II FSK 1363/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Anna Juszczyk–Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych J. D. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 855/09 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 31 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, 2) oddala skargę kasacyjną J. D., 3) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 4.350 (cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2010 r. w sprawie sygn. akt I SA/Rz 855/09 ze skargi J. D., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 31 lipca 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu . 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikał następujący stan faktyczny. Decyzją z dnia 28 lipca 2008r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołania J. D. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 17 marca 2008r. Nr [...], ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 103.831,00zł – uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 95.278,00zł. Decyzja ta została wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Rz 672/08, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylona. Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi, iż organy obu instancji bezpodstawnie nie uwzględniły dochodów z gospodarstwa rolnego w wyliczeniach obrazujących możliwość zgromadzenia mienia, w latach poprzedzających okres kontrolowany to jest na dzień 1.01.2002r. oraz za okres 2002r. Sąd stwierdził, że w tym zakresie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji do wadliwych ustaleń faktycznych. Sąd podzielił jednocześnie stanowisko organów, że w sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla oszacowania dochodu z działalności rolniczej. Dalej Sąd uznał, iż organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym nie dokonał jednoznacznych i stanowczych ustaleń w zakresie spornych wydatków w wysokości 364.500,00zł dotyczących poniesionych nakładów na budowę obiektu tartaku. Za nieuzasadnione natomiast Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące błędnej oceny dowodów przez organ odwoławczy w zakresie zwrotu pożyczki udzielonej G. C., kwoty 100.000 zł, którą podatnicy mieli otrzymać od Ukraińca W. O., wsparcia finansowego od rodziny z USA oraz ze strony matki J. D. - kwestia partycypowania jej w kosztach utrzymania rodziny została należycie rozważona i ustalona. Sąd orzekł, iż dokonana przez organ ocena dowodów w tym zakresie nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów. Za nie budzące wątpliwości Sąd uznał również ustalenia w zakresie przychodów (dochodów) z działalności gospodarczej, wartości odpisów amortyzacyjnych i wartości początkowej środków trwałych, które podlegały amortyzacji. Ponadto Sąd uznał, iż naruszenie przez organ § 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2005r. w sprawie sposobu zabezpieczania, odtwarzania i wykorzystywania dowodów utrwalonych w toku kontroli podatkowej (Dz.U. z 2005r., Nr 166, poz. 1392), nie miało wpływu na wynik sprawy. Formułując wskazania dotyczące dalszego postępowania Sąd zobowiązał organ do dokonania jednoznacznych i stanowczych ustaleń w zakresie spornych wydatków w wysokości 364.500,00zł dotyczących poniesionych nakładów na budowę obiektu tartaku, poprzedzonych oceną dowodów w ramach swobodnej oceny, przy uwzględnieniu nawet oszacowania niezbędnych elementów, z wyeliminowaniem wskazanych wadliwości. Sąd zobowiązał również organ do rozważenia kwestii zwrócenia się do Spółdzielni Rolniczej w W. [...] o uzyskanie informacji na okoliczność sprzedaży lnu przez skarżącą i jej męża oraz potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego o ten element. Dyrektor Izby Skarbowej w R., decyzją z dnia 31 lipca 2009 r. Nr [...] wydaną po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 27 marca 2008 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 17 marca 2008 r. Nr [...] ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 103.831,00 zł, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 71.393,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, iż pismem z dnia 6 kwietnia 2009 r. zwrócił się do Podatników o przedłożenie dowodów mogących mieć wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania tj. dowodów w zakresie uzyskiwanych dochodów z rolnictwa w latach 1995-2002 oraz dowodów w zakresie ponoszonych wydatków związanych z budową zakładu drzewnego w B. W odpowiedzi Podatnicy oświadczyli, iż J. D. prowadził od 1983 r. działalność gospodarczą, głównie były to usługi budowlane, wykonywane w znacznej części jako podwykonawca S. Przedsiębiorstwa Budowlanego oraz jako wykonawca bezpośredni na rzecz S. Spółdzielni Mieszkaniowej. Firma J. D. wykonywała w latach 1983-1989 usługi budowlane na rzecz wielu firm i osób prywatnych. Podatnik zatrudniał w tamtym okresie 5 pracowników, miał niskie koszty działalności i dzięki temu osiągał z działalności gospodarczej wyższe dochody niż w latach późniejszych. Również dochodowe było prowadzone, najpierw z rodzicami, potem od 1984 r. z żoną - gospodarstwo rolne. Dlatego też na dzień 1 stycznia 1990 r. Podatnicy posiadali oszczędności w kwocie nie mniejszej niż 100.000,00 zł (po denominacji), zgromadzone z kilkuletniej działalności gospodarczej i rolniczej. Ponadto podatnicy oświadczyli, iż w latach 1990-1994 J. D. uzyskiwał średnio dochody z działalności gospodarczej w kwotach nie niższych niż 60.000,00 zł (po denominacji) rocznie, czyli za cały ww. okres dochody te wyniosły nie mniej niż 300.000,00 zł. Powyższe dochody służyły m.in. sfinansowaniu nakładów inwestycyjnych ponoszonych w latach 1992-1994 na budowę budynku biurowego, produkcyjno-składowego, tartaku i placu składowego, które to wydatki w decyzji organu I instancji zostały nieprawidłowo zaliczone do wydatków roku 1996. Wymienione obiekty zostały wykonane systemem gospodarczym. Podatnicy podtrzymali oświadczenie D. D., iż roczne dochody z gospodarki rolnej i leśnej wynosiły od 100.000 - 150.000 zł. Wskazano również, iż metoda szacunkowa ustalenia dochodowości gospodarstwa rolnego jest najbliższa rzeczywistym dochodom podatników. Nadto organ wskazał, iż w dniu 14 maja 2009 r. wpłynęło drugie pismo podatników, do którego załączono 69 sztuk kserokopii faktur, dokumentujących sprzedaż towarów i usług przez przedsiębiorstwo J. D. w latach 1992, 1993 i 1994. Podatnicy wyjaśnili, iż faktury te odnaleźli przypadkowo na strychu, przy czym jest to zestaw niekompletny. Brakujące faktury za 1992 rok dotyczyły w przeważającej części dostaw do A. sp. z o.o., gdzie nasilenie sprzedaży następowało na koniec każdego roku i w pierwszym kwartale roku następnego. Ponadto w 1992 roku fakturowana była większa ilość robót wykonanych na rzecz Hydrobudowy R. i to o znacznej wartości, a także na rzecz Urzędu Gminy w B. Zdaniem organu II instancji, zastosowana przez organ I instancji metoda statystyczna oszacowania dochodu opierająca się na założeniu, że Podatnicy na posiadanych gruntach ornych uprawiali pszenicę jest najbardziej wiarygodną metodą ustalenia w przedmiotowej sprawie możliwych do osiągnięcia przez Podatników dochodów z działalności rolniczej. Zdaniem organu, ujawniony pojedynczy przypadek sprzedaży zboża świadczy o tym, że istnieje możliwość wiarygodnego potwierdzenia podanych okoliczności także w okresie wielu lat wstecz. Natomiast podniesiona w odwołaniu okoliczność sprzedaży lnu do Spółdzielni Rolniczej w W. [...] nie została potwierdzona w toku postępowania odwoławczego, pomimo podjętego w tym zakresie postępowania wyjaśniającego. Oszacowania przychodów z rolnictwa dokonano , przyjmując do wyliczeń - ustalony na podstawie informacji uzyskanych ze Starostwa Powiatowego oraz Sądu Rejonowego - areał gruntów ornych u Podatników za poszczególne od 1990 do 2002 roku, przy czym za lata 1990-1992 przyjęto areał gruntów ornych w wielkości ustalonej w roku 1993, bowiem brak jest informacji odnośnie posiadanej przez Podatników powierzchni gruntów ornych przed 1993 r. Ponadto w toku postępowania odwoławczego na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Gminy B. ustalono, że w roku 2002 Pan J. D. dodatkowo był dzierżawcą użytków rolnych o pow. 9,52 ha. Okoliczność tą co organ uwzględnił w dokonanych wyliczeniach przychodu z działalności rolniczej. Wobec powyższego przyjęta do wyliczeń powierzchnia gruntów wynosi w latach 2001 i 2002 -33,3266 ha (tj. 23,8066 ha + 9,52 ha).W ocenie organu, Podatnicy z tyt. uprawy pszenicy w roku 2002 mogli uzyskać przychód w wysokości 63.691,59 zł, natomiast w latach 1990-2001 łącznie - przychód w wysokości 300.184,95 zł. Odnośnie spornej kwestii zaliczenia przez organ I instancji do wydatków roku 1996 kwoty 364.500,00 zł dotyczącej poniesionych nakładów na budowę obiektów tartaku organ stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy przeczy twierdzeniom Podatników, iż budynki zakładu drzewnego powstały przed 1995 r. Organ wskazał, iż złożone przez Podatnika zeznania, iż budynki i budowle w Zakładzie w B. zostały wytworzone systemem gospodarczym z własnych posiadanych wcześniej materiałów budowlanych z wyłączeniem pokrycia dachowego różnią się od złożonego w dniu 9.01.2006 r. pisemnego wyjaśnienia Podatnika, gdzie stwierdził on, że nakłady na nabycie ww. środków finansowane były ze środków własnych, faktury na zakup materiałów i usług wystawiane były na nazwisko J. D. jako na osobę nie prowadzącą działalności gospodarczej. W ocenie organu, niewiarygodne są wyjaśnienia Podatników, iż budynki zakładu w B. powstały z wcześniej posiadanych materiałów oraz materiałów rozbiórkowych bez ponoszenia większych wydatków, bowiem nie zgodnym z logiką i doświadczeniem życiowym byłoby przyjęcie, iż majątek znacznych rozmiarów zgromadzony w ZPHU J. D. B. powstałby bez ponoszenia większych wydatków. Zdaniem organu, zgromadzony materiał bezspornie przeczy twierdzeniu Podatników, iż budynki zostały wzniesione przed 1995 r. W szczególności przeczy temu plan sytuacyjny oraz dokumentacja uzyskana z Zakładu Energetycznego, umowa zawarta w dniu 1.06.1996 r. oraz faktury wystawiane od miesiąca czerwca 1996 r. - jednoznacznie wskazują że produkcja w Zakładzie Drzewnym została rozpoczęta w tym miesiącu. Odnośnie kosztów utrzymania rodziny podatników w latach 1996-2001 organ uwzględnił wniosek Podatników dotyczący przyjęcia wydatków na utrzymanie w wysokości 21.000,00 zł rocznie. Organ wskazał, iż ustalone przez organ I instancji łączne wydatki na utrzymanie za lata 1996 - 2001 wynoszą 209.963,04 zł, wydatki za ww. okres przyjęte przez organ wynoszą 126.000,00 zł (21.000,00 zł x 6 lat), różnica na zmniejszenie wydatków okresu 1996 - 2001 wynosi więc 83.963,04 zł. Odnośnie okresu 1990-1994 organ ustalił po stronie wydatków koszty utrzymania rodziny podatników na kwotę 63.713,16 zł. W konkluzji organ odwoławczy przedstawił zestawienie przychodów i wydatków Podatników za okres 1990 – 2001 wskazując, iż za ww. okres łączne przychody wynoszą 8.435.070,72 zł, wydatki – 8.648.303,64 zł, niedobór środków - 213.232,92 zł. W zestawieniu przychodów i wydatków Podatników za 2002 r. organ wskazał, iż w tym roku łączne przychody wynoszą 396.279,37 zł, wydatki – 586.661,94 zł, nadwyżka wydatków nad przychodami – 190.382,57 zł. Z uwagi na powyższe dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów przypadający na J. D. wynosi 91.191,28 zł, podstawa opodatkowania - 91.191,00 zł, kwota podatku zryczałtowanego wg stawki 75% - 71.393,00 zł. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 lipca 2008r. J. D., działając przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie : - art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 roku w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych, - art. 23 § 3 - 5, 122, 180 § 1, 187 §1, 188, 191, 197 § 1, 210 § 4, 216 § 1 i 2, 229, 233 §1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: O. p.). 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylając wyrokiem z dnia 15 lutego 2010 r. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. wskazał, że skarga jest częściowo uzasadniona. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w R. przyjął do dochodu przychody z gospodarstwa rolnego za lata 1990-2002. Organ odwoławczy oparł się na zastosowanej przez organ I instancji metodzie statystycznej oszacowania przychodu opierającej się na założeniu, że podatnicy na posiadanych gruntach ornych uprawiali pszenicę, jako najbardziej wiarygodnej metodzie ustalenia możliwych do osiągnięcia dochodów z działalności rolniczej. Art. 23 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku gdy w nie można zastosować metod o których mowa w § 3, organ może oszacować w inny sposób podstawę opodatkowania. Należy mieć na względzie, że organy szacowały dochody z działalności rolniczej, a podatnicy nie przestawili praktycznie żadnych dokumentów odnośnie powyższej działalności. Przesłuchani w sprawie świadkowie odnośnie prowadzenia gospodarstwa rolnego zeznali, że podatnicy prowadzili hodowlę bydła i tuczników, jednakże nie potrafili określić gdzie zwierzęta były sprzedawane. Jedynie jeden świadek określił, że podatnicy sprzedawali len w "L." w W. [...], grykę centrali nasiennej w S. a bydło w GS w B. Jednakże przeprowadzona kontrola dokumentów u kontrahentów nie potwierdziła faktu sprzedaży tych produktów rolnych przez podatników. J. D. zeznając w charakterze strony stwierdził, że jeszcze kilka lat temu posiadał jedną krowę. Potwierdzony został natomiast jednorazowy fakt sprzedaży przez J. D. w 1996r. w GS B. pszenicy w ilości 1310kg, za którą otrzymał cenę 759,80zł. W tych okolicznościach słusznie organ odwoławczy uznał, że uprawiali zboże i przyjął z korzyścią dla podatników, że na wszystkich gruntach ornych uprawiali pszenicę za którą można było uzyskać najlepszą cenę spośród zbóż. Opinia prywatnego biegłego J. Z., z której m.in. Sąd dopuścił dowód w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. w zasadzie do sprawy nic nie wnosi. W opinii tej zawarto stwierdzenie, że stosunkowo najwyższe dochody produkcji rolniczej można uzyskać z uprawy ziemniaków jadalnych. Jednakże podatnicy podczas postępowania w ogóle nie wskazywali na uprawę takich ziemniaków. Dlatego opinia określająca możliwe przychody z uprawy ziemniaków jadalnych w latach 1990, 1994 i 1995 -2002 jest całkowicie hipotetyczna. Podobnie hipotetyczna jest opinia tegoż biegłego odnośnie możliwych do osiągnięcia przychodów przez podatników z hodowli bydła i trzody chlewnej. Organ odwoławczy wskazał powody z uwagi na które uznano za niewiarygodne twierdzenia podatników i zeznania świadków odnośnie prowadzenia hodowli i tuczników. Organ odwoławczy ocenił w tym względzie materiał dowodowy według zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, jego ocena nie przekracza ram swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dalej Sąd wskazał, że organ odwoławczy zgodnie z sugestią podatników przyjął wydatki na utrzymanie ich rodziny w wysokości 21.000zł rocznie za lata 1996-2002, jednakże uznał, że do tej kwoty nie wchodzą wydatki ponoszone za zużycie energii elektrycznej, gazu i wody co zostało zakwestionowane w skardze. Jednocześnie zauważył, że wydatki za zużycie energii elektrycznej, gazu, wody należą do podstawowych wydatków budżetu domowego niemal każdej rodziny. Organ odwoławczy nie wskazał argumentów i nie wyjaśnił w sposób dostateczny dlaczego przedmiotowe wydatki nie wchodzą w skład kwoty 21.000zł przyjętej jako roczny wydatek rodziny. Powyższy problem odnosi się również do ustalonych przez organ odwoławczy wydatków rodziny za lata 1990-1995. Odnośnie wydatków za powyższe lata to organ II instancji błędnie przyjął, że rodzina podatników w latach 1990-1992 liczyła 7 osób, co przyznał w odpowiedzi na skargę, gdy K. D. urodziła się 19.09.1990r. a M. D. 23.06.1991r. Ponadto wydatki rodziny podatników za lata 1990, 1991, 1992 i 1993 organ odwoławczy oszacował metodą statystyczną przyjmując je w takiej samej wysokości tj. 11.766,60zł co spotkało się z zarzutem podniesionym w skardze, gdyż w latach 1990, 1992 panowała w Polsce hiperinflacja. Sąd podzielił ten zarzut. Ponadto do wyliczenia wysokości dochodów rodziny podatników przyjęto wysokość wydatków określonych dla gospodarstw pracujących na własny rachunek, przyjmując że podstawowym dochodem rodziny była działalność gospodarcza. Sąd uznał, że uzasadnienie w tym względzie jest jednak dość enigmatyczne i nie wyjaśnia dlaczego nie oparto się na przedstawionych w rocznikach statystycznych miesięcznych wydatkach w gospodarstwach domowych rodzin, gdy podatnicy prowadzili gospodarstwo rolne o dużej powierzchni. Organ odwoławczy ustalił również dochody z emerytury Z. D. matki J. D. tylko z lat 1993 i 1994. Z tego względu jako konieczne wskazał określenie wysokości emerytury J. D. z lat 1990-1992. Odnośnie zaś dochodów Z. D. z obligacji, która według twierdzeń podatników miała je sprzedać w grudniu 1996r., to brak jakichkolwiek dokumentów w tym względzie nie pozwalał organom przyjąć, że dysponowała ona dochodem z tego tytułu. Ponadto w uzasadnieniu do wyroku z dnia 4.12.2008r. sygn. akt I SA/Rz 672/08 Sąd stwierdził, że kwestia partycypowania matki J. D. w kosztach utrzymania rodziny została należycie rozważona i ustalona w postępowaniu administracyjnym. Zgodnie zaś z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie tut. Sąd oraz organ którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Jednakże powyższe wskazania Sądu odnosiły się tylko do lat 1995-2002, gdyż wydatki i dochody rodziny podatników z tych lat były przedmiotem analizy organu odwoławczego. Po wydaniu wyroku zmienił się stan faktyczny, organ II instancji analizował również wydatki i dochody rodziny podatników w latach 1990-1994, dlatego wskazania Sądu odnośnie tego ostatniego okresu nie mają zastosowania i zaistniała konieczność prawidłowego określenia partycypowania Z. D. w kosztach utrzymania rodziny za ten okres. W ocenie Sądu przedstawione uchybienia w zakresie prawidłowości określenia areału gruntów rolnych, wielkości pozyskiwanego drewna opałowego i możliwość uzyskania z tego tytułu ewentualnych dochodów, faktycznego partycypowania Z. D. w kosztach utrzymania rodziny podatników w latach 1990-1994, jak również w zakresie określenia faktycznych wydatków rodziny podatników mają wpływ na treść rozstrzygnięcia. Sąd nadto wskazał, że organ dokonał prawidłowych i stanowczych ustaleń, gdyż budynki i obiekty zakładu drzewnego - tartaku nie powstały przed 1995r. jak to podnosili podatnicy. Organ oparł się w szczególności na umowie o dostarczanie energii elektrycznej z dnia 1.06.1996r. oraz decyzji z dnia 13.05.1996r. znak [...] Starostwa Powiatowego w S. Wydział Architektury stanowiącej pozwolenie na budowę tartaku, budynku administracyjno-socjalnego, wiaty technicznej i infrastruktury towarzyszącej a także na operatach pomiarowych działek o nr [...] i [...] wraz ze szkicami sporządzonych przez geodetę W. K., wg których na dzień 7.04.1995r. nie istniały jeszcze budynki i budowle, pojawiły się one dopiero na mapach w lutym 1996r. Według natomiast projektu zagospodarowania działek 1052 i 1053 pod budowę dwóch budynków wielofunkcyjnych, sporządzonego w kwietniu 1997r. przez R. M. w dacie opracowania projektu istniały już: budynek biurowy, wiata i tartak. Ostatecznie powyższe budynki zostały wzniesione pomiędzy 7.04.1995r. a kwietniem 1997r. Przypisanie więc wydatków na powyższe budynki i obiekty w kwocie 364.500zł do roku 1996 było zasadne. Nie można natomiast kwestionować wartości początkowej środków trwałych, które podlegały amortyzacji jak również ustaleń w zakresie odpisów amortyzacyjnych, odnośnie których Sąd w cytowanym wyżej wyroku z dnia 4.12.2008r. stwierdził, że nie budzą one wątpliwości. Powyższe wskazanie jest wiążące z mocy art. 153 p.p.s.a. dla organu podatkowego jak i Sądu orzekającego. W dodatku podatnik sam określił wartość budynków i budowli tartaku dla celów amortyzacji. Na podstawie informacji uzyskanej z S. Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 15.05.2009r. organ odwoławczy ustalił, że firma J. D. wykonywała w latach 1985-1988 prace o szerokim zakresie na rzecz tejże Spółdzielni, co pozwoliło organowi przyjąć, iż na dzień 1.01.1990r. podatnicy posiadali oszczędności w kwocie 100.000zł. Ponadto organ odwoławczy uwzględnił fakt, iż w 2000r. podatnicy pożyczyli Z. S. kwotę 4000zł, a w 2001r. nastąpił jej zwrot podatnikom. Za lata 1992-1994 podatnicy przedstawili niekompletny zestaw faktur. Organ odwoławczy oszacował przychody z działalności gospodarczej J. D. w latach 1992-1994 przyjmując założenie, że brakujące faktury opiewały na kwoty w wysokości wyliczonej jako średnia wyliczona z przedłożonych faktur. Za lata 1990 i 1991 organ przyjął taki sam przychód z działalności gospodarczej jak za rok 1992. Było to najbardziej optymalne rozwiązanie w powyższych okolicznościach, zmierzające do ustalenia przychodów w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych. Ustalając wskaźnik zyskowności organ odwoławczy określił go na 5,53% posiłkując się najwyższym wskaźnikiem zyskowności z okresu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika w latach 1995-2002. Organ zwrócił się do Urzędu Statystycznego w R. o udzielenie informacji w tym zakresie jednak nie otrzymał jej z uwagi na brak danych. Art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod o których mowa w § 3 organ może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Natomiast odnośnie przesłuchania podatników w charakterze strony - art. 199 Ordynacji podatkowej, to ocena zastosowania tego środka dowodowego należała do organu podatkowego. Z regulacji art. 181 Ordynacji podatkowej wynika, że jest to środek dowodowy stosowany gdy wyliczone środki dowodowe nie dały dostatecznych podstaw do ustalenia stanu faktycznego. W piśmie z dnia 12.05.2009r. podatnicy przedstawili będące w ich posiadaniu faktury, wyjaśnili jaka produkcja odbywała się w latach 1990-1994 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jakie były kierunki sprzedaży oraz jaka była ich zdaniem zyskowność. Uznali, że powyższe dane dają podstawę do oszacowania przychodów za powyższe lata, tym samym wyczerpali swe wnioski w tym względzie. Skoro więc w tych warunkach nie mieli możliwości wypowiedzenia się odnośnie wyników oszacowania, to było to uchybienie które nie miało jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia. Sąd odnosząc się do przedstawionego w piśmie z dnia 29.07.2009r. zarzutu dotyczącego przedawnienia co do wydania decyzji, wskazał że problem ten reguluje art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie postaje, jeżeli decyzja określająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego. Decyzja taka powinna być doręczona przed upływem 5 lat licząc od końca roku 2003 w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za 2002r. Termin do doręczenia decyzji przez organ I instancji upływał z dniem 31.12.2008r. natomiast decyzja organu I instancji z dnia 17.03.2008r. została doręczona w dniu 19.03.2008r. Fakt, iż decyzją organu odwoławczego z dnia 31.07.2009r. uchylono decyzję organu I instancji nie doprowadził do przedawnienia, gdyż rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w R. nie kreowało nowego zobowiązania podatkowego ale korygowało w dół z korzyścią dla podatników dotychczas istniejące zobowiązanie. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyły obie strony zaskarżając wyrok w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w R. zarzucił naruszenie przepisów: 1. postępowania, a to: - art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – poprzez błędnie dokonaną kontrolę zaskarżonej decyzji związaną z nieprawidłowym określeniem granic rozpoznawanej sprawy, ustalonych wyrokiem WSA w Rzeszowie z 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 672/08; - art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji jedynie w oparciu o jej uzasadnienie z pominięciem okoliczności wynikających z akt sprawy, a zwłaszcza decyzji organu I instancji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 i art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sformułowanie ocen prawnych (dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji) i wskazań co dalszego postępowania , z pominięciem okoliczności i materiału wynikającego z akt sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141§ 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie wyrażenie, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska, jaki stan faktyczny został przez Sąd przyjęty za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 122, art. 180§1, art. 187§ 1, art. 191 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez błędnie dokonaną ocenę, że uchybienie przez organ podatkowy przepisom postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w związku z tym bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji; 2. przepisów prawa materialnego tj.: - art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie , naruszające wskazaną w tym przepisie metodę określenia podstawy opodatkowania, poprzez błędne zakwestionowanie prawidłowo dokonanych przez organ wyliczeń w zakresie ustalenia dochodów strony skarżącej z nieujawnionych źródeł przychodów, a co za tym idzie niewłaściwą ocenę ustaleń organu podatkowego i zawarcie w wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania. Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania ewentualnie w przypadku nie uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Pełnomocnik J. D. wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów : 1. postępowania - tj. art. 1§ 1i §2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, art. 3§2pkt 1, art. 133§1, art. 141§4, art. 145§ 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 21 § 1 pkt 2, art. 23§3-5, art. 120, art. 121§1, art. 123§1, art. 181 , art. 216, art. 122, art. 187§1, art. 180§1, art. 188, art. 191, art. 192, art.199, art.210§4, art. 229, art.233§ 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej i art. 233 §1 Kodeksu postępowania cywilnego; - art. 1§ 1i §2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 2pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1lit. c), art. 200, art. 205§2 i 3 oraz art. 206 , art. 141§4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 ust. 1 i 2 oraz §6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu; 2. prawa materialnego : - art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; - § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu terminów aktualizacji wyceny środków trwałych. Wskazując na powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w R. zawiera usprawiedliwione podstawy, zaś przedstawiona w jej uzasadnieniu argumentacja odnosząca się do naruszenia art. 153 oraz art. 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a. zasługuje na aprobatę. Z tego względu zaskarżony wyrok podlega uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. jako nieodpowiadający prawu. 6. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w R. podnosi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej kontroli zaskarżonej decyzji związanej z nieprawidłowym określeniem granic rozpatrywanej sprawy, ustalonych wyrokiem WSA w Rzeszowie z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 672/08. Oceniana przez Sąd pierwszej instancji decyzja wydana została w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uchyleniu wyżej powołanym wyrokiem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 lipca 2008 r. Powodem uchylenia pierwotnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, było: - nieuwzględnienie dochodów z gospodarstwa rolnego w wyliczeniach obrazujących możliwość zgromadzenia mienia w latach poprzedzających okres kontrolowany, tj. na dzień 1.01.2002r. oraz za okres 2002 r. sąd przesądził, że w sprawie nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla szacowania dochodu z działalności rolniczej; - konieczność dokonania jednoznacznych i stanowczych ustaleń przez organ odwoławczy w zakresie spornych wydatków w kwocie 364.500 zł. dotyczących poniesionych nakładów na budowę obiektu zakładu drzewnego – tartaku. Wyrok sądu pierwszej instancji z dnia 4 grudnia 2008 r. stał się prawomocny i stosownie do powołanego w podstawach skargi kasacyjnej przepisu art. 153 p.p.s.a. wiązał w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W sprawie nie budzi wątpliwości związanie zarówno organu odwoławczego, jak i sądu rozpoznającego skargę na ponownie wydaną decyzję przez organ odwoławczy oceną prawną wyrażoną w tym wyroku. 7. Z tego względu organ ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązany był przeprowadzić postępowanie uzupełniające w zakresie wskazanym w wyroku z 4 grudnia 2008 r. tj. w zakresie możliwości uzyskania dochodów z rolnictwa jak i ustaleń dotyczących nakładów poczynionych na budowę tartaku. Organ dokonując ustalenia możliwych do osiągnięcia przychodów z posiadanego areału gruntów zastosował metodę statystyczną. Metoda ta polegała na analizie danych statystycznych ujętych w rocznikach statystycznych pod kątem dochodowości gospodarstw rolnych z tytułu uprawy gruntów ornych. Organ przyjął, że strona na całości posiadanych gruntów ornych uprawiała pszenicę – za którą można było uzyskać najwyższą cenę sprzedaży. Założenie to organ potwierdził faktem, że strona wskazując na jedyny dowód potwierdzający uzyskiwanie dochodów z rolnictwa – przedłożyła dowód sprzedaży w 1996 r. do GS "S." B. 1310 kg pszenicy. W dokonywanych ustaleniach organ nie uwzględnił natomiast szacunkowych dochodów z hodowli bydła. Areał gruntów rolnych określony został na podstawie informacji uzyskanych ze Starostwa Powiatowego i Sadu Rejonowego w S. W ocenie strony skarżącej nie uwzględnienie dochodów strony skarżącej uzyskanych z hodowli naruszyło przepis art. 1 § 1 i § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. Strona wskazała, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 grudnia 2008 r. Sąd szeroko uzasadnił konieczność uwzględnienia dochodów z gospodarstwa rolnego skarżących, nie wyłączając dochodów uzyskiwanych z hodowli. 8. W takiej sytuacji należało przypomnieć co wynika z przepisu art. 153 p.p.s.a. i jakie powinny być skutki zastosowania się do reguł w nim wyrażonych dla wyniku rozpoznawanej sprawy. Stosownie do treści tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treść przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827). Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane były zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., II GSK 240/06, publ. zbiór Lex 325365). Równocześnie w takim samym zakresie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd". Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., I OSK 407/06, publ. zbiór Lex 362477 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 13/97, publ. OSNAP 1999, nr 1, poz. 2). Zauważyć ponadto należy, że pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. 9. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, NSA prezentuje pogląd, iż Sąd pierwszej instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji winien był ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Wszystkie te kwestie, które były już przedmiotem ocen Sądu i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu administracji nie powinien był oceniać po raz drugi. W powołanym orzeczeniu z 4 grudnia 2008 r. Sąd wskazał na konieczność uwzględnienia dochodów z gospodarstwa rolnego w wyliczeniach obrazujących możliwość zgromadzenia mienia w latach poprzedzających okres kontrolowany – na dzień 1 stycznia 2002 r. oraz za 2002 r. jak również konieczność dokonania jednoznacznych ustaleń w zakresie spornych wydatków w kwocie 364.500 zł dotyczących poniesionych nakładów na budowę obiektu zakładu drzewnego-tartaku. Organ nie miał żadnych podstaw do tego, by podejmować inne czynności. Brak było bowiem innych wytycznych Sądu, który przesądził pozostałe kwestie w sposób niejako samodzielny i – co słusznie podnosi organ – wiążący. Takie stanowisko wyznaczyło nie tylko ramy, w jakich organ mógł formułować własne poglądy, lecz również zakres, w jakim mógł on ponownie rozpatrywać sprawę, pozostawiając stosunkowo wąskie pole dla jego inicjatywy. Organ musiał i mógł zatem jedynie wykonać wytyczne Sądu i przyjąć jego stanowisko w kwestiach przezeń przesądzonych i nie miał już prawa do tego, by "swobodnie, według własnego uznania, kształtować sytuację prawną stron postępowania", jak to ujął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2007 r., I OSK 106/07 (LEX nr 427631)". 10. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że decyzja organu uchybia przepisom postępowania gdyż nie ujęto w oświadczonych wydatkach rodziny kosztów energii elektrycznej, gazu i wody bądź nie wyjaśniono przyczyn dokonanego rozliczenia, błędnego ujęcia w wydatkach rodziny za 1990-1992 r. kosztów utrzymania dzieci urodzonych w latach 1990 i 1992r., nie uwzględnienie w wyliczeniu kosztów utrzymania rodziny podatników hiperinflacji za lata 1990-1992, nie uwzględnienie w wydatkach rodziny przychodów z emerytury matki podatnika - Z. D. za lata 1990-1992, przyjęcie do wyliczenia wysokości wydatków rodziny wartości określonych w rocznikach statystycznych dla gospodarstw pracujących na własny rachunek. Jak już wskazano, zaskarżony wyrok zapadł w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w wyrokach WSA w Rzeszowie z dnia 4 grudnia 2008r. Wskazać należy, że WSA w wiążącym w sprawie wyroku z dnia 4 grudnia 2008 r. przesądził o prawidłowości dokonanego przez organ administracji rozliczenia wydatków związanych z utrzymaniem rodziny. Należy podzielić pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w R., że nie zakwestionowanie przez Sąd wysokości wydatków na utrzymanie rodziny i brak wskazań co do dalszego postępowania w tym zakresie w wyroku uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lipca 2008 r. oznaczało aprobatę dokonanego rozliczenia i to aprobatę wiążącą organ i sąd na zasadzie art. 153 p.p.s.a.. Z tego też względu zasadny jest zarzut Dyrektora Izby Skarbowej dotyczący błędnego określenia granic rozpoznanej sprawy i ustalonych wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 grudnia 2008 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R. wskazuje sposób wyliczenia rocznych wydatków związanych z utrzymaniem rodziny za lata 1990-2002. Organ wskazał, że na wniosek podatnika przyjął wydatki na utrzymanie w wysokości 21.000 zł rocznie – od 1996r. (w sytuacji gdzie wydatki statystyczne wynosiły 43.808,04 zł). Natomiast w odniesieniu do wydatków na utrzymanie rodziny w latach 1990-1994 organ przyjął je w wysokości wydatków statystycznych z uwagi na brak innych dowodów. Ponadto organ wskazał, że podstawowym źródłem dochodów podatników była prowadzona działalność gospodarcza – z tego względu do wyliczenia wydatków przyjęto wysokość wydatków określoną dla gospodarstw pracujących na własny rachunek. Z treści decyzji wynika jakie wydatki zostały wyłączone z wydatków statystycznych (str. 27 decyzji). Co istotne sposób wyliczenia wydatków na utrzymanie rodziny za lata 1995-2002 (przyjęcie wydatków w niższej kwocie niż wydatki statystyczne oraz wyłączenie z nich wydatków na media) nie był kwestionowany w wyroku z 4 grudnia 2008 r., a dokonane przez organ w ponownym postępowaniu ustalenia w tym zakresie się nie zmieniły. Z uwagi na powyższe jako zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej związane z naruszeniem przepisów art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 i art. 153 p.p.s.a. poprzez dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji jedynie w oparciu o jej uzasadnienie z pominięciem okoliczności wynikających z akt sprawy, co w konsekwencji spowodowało dokonania wskazań co do dalszego postępowania z pominięciem okoliczności i materiału wynikającego z akt sprawy oraz z pominięciem wynikającego z treści art. 153 p.p.s.a. związania wynikającego z wydanego 4 grudnia 2008 r. orzeczenia. Zasadnie jednak Sąd zauważył, że organ błędnie za cały okres 1990-1992 przy statystycznych wyliczeniach wydatków rodziny uwzględnił dzieci które urodziły się w trakcie tego okresu (1990r. i 1992r.). Uchybienie to jednak w konsekwencji ustaleń poczynionych przez organ nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. 11. Dokonują oceny legalności decyzji WSA w Rzeszowie podzielił natomiast stanowisko organu podatkowego w zakresie metody oszacowania przychodów z działalności rolniczej. Odnosząc się do przyjętej przez organy i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji metody oszacowania dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności rolniczej – wskazać należy, że jest ona poprawna. Organ w wystarczający sposób przyjętą metodę uzasadnił. Przyjętej przez organ metodzie oszacowania dochodów z rolnictwa nie można zarzucić dowolności czy też braku racjonalności. Nie można uznać, że ocena materiału dowodowego w tym zakresie została dokonana w sposób w który wszelkie wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony skarżącej. Wręcz przeciwnie, organ przyjął najbardziej korzystną z możliwych do przyjęcia "wersję" uzyskanych z prowadzenia działalności rolniczej dochodów. Z żadnych dowodów nie wynikało by strona prowadziła produkcję roślinną inną niż przyjętą przez organ – uprawę pszenicy. W żaden sposób nie potwierdziła się wskazywana przez stronę uprawa lnu. Z żadnych dowodów nie wynikało, że skarżący uzyskiwał dochody z uprawy ziemniaków, gryki, jęczmienia. Również nie ulega wątpliwości, że organ dochował staranności i rzetelności przy ustaleniach dotyczących areału na którym prowadzone mogły być uprawy. Ustalenia te zostały oparte o dane uzyskane ze Starostwa Powiatowego i Sądu Rejonowego. Ponadto strona w toku prowadzonego postępowania nie zgłaszała zastrzeżeń, że dane pochodzą z 2007 r. i nie odzwierciedlały rzeczywistych powierzchni gruntów, na których strona prowadziła działalność rolniczą. Zgłoszenie uwag i zastrzeżeń dokonane w skardze na decyzję uznać należy za spóźnione. Skoro strona w toku postępowania okoliczności tych nie kwestionowała, wynikały one z danych urzędowych nie można czynić zarzutu organowi, że w tym zakresie sprawy nie wyjaśnił. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących nieuwzględnienia w oszacowaniu dochodów z rolnictwa - dochodów z hodowli zwierząt, wskazać należy, że zarzuty te są również niezasadne. W ocenie strony stanowiło to naruszenie art. 153 p.p.s.a. W zgromadzonym materiale brak jest dowodów na okoliczność prowadzenia w ramach działalności rolniczej hodowli bydła i trzody. Strona również takich dowodów nie przedłożyła jak i ich nie wskazała. Strona podaje, że to, iż hodowla była prowadzona potwierdzone zostało poprzez zeznania świadków. Należy jednak wskazać, że strona nie dysponowała żadnym innym dowodem potwierdzającym, że hodowla w ramach prowadzonego gospodarstwa była prowadzona, a co istotniejsze, że z tego rodzaju działalności strona uzyskiwała jakiekolwiek dochody, które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków poczynionych w 2002 r. W ocenie strony organ I instancji winien wprost zadać pytanie: "w jakich latach, a zwłaszcza czy w 2002 r. podatnicy hodowali bydło opasowe i trzodę chlewną na skalę towarową". Należy wskazać, że to w interesie strony skarżącej było wykazanie jakiego rodzaju działalność rolnicza była prowadzona i w jakiej wysokości z tego tytułu strona uzyskała dochody. Ponadto to strona winna wskazać na dowody to potwierdzające. Natomiast strona nie wskazała dowodów (jak i ich nie przedłożyła) na okoliczność, że dochody z hodowli uzyskiwała. Gołosłowne twierdzenie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego są niewystarczające, w szczególności gdy strona nie przedłożyła żadnego dokumentu świadczącego o zbyciu produktów zwierzęcych, nie wskazała nabywców produktów zwierzęcych, źródła pochodzenia (nabycia) tuczników czy młodego bydła. Nie przedstawiła również dowodów świadczących o nabywaniu paszy, czy też usług weterynaryjnych i temu podobnych – które przy sugerowanej przez stronę produkcji niewątpliwie by wystąpiły. Strona nie przedłożyła też żadnego dowodu z którego wynikałoby iż uzyskała z tytułu hodowli jakiekolwiek dochody (przychody). Posiadanie pastwisk nie świadczy o prowadzeniu na nich produkcji zwierzęcej, a co istotniejsze w niniejszej sprawie o uzyskaniu z tego tytułu dochodów. Strona nie tylko nie udowodniła ale nawet nie uprawdopodobniła prowadzenia produkcji zwierzęcej jak i uzyskiwania dochodów z tego tytułu przed 2002 r. jak i w 2002 r. Ponadto wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd w wytycznych w wyroku z 4 grudnia 2008 r. nie wskazał na konieczność ustalania dochodu z działalności rolniczej w zakresie hodowli zwierzęcej. Sąd wskazał jedynie na możliwość uzyskania dochodów z działalności rolniczej, które to dochody mogły stanowić źródło finansowania wydatków 2002 r. 12. Z uwagi na powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonane przez organ, a następnie przyjęte przez Sąd pierwszej instancji ustalenia w zakresie dochodów uzyskanych z działalności rolniczej uznać należy za prawidłowe i dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ a następnie Sąd pierwszej instancji ocena w tym zakresie wbrew zarzutom skargi kasacyjnej J. D. nie naruszała przepisów art. 153 p.p.s.a. Dokonane w tym zakresie ustalenia należy uznać za wypełnienie w pełnym zakresie wytycznych Sądu zawartych w wyroku z 4 grudnia 2008 r. 13. Niezasadny jest również zarzut w zakresie ustalenia wysokości wydatków poniesionych na wybudowanie środków trwałych. Organ przy ustaleniu wydatków za wskazany okres był uprawniony do przyjęcia iż wydatek poniesiony w okresie poprzedzającym 2002 r. na wybudowanie obiektów zakładu drzewnego był równy wartości początkowej środków trwałych. Ustalenie wartości początkowej środków trwałych nastąpiło na podstawie rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. z 1995r. Nr 2 poz. 34 ze zm.). W niniejszej sprawie nie było podstaw do dokonania wyceny wartości początkowej środków trwałych wg cen rynkowych, co według strony zostało przez nią dokonane, gdyż nie zaistniały przesłanki określone w § 4 ust. 6 powołanego rozporządzenia. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 przedmiotowego rozporządzenia za koszt wytworzenia środka trwałego uznaje się wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, koszt wynagrodzenia za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych przedmiotów majątkowych. Z jednoznacznych ustaleń organu wynika, że inwestycja prowadzona była w okresie kiedy zarejestrowana była działalność gospodarcza- wzniesienie budynków zakładu drzewnego nastąpiło pomiędzy 7 kwietnia 1995 r. a kwietniem 1997 r., co oznacza, że wartość obiektu mogła być ustalona jedynie wg kosztów wytworzenia inwestycji (a nie w oparciu o ceny rynkowe). Ponadto na potwierdzenie swojego stanowiska – odmiennego od prezentowanego w toku kontroli działalności gospodarczej – strona nie przedłożyła wyceny biegłego. 14. Z ogólnej zasady rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości. Rozpoznając skargę kasacyjną J. D. w odniesieniu do podniesionych w niej zarzutów naruszenia pozostałych przepisów postępowania na zasadzie wyjątku od tej ogólnej zasady w pierwszej kolejności należało odwołać się do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. doszło do wszczęcia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2009r., Sygn. akt II FSK 69/08, oraz J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231). Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". Przy tej ocenie należy oczywiście uwzględnić mienie zgromadzone w latach poprzedzających poniesienie wydatku. W toku postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie jednej ze wskazanych decyzji obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie czy ponoszone w roku kalendarzowym wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym mieniu. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Z omawianego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por. B. Brzeziński, op.cit., s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. W przypadku jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego. Z treści natomiast art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że dochodów z nie ujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, uzyskanych na terytorium RP, nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu – w wysokości 75% dochodu. W literaturze zwraca się uwagę, że opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł ma charakter zastępczy, różniący od opodatkowania na zasadach ogólnych wzorcem podstawy opodatkowania (por. H. Dzwonkowski: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Mon. Pod. Z 2005 r. nr 4, s. 15). O ile bowiem w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych, opodatkowaniu podlega rzeczywisty dochód, to w przypadku opodatkowania przychodu ze źródła nieujawnionego podstawą opodatkowania są wydatki i majątek. Zatem poniesione przez podatnika wydatki, uzyskany w roku podatkowym majątek, stają się przyczyną sprawczą opodatkowania tylko z uwagi na to, że nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, niezależnie od tego jaki faktycznie dochód uzyskał podatnik w roku podatkowym. Reasumując powyższe wywody stwierdzić należy, iż zryczałtowana forma opodatkowania, określona w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. będzie mogła być zastosowana wtedy, gdy organ podatkowy dokona skonkretyzowania, a następnie porównania dwóch wymienionych w art. 20 ust. 3 pozycji majątkowych. Określić bowiem trzeba: - wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym, - wartość zgromadzonego w tym roku podatkowym mienia, a następnie porównać je z wartością uzyskanych w roku podatkowym oraz latach poprzednich przychodów i mienia, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przez przychody z ujawnionych źródeł, uzyskane w roku podatkowym i w latach poprzednich, należy rozumieć zarówno przychody ze źródeł wykazanych przez podatnika, jak i ustalonych przez organ podatkowy w toku postępowania. Z tego też względu za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej J. D. zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew bowiem tym zarzutom, ustalenia w zakresie dochodów z gospodarstwa rolnego oraz wysokości wydatków inwestycyjnych znajdowały oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Naczelny Sąd Administracyjny oceny tych ustaleń dokonał w pkt 11 - 13 uzasadnienia. Również ustalenia w zakresie dochodów z działalności gospodarczej należy uznać za prawidłowe i w wystarczający sposób uzasadnione. W wyroku z 4 grudnia 2008 r. Sąd wskazał, że ustalenia z zakresie przychodów z działalności gospodarczej za lata 1995-2001 sąd uznał za niebudzące wątpliwości. W ponownie prowadzonym postępowaniu w tym zakresie nie zmieniły się okoliczności. Z uwagi jednak, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy strona przedłożyła wyrywkowe faktury za 1992-1994, organ dokonał szacowania przychodów z działalności gospodarczej za poszczególne lata 1992-1994, przyjmując zgodnie z wnioskiem podatników, że kwoty na brakujących fakturach były w wysokości przyjętej jako średnia wyliczona z załączonych faktur. Ponadto organ uzasadnił dlaczego do dochodów 1990-1994 przyjął wskaźnik zyskowności 5,53% posiłkując się najwyższym wskaźnikiem zyskowności z okresu prowadzenia działalności gospodarczej. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o zyskowności działalności gospodarczej w granicach 30 %. Strona w toku postępowania ogranicza się do polemiki z ustaleniami organów. Strona w żadnej mierze nie wykazała, że na 1 stycznia 2002 r. dysponowała jakimikolwiek oszczędnościami czy też mieniem mogącym stanowić źródło pokrycia wydatków 2002 r. Nadto organ wskazał, że wydatki z lat poprzedzających 2002 r. znacznie przekroczyły dochody z tamtego okresu, nawet przy uwzględnieniu dochodów z działalności rolniczej. Dokonana przez organ analiza pozwoliła ustalić, że na dzień 1 stycznia 2002 r. skarżący nie posiadał żadnych oszczędności. W ocenie NSA ustalenia w zakresie poniesienia wydatków w roku podatkowym 2002 jak i wartości zgromadzonego mienia zostały przez organ dokonane w sposób pełny i zgodnie z powołanymi powyżej regułami. Organy ustaliły, że łączne przychody za lata 1990-2001 małżonków D. wyniosły 8.435.070,72 zł natomiast wydatki za powyższy okres stanowiły kwotę 8.648.303,64 zł. Z ustaleń tych wynikał niedobór środków za okres 1990-2001 w wysokości 213.232,92 zł. Przychody za 2002 r. organ ustalił w wysokości 586.661,94 zł. Z powyższego zestawienia wynika, że nadwyżka wydatków nad przychodami 2002 r. małżonków D. wyniosła 190.382,52 zł . W związku z takimi ustaleniami organ był uprawniony do oceny, że skarżący pokrywał wydatki z nieujawnionych źródeł. Dla skarżącego podstawa opodatkowania wyniosła 95.191 zł. 15. Wskazać należy, że uzasadnienie wyroku nie musi powielać przyjętych przez organ i zaakceptowanych przez Sad ustaleń faktycznych i ocen prawnych Z tego też względu nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jaki stan faktyczny został przez Sąd przyjęty za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu odniesiono się również w dostateczny sposób do zarzutów skargi. 16. Zgodnie z treścią przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. nie każde naruszenie przepisów postępowania uzasadnia uchylenie decyzji, a jedynie takie które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na ustalony przez organ niedobór środków na 31 grudnia 2001r. w wysokości 213.232,92 zł, takim naruszeniem przepisów postępowania nie było błędne wyliczenie za lata 1990 i 1991 ilości członków rodziny podatnika pozostających na jego utrzymaniu. Wyliczenie statystycznie zwiększonych kosztów utrzymania rodziny nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Na rozstrzygnięcie nie mogło mieć wpływu również nieuwzględnienie za ten okres dochodów matki skarżącego - Z. D. 17. Stan faktyczny z uwagi na nieuwzględnienie związania wyrokiem z 4 grudnia 2008r. ustalony został przez Sąd pierwszej instancji wadliwie. Przy ponownym rozpoznaniu sąd uwzględni związanie wynikające z powołanego orzeczenia omówione w pkt 10 uzasadnienia. 18. Mając powyższe na uwadze skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w R. okazała się zasadna i z tego też względu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozstrzygnięcia. Natomiast skargę kasacyjną J. D. należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić jako nie mającą uzasadnionych podstaw. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.