyrektora IS, przedstawiając analogiczne ich uzasadnienie. Dodatkowo wskazała na naruszenie art. 229 O.p. przez zbadanie w postępowoaniu odwoławczym wyłącznie dokumentów przekazanych przez Naczelnika US. Nie rozpatrzono przy tym kwestii właściwej interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w kontekście "poniesienia kosztu", ustalając błędnie, że jest to okoliczność bezsporna w sprawie. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie spór dotyczył kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów a ściślej rzecz ujmując możliwości uwzględnienia w tych kosztach rozliczanej w czasie wartości prawa używania spółdzielczych praw do lokali oraz miejsc postojowych, wniesionego jako wkład niepieniężny do Spółki Komandytowej, której udziałowcem była Skarżąca. Zdaniem Sądu w zakresie ustaleń faktycznych, w tym zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie uchybiono także prawu materialnemu w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W świetle akt sprawy nie mogły budzić wątpliwości w szczególności ustalenia, że Spółka była udziałowcem Spółki Komandytowej, udział jej wynosił 65%, do Spółki Komandytowej zostało wniesione prawo używania ww. praw na okres 38 miesięcy, jako wkład komandytariusza. W takim stanie rzeczy prawidłowa była konkluzja organu odwoławczego, iż Spółka nie poniosła wydatku, bowiem z czasowo udzielonego prawa korzystano nieodpłatnie. Ponadto, nie można było zaakceptować stanowiska Skarżącej, że wartość wkładu wniesionego do Spółki Komandytowej mającą odpowiadać czynszowi najmu, jaki musiałby być płacony za wskazane lokale i miejsca wykorzystywane w działalności gospodarczej, należało zaksięgować jako koszt uzyskania przychodów z uwagi na ekonomiczne poniesienie tego ciężaru na skutek nabycia przez komandytariusza prawa do udziału w zyskach Spółki Komandytowej. Trafnie stwierdził Dyrektor IS, iż udziały w Spółce Komandytowej nie mogą być postrzegane jako swoista forma zapłaty dla udziałowca za wniesiony do niej wkład. Wniesienie zatem takiego wkładu nie wiąże się z poniesieniem wydatku przez Spółkę Komandytową, a tym samym nie generuje kosztów. Za takie nie można było również uznać zmniejszania aktywów o odpisy "czynszów", gdyż zastosowanie w takim przypadku analogii do aportów rzeczowych amortyzowanych jako środek trwały jest niedopuszczalne. Wobec powyższego nie doszło w sprawie do wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności tej jego części, wedle której "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione (...)". Nie naruszono także art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jak słusznie zatem zauważył Dyrektor IS zacytowany przepis nie przesądza o tym, co jest kosztem uzyskania przychodów, lecz jedynie określa moment, który uważa się za dzień poniesienia takiego kosztu. Innymi słowy, samo zaksięgowanie danego "kosztu" nie jest równoznaczne z uznaniem go za koszt uzyskania przychodów. W konsekwencji stwierdzić więc należy, że ww. art. 15 ust. 4e odnosi się do takich kosztów, które są już kosztami uzyskania przychodów, a ich poniesienie w znaczeniu podatkowym wedle powołanego przepisu następuje z chwilą ujęcia kosztu uzyskania przychodów w księgach rachunkowych. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. Oddalenie skargi skutkowało brakiem podstaw do orzeczenia o kosztach postępowania.