III SA/Wa 934/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2009 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Przedsiębiorstwa [...] "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] lipca 2005r., określił "P." Sp. z o.o. – dalej Skarżąca lub Spółka - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innych kwotach niż wynikające ze złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące od maja 2002r. do grudnia 2003r. oraz ustalił za poszczególne miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2005r. uchylił w całości w/w decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję z dnia [...] lipca 2006r., która w postępowaniu odwoławczym została decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006r., uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] kwietnia 2007r., w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2002r. w innych niż zadeklarowane kwotach. Strona nie zgodziła się z ustaleniami zawartymi w decyzji organu podatkowego i wniosła odwołanie. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie było prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez następujące firmy: F. T. "P.", "S." Sp. z o.o., Handel Materiałami Budowlanymi i Przemysłowymi J. L., PHU. "B." Z. K., Z. s.c. T. D., E. S., P.W. M. Sp. z o.o., T. SA Obszar [...] W.. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art.233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej o.p.) uchylił decyzję z dnia [...] października 2007r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że została wydana z naruszeniem art. 123 i art. 190 o.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu. W wyniku ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] listopada 2007r., w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe za miesiące od maja do listopada 2002r. W postępowaniu odwoławczym powyższa decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2008r. a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał na naruszenie praw Strony poprzez brak realizacji zasady określonej w art. 123 § 1 art. 190 i art.200 § 1 o.p. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uzupełnił materiał dowodowy w sprawie o protokół kontroli przeprowadzonej w firmie Z. s.c. E. S., M. S. z siedzibą w L., przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Ponadto organ pierwszej instancji wystąpił do pełnomocnika Spółki oraz T. S.A. o przedłożenie dowodów potwierdzających wykorzystywanie w 2002r. i 2003r. w działalności telefonów, od których opłaty abonamentowe Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Decyzją z dnia [...] października 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2002r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za maj i sierpień 2002r., jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że ewidencje zakupów za miesiące od maja do listopada 2002r., uznane zostały za nierzetelne. Organ podatkowy stwierdził, że Spółka naruszyła: - § 48 ust.4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę "P." T. F., która jak ustalono była podmiotem niezarejestrowanym; - § 48 ust.4 pkt 5 lit. a w/w rozporządzenia, poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, wystawionych przez firmy "S." Sp. z o.o.; Handel Materiałami Budowlanymi i Przemysłowymi J. L.; Z. s.c. T. D., E. S oraz P.W. M. Sp. z o.o. Organ ustalił, że w wyniku powyższych nieprawidłowości Spółka zawyżyła w ewidencji zakupów i w deklaracjach VAT-7 za miesiące od maja do listopada 2002r. podatek naliczony na łączną kwotę 107.876 zł. W zakresie odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez T. SA Obszar [...] W. za usługi telekomunikacyjne, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po uzupełnieniu materiału dowodowego, uznał wyjaśnienia Strony za wiarygodne i umorzył postępowanie za maj i sierpień 2002r. jako bezprzedmiotowe. Na powyższą decyzję Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji naruszenie: - art. 121, art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uwzględnienie wyłącznie okoliczności na niekorzyść Spółki oraz nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach przeprowadzonych dla celów odrębnych postępowań oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - art. 123 i art. 190 o.p. poprzez wykorzystanie w postępowaniu dowodów z przesłuchania świadka (T. K.) przeprowadzonych w innym postępowaniu bez powiadomienia Strony i umożliwienia jej udziału w przesłuchaniu; - art.233 § 2 o.p. poprzez nie zbadanie przez organ pierwszej instancji wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności faktycznych, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy; - art. 19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. ) zwana dalej ,,u.p.t.u" w zw. z § 48 ust.4 pkt 1 lit a oraz § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto wniosła o: - uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2002r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi; - ponowne przesłuchanie Pana T. K. na okoliczność wykonywania przez niego, na podstawie posiadanego pełnomocnictwa, usług pośrednictwa przy nabywaniu usług przez Spółkę oraz na okoliczność wykonania tych usług; - przesłuchanie Pana P. C., występującego w roku 2003 jako dyrektor generalny spółki S., w sprawie wykonania usług przez reprezentowaną przez niego spółkę S. Sp. z o.o.; - przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu sprawdzenia wykonania przez Spółkę usług na rzecz A., P. S.A., CF C., A., L., w zakresie czynności wynikających z faktur zakupowych od firmy S. sp. z o.o. - dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w sprawie autentyczności podpisów pod umową i fakturami w związku z zeznaniami świadka - Pani E. S. Spółka powołując się na orzecznictwo sądowe stwierdziła, że nie ma podstaw aby odebrać Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług. Ponadto zdaniem Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego W. niesłusznie obciążył negatywnymi konsekwencjami Spółkę, nie uznając jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług, wystawionych przez firmy, z którymi współpracował pełnomocnik Spółki T. K.. Strona stwierdziła, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane, a wszelkich rozliczeń dokonywał Pan T. K. i on jako osoba szeroko umocowana do prowadzenia spraw Spółki odpowiada za nieprawidłowości w tym zakresie. Stwierdziła, że dopuszczenie, jako dowodu, przesłuchania w charakterze świadka Pana T. K., dokonanego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. i Urząd Kontroli Skarbowej w Warszawie w odrębnym postępowaniu, stanowi naruszenie procedury. W ocenie Spółki organ podatkowy pierwszej instancji nie wypełnił dyspozycji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wynikającej z decyzji z dnia [...] lutego 2008r., ponieważ nie uzupełnił materiału dowodowego w sprawie o dowód z przesłuchania Pana T. K.. Nie ustalił też stanu faktycznego dotyczącego wykonania przez Spółkę usług na rzecz A., P. S.A., C., A., L., w zakresie czynności zakupionych od firmy S. sp. z o.o., na podstawie faktur VAT Nr [...],[...] i [...]. Ponadto Spółka wskazała, że nie wyjaśnione zostały okoliczności związane z umową zawartą z firmą Z., pożyczką udzieloną Pani E. S. przez byłego prezesa Spółki, nie dowiedziono, że usługi, na które wystawiono zakwestionowane faktury, nie zostały faktycznie wykonane. Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. 1. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2002r. 2. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. w wysokości 25.081 zł 3. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2002r. 4. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji, powołując się na treść § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uznał, że faktury VAT ([...] i [...]z dnia [...] lipca 2002r.oraz [...] i [...] z dnia [...] września 2002r.), wystawione przez firmę "P." T. F., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż zostały wystawione przez podmiot niezarejestrowany. Organ odwoławczy za słuszne uznał stanowisko Strony, iż w świetle przepisów obowiązujących zarówno przed jak i po 1 maja 2004r., pojęcia "podmiot nieuprawniony" nie można utożsamiać z podmiotem niezarejestrowanym, czy to z uwagi na brak rejestracji działalności gospodarczej, czy też brak rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Wobec powyższego zdaniem organu odwoławczego nie można odmawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika VAT, na podstawie § 48 ust.4 pkt 1 lit. a w/w rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującego w 2002r. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia związane z zakwestionowaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury Nr [...] z dnia [...] czerwca 2002r. za akwizycję ogłoszeń dla Spółki P., wystawioną przez firmę Handel Materiałami Budowlanymi i Przemysłowymi J. L.. Z treści protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w w/w firmie, wynika, że nie posiada ona kopii faktury Nr [...]. Dokument ten nie został ujęty w jej ewidencji sprzedaży i rozliczony w deklaracji podatkowej VAT-7. Przesłuchana w toku postępowania, w charakterze świadka, Pani A. K., umocowana do reprezentowania J. L., zeznała, że firma Handel Materiałami Budowlanymi i Przemysłowymi J. L. nie świadczyła usług w zakresie akwizycji i nie wykonała usługi na rzecz Skarżącej. Nie wystawiła także dla Skarżącej faktury Nr [...] z dnia [...] czerwca 2002r. W świetle postanowień § 48 ust.4 pkt 5 lit. a w/w rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, faktura, w której jako wystawca figurowała firma J. L., jako niedokumentująca faktycznej sprzedaży, nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dalej organ wskazał, że w zakresie transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą a "S." Sp. z o.o., ustalono stan faktyczny na podstawie informacji z Urzędu Skarbowego W., odpisu Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 22 września 2002r., pisma z Centralnego Biura Adresowego z dnia 22 sierpnia 2005r., pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., materiałów przekazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że firma "S." była w momencie wystawiania faktur wyszczególnionych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., podmiotem nie prowadzącym faktycznej działalności. W związku z tym faktury wystawionej przez taki podmiot nie można było uznać za fakturę prawidłową, mogącą stanowić podstawę do późniejszych odliczeń podatku. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że faktury wystawione przez Spółkę "S.", prowadzącą fikcyjną działalność i wystawiającą tzw. "puste faktury VAT" prawidłowo zostały objęte zakresem przepisów § 48 ust.4 pkt 5 lit. a. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odniesieniu do faktur wystawionych przez PW "M." Sp. z o.o., organ pierwszej instancji ustalił na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., że firma nie składała deklaracji VAT-7, nie rozliczała podatku należnego, adres wskazany na fakturach był adresem, pod którym nie odnaleziono tej firmy. Na podstawie akt znajdujących się w Sądzie Rejonowym Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w K. ustalono, że w dniu 8.02.1999r. podjęta została uchwała o rozwiązaniu Spółki, a w dniu 1.08.2000r. złożono wniosek o wykreślenie Spółki z rejestru handlowego. Z uwagi na braki formalne Spółka nie została wykreślona z Rejestru Sądowego, ale z akt rejestracyjnych wynika, że nigdy nie prowadziła działalności w S.. Z materiałów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismem z dnia 23.05.2005r. wynika, że pod wskazanym adresem, na ul. G. nie ma posesji oznaczonej nr 63 i nikt pod tym adresem nie był zameldowany. Z uwagi na to, że Spółka nie składała deklaracji VAT-7, nie rozliczyła podatku należnego, adres wskazany na fakturach był adresem fikcyjnym, należy stwierdzić, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, a podatek z nich wynikający nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponadto organ wskazał, że w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "Z." s.c. ustalono, że Spółka "Z." nie posiada kopii zakwestionowanych faktur. Pani E.S. w składanych zeznaniach i oświadczeniach stwierdziła, że Spółka "Z." nie zawierała żadnych transakcji ze Skarżącą i nie wykonywała na jej rzecz usług. Faktury, będące w posiadaniu Skarżącej, na których Spółka "Z." widnieje jako wystawca, nie zostały przez nią wystawione. Organ stwierdził, że do faktur o Nr [...] z dnia [...] czerwca 2002r. i Nr [...] z dnia [...] listopada 2002r. ma zastosowanie § 48 ust.4 pkt 5 lit. a. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i na podstawie art. 19 ust.1 ustawy o VAT zasadnie odmówiono Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Organ odwoławczy nie uznał zarzutów dotyczących naruszenia art.121, art.122, art. 123 art. 187 i art. 191, art. 233 § 2 o.p. W ocenie organu odwoławczego w sposób dostateczny wyczerpano możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były następnie kwalifikacji prawnopodatkowej w płaszczyźnie podatku od towarów i usług. Zawarte w odwołaniu wnioski dowodowe Pełnomocnika Strony o przesłuchanie Pana T. K. i Pana P. C., przeprowadzenie postępowania w celu sprawdzenia wykonania przez Spółkę "P." usług na rzecz jej kontrahentów oraz dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa, nie zostały uwzględnione, gdyż okoliczności faktyczne w sprawie zostały dostatecznie poparte innymi dowodami. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, art.233 § 2, art.210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. 2) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi Spółka nie zgodziła się z zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "S." Sp. z o.o.; Handel Materiałami Budowlanymi i Przemysłowymi J. L.; Z. s.c. T. D., E. S.; oraz P.W. M. Sp. z o.o. Stwierdziła, że dokonane w sprawie rozstrzygnięcie niesłusznie obciążyło Spółkę negatywnymi konsekwencjami, w sytuacji gdy nabywaniem usług i ich dokumentowaniem zajmował się w imieniu Spółki Pan T. K., który posiadał bardzo szerokie pełnomocnictwo udzielone przez Spółkę. W ocenie Strony usługi objęte zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane, a za wszelkie nieprawidłowości w tym zakresie odpowiadać powinien Pan T. K., umocowany w 2002r. do działania w imieniu i na rzecz Spółki. Spółka nie miała faktycznej możliwości zweryfikowania, czy dana faktura, którą odbierał Pan T. K. była wystawiona w sposób prawidłowy. Pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu brak uzupełnienia materiału dowodowego o dowód z przesłuchania Pana T. K.. Stwierdził, że tym samym nie została wypełniona dyspozycja Dyrektora Izby Skarbowej w W., zawarta w decyzji z dnia [...] lutego 2008r., zalecająca organowi pierwszej instancji rozpatrzenie wniosków dowodowych Strony. Pełnomocnik Skarżącej uznał ponadto, że nie został ustalony stan faktyczny dotyczący wykonania przez Spółkę "P." usług na rzecz jej kontrahentów, tj.: firm A. [...], P. SA, CF C., A., L., w zakresie czynności nabytych od firmy S. sp. z o.o., na podstawie faktur VAT Nr [...],[...]i [...]. Stwierdził, że skoro kontrahent nie kwestionował wykonania usług i za nie płacił, to nieracjonalnym jest przyjmowanie, że działający na rzecz Spółki podwykonawca tych usług nie wykonał. Zarzucił, że brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Pana . C. na okoliczność wykonania usług przez spółkę S., był także brakiem wypełnienia zaleceń organu odwoławczego w zakresie rozpatrzenia wniosków dowodowych Strony zawartych w odwołaniu. Ponadto Pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał, że nie wyjaśnione zostały okoliczność związane z umową zawartą z firmą Z. i pożyczką udzieloną Pani E. S. przez byłego prezesa Spółki, jak również nie dowiedziono, że usługi, na które wystawiono zakwestionowane faktury, nie zostały faktycznie wykonane. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03 i wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dowodził, iż wadliwe ustalenie stanu faktycznego, nie może służyć prawidłowej jego subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego, że obowiązek zgromadzenia dowodów spoczywa na organie podatkowym oraz że konstrukcyjną zasadą podatku od towarów i usług jest jego neutralność i niekonstytucyjnym jest przenoszenie na podatnika ryzyka skutków nieprawidłowości innych osób czy instytucji. Podniósł także, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie zawiera uzasadnienia co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy objęte przedmiotowym rozstrzygnięciem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy podkreślić , że w przedmiotowej sprawie już na etapie postępowania odwoławczego Skarżąca postawiła zarzut przedawnienia. Rozstrzygnięcie tej kwestii miało zasadnicze znaczenie ze względu na to, iż upływ terminu przedawnienia powoduje w myśl art. 59 § 1 pkt 9 o.p. wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Natomiast zgodnie z art. zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] października 2008 r. określała podatek od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2002 r. Termin płatności podatku VAT wykazanego przez Skarżącą w złożonych deklaracjach upłynął w 2002r. Decyzję organu pierwszej instancji wydano i doręczono Skarżącej w 2008r., a zatem po upływie 5 letniego terminu przedawnienia, który w stosunku do wskazanego zobowiązania upływał z końcem 2007r. W związku z powyższym kwestią zasadniczą w przedmiotowej sprawie jest ustalenie czy zaszła jedna z okoliczności wymienionych w art..70 o.p. powodujących zawieszenie względnie przerwanie biegu przedawnienia. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do postawionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia . Dopiero w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że sprawa przedawnienia była badana w prowadzonym postępowaniu. Ponadto stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się zgromadzone dowody dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym zdaniem organu brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do zarzutu Strony w sprawie przedawnienia, mimo że stanowi wadliwość, to jednak nie naruszyło przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, gdyż przedawnienie to nie nastąpiło. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej brak ustosunkowania się w decyzji do postawionego zarzutu przedawnienia stanowiło naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że w aktach sprawy oprócz pism Naczelnika Urzędu Skarbowego W. informujących o zastosowanym środku egzekucyjnym znajduje się zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego z dnia 10 sierpnia 2005 r. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 19 grudnia 2008 r. wynika, że zawiadomienie wraz odpisem tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanemu w dniu 3 września 2005 r. Jednakże w aktach znajduje się jedynie kserokopia koperty i jednej strony zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki adresowanej na PPHU P., z której wynika, że w dniu 19 sierpnia 2005 r. przesyłkę pozostawiono do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym. Natomiast brak drugiej strony zwrotnego potwierdzenia odbioru uniemożliwia stwierdzenie co zawierała przesyłka, a przede wszystkim czy Skarżąca została powiadomiona o zastosowanym środku egzekucyjnym. Bowiem zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w jego brzmieniu po zmianie dokonanej ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 143, poz. 1199, która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r.): bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Art. 21 ustawy nowelizującej stanowił, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Brak w niniejszej sprawie dowodów potwierdzających doręczenie stronie zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym stanowi naruszenie art. 122 i 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien zebrać dowody potwierdzające zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym Strona została zawiadomiona, względnie dowody potwierdzające inne przesłanki przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia i ustosunkować się w decyzji do postawionego zarzutu przedawnienia. Jednocześnie mając na względzie zakaz reformationis in peius wynikający z art. 134 § 2 p.p.s.a. przy ponownym rozpoznaniu sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy winien uwzględnić dotychczasowe ustalenia w zakresie uprawnienia Skarżącej co do odliczeń wynikających z transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę P. T. F. Bowiem w świetle dokonanych ustaleń brak było podstaw do odmowy Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika VAT. Natomiast w związku z niewyjaśnieniem przez organ okoliczności związanych z postawionym zarzutem przedawnienia i koniecznością uzupełnienia w tym zakresie materiału dowodowego Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. Sąd mając na uwadze wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu, a kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.