II FSK 398/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Jerzy Rypina, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 898/09 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wnioskiem z dnia 28 października 2008 r. (data wpływu do organu podatkowego) B. S.A. z siedzibą w W. (spółka) zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 16 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że we wrześniu 1999r. przeprowadziła emisję akcji "Serii D" w celu uzyskania środków finansowych na rozszerzenie działalności gospodarczej. Emisja akcji była skierowana do spółki C.[...] (dalej "akcjonariusz"). Po objęciu akcji "Serii D" akcjonariusz, będący właścicielem kilku spółek z branży spożywczej w Polsce, rozpoczął skupowanie akcji od pozostałych akcjonariuszy. W wyniku ich nabycia, na koniec 1999r. akcjonariusz posiadał 52,43 % ogółu akcji spółki. W ocenie spółki, w związku z tym, że akcjonariusz był właścicielem spółki, będącej głównym konkurentem skarżącej na rynku, a ponadto miał dostęp do ważnych danych, takich jak sytuacja finansowa i planowana strategia spółki, przychody ze sprzedaży wyrobów zmalały do najniższych w jej historii. Z tego względu pozostali akcjonariusze spółki postanowili odkupić akcje od akcjonariusza w celu ich umorzenia. W grudniu 2006 r. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy podjęło uchwałę zezwalającą na wykupienie akcji należących do akcjonariusza, przy czym równocześnie akcjonariusze podjęli uchwałę o umorzeniu nabytych akcji, obniżeniu kapitału zakładowego i zmianie statutu spółki. Pozostałe akcje należące do akcjonariusza, nie nabyte przez spółkę, zostały kupione przez osobę fizyczną, a następnie odkupione przez spółkę. Na nabycie akcji spółka zaciągnęła dwa kredyty oraz poniosła wydatki na doradztwo dotyczące nabycia akcji w celu ich umorzenia. Były to wydatki za reprezentowanie spółki przez kancelarię prawną w toku negocjacji z bankami, przeprowadzenie badania stanu finansowego spółki przez firmę audytorską, przygotowanie umowy kredytu przez kancelarię prawną, doradztwo prawne dotyczące nabycia akcji, ich umorzenia oraz obniżenia kapitału zakładowego, przygotowanie przez kancelarię notarialną uchwał Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, usługi tłumaczenia dokumentów dotyczących nabycia akcji od akcjonariusza, zamieszczenie niezbędnych ogłoszeń w "Monitorze Sądowym i Gospodarczym" oraz opłata za wpis zmiany danych spółki w KRS. Spółka zaznaczyła, że w 2007r. osiągnęła znaczący wzrost przychodów, w tym przychodów ze sprzedaży swoich wyrobów. Przedstawiając taki stan faktyczny skarżąca zapytała, czy zapłacone prowizje i odsetki od kredytów na wykup od akcjonariusza akcji własnych w celu ich umorzenia oraz wynagrodzenie za doradztwo związane z tą transakcją stanowią koszt uzyskania przychodów spółki. Zdaniem spółki, zapłacone przez nią prowizje i odsetki od kredytów oraz wydatki na doradztwo dotyczące nabycia od akcjonariusza akcji w celu ich umorzenia stanowią koszt uzyskania przychodów. Uzasadniając swoje stanowisko spółka stwierdziła, że zaciągnięcie kredytu na sfinansowanie wykupu akcji umożliwiło jej efektywne zarządzanie środkami finansowymi. Uzyskanie środków finansowych z kredytu umożliwiło użycie posiadanych przez Spółkę środków na bieżącą działalność służącą maksymalizacji przychodów. Spółka nie posiadała takiej ilości wolnych środków finansowych, które mogłyby zostać użyte do wykupienia akcji od akcjonariusza. Mogła uzyskać środki finansowe wycofując je z trwających przedsięwzięć gospodarczych albo sprzedając własny majątek. Wycofanie się z trwających przedsięwzięć gospodarczych spowodowałoby ich przerwanie i przyniosło większe straty niż ewentualne koszty kredytu uzyskanego w banku. Sprzedaż majątku nie była możliwe z uwagi na bardzo krótki termin, jaki akcjonariusz wyznaczył na wykup akcji. Spółka podkreśliła, że wymienione wydatki zostały poniesione w celu zachowania rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, a nawet jej rozszerzenia, a wykupienie akcji od akcjonariusza zapobiegło negatywnym skutkom wynikającym dla spółki z faktu, że jej akcjonariusz był jednocześnie jej głównym konkurentem. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2009 r., a doręczonej w dniu 23 stycznia 2009 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Spłata pożyczki (kredytu) zaciągniętej na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są naliczone i zapłacone odsetki zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 10 i 11 u.p.d.o.p. Odróżniono sytuację, w której zachodzi potrzeba dofinansowania działalności gospodarczej podatnika i, gdy pożyczka mająca na celu finansowanie bieżącej działalności zostaje zaciągnięta i wydatkowana na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, od sytuacji, w której środki są przeznaczone na sfinansowanie obniżenia kapitału zakładowego. Zauważono, że w przepisach u.p.d.o.p. nie wskazano, że przychodem spółki jest wartość nabytych od akcjonariusza przez spółkę własnych akcji w celu ich umorzenia, co jest konsekwencją wyłączenia z przychodów wartości wkładów wnoszonych przez akcjonariuszy tytułem pokrycia wydanych im za wkłady akcji (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.). Skoro z woli prawodawcy, nie stanowią przychodów podatkowych środki otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, to tym samym nie mogą stanowić kosztów podatkowych wydatki ponoszone na umorzenie tych kapitałów, wydatki poniesione na obsługę operacji nabycia, a w zasadzie odkupienia od akcjonariusza wydanych mu akcji w kapitale zakładowym. Organ podatkowy przytoczył treść art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) u.p.d.o.p. i podkreślił, że kredyt zaciągnięty przez spółkę miał ma celu sfinansowanie obniżenia jej kapitału zakładowego. W ocenie organu wydającego interpretację, odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę udziałowcowi wynagrodzenia za umarzane akcje, należy zaliczyć do wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.c) p.d.o.p., co oznacza, że nie mogą zostać one zaliczone do kosztów podatkowych. Podobnie należy potraktować wydatki poniesione z tytułu prowizji i innych opłat związanych z otrzymaniem kredytu oraz doradztwem związanym z tą transakcją. Wydatki te miały związek z obniżeniem kapitału zakładowego, a zatem należały do kategorii kosztów nie będących kosztami uzyskania przychodów. W konsekwencji rozpatrywanie ponoszonych przez spółkę wydatków w kontekście przepisu art. 15 ust. 1 p.d.o.p., tj. celowości ich ponoszenia nie miało znaczenia w rozpoznawanej sprawie. W wyniku złożenia przez spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2009 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację art.15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c) u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 listopada 2009 r., sygn.akt III SA/Wa 898/09, oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że spór sprowadzał się do kwestii czy zapłacone prowizje i odsetki od kredytów na wykup od akcjonariusza akcji własnych w celu ich umorzenia oraz wynagrodzenia za doradztwo związane z tą transakcją stanowią koszt uzyskania przychodów spółki. Zdaniem Sądu w sprawie miała zastosowanie ogólna zasada z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., która stanowi, iż kosztem uzyskania przychodu jest wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, co oznacza, że musi istnieć zależność pomiędzy poniesionymi kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości przychodu z tego tytułu. Stwierdzono, że poniesiony wydatek nie służył żadnej działalności spółki, w której mógł powstać przychód. Dlatego, koszty tego kredytu (odsetki, prowizje i inne) w części, w jakiej kredyt został przeznaczony na wypłatę wspólnikowi z tytułu obniżenia udziału w kapitale zakładowym, nie może być uznany zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Wyjaśniono, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który konkretny wydatek zalicza do kosztów i istnienia bezpośredniego lub potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem. Reasumując Sąd uznał, że stanowisko Ministra Finansów uznające, że zapłacone prowizje i odsetki od kredytów na wykup od akcjonariusza akcji własnych w celu ich umorzenia oraz wynagrodzenie i doradztwo związane z tą transakcją nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, za prawidłowe. Spółka zaskarżyła wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit c) u.p.d.o.p. Wskazując powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na fakt ułomności powołanej podstawy kasacyjnej, którą powiązano wyłącznie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (błędna wykładnia) oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c tej ustawy (błędna wykładnia i nieprawidłowa ocena co do możliwości zastosowania tego przepisu). Ogólny charakter normy wyprowadzanej z treści uregulowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., rozpatrywanego w oderwaniu od treści innych przepisów wymienionej ustawy, nie pozwala w istocie zdefiniować błędu, którego miał się dopuścić Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (druga z podniesionych w skardze kasacyjnej wadliwości jest niczym innym, jak konsekwencją zarzucanego sądowi błędu). Co więcej, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor wyraźnie podniósł, że wydatki poniesione na doradztwo prawne i finansowe "były [...] konieczne do uzyskania przez Stronę kredytu oraz przeprowadzenia wykupu akcji w celu ich umorzenia. Dlatego, zdaniem Strony, ma ona prawo do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu" (s. 7). Również odsetki i prowizje od kredytów zaciągniętych na sfinansowanie wykupu akcji od akcjonariusza w celu ich późniejszego umorzenia autor skargi kasacyjnej uznał za koszt uzyskania przychodu skarżącej Spółki (s. 6). Prezentując to stanowisko, pominięto – co zasygnalizował sąd administracyjny pierwszej instancji – uregulowanie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. (s. 4). Tymczasem z mocy tego unormowania, do przychodów nie zalicza się przychodów (środków) otrzymanych na powiększenie lub utworzenie kapitału zakładowego. Uwzględnienie tego przepisu, przy jednoczesnym odwołaniu się do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c, prowadzi do wniosku, iż wykładnia prawa, za którą opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie narusza prawa. Zasadność tego spostrzeżenia potwierdza argumentacja przedstawiona w uchwale składu siedmiu sędziów naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 (LEX nr 686104). Przyjął on, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie sposób mówić o innych przychodach niż te, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstrukcja tego przepisu powoduje, że gdyby nie wyłączenie z przychodów w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy wpłaty na kapitał zakładowy, również w przypadku jego podwyższenia stanowiłyby przychód spółki kapitałowej. Na zasadzie wyrażonej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., przychód ten brany byłby w rachunku wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tego rodzaju przychód, a "nie-przychód" z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy jest pomijany dla celów podatkowych. Jednym ze skutków tej regulacji jest to, że wydatki bezpośrednio powiązane tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. Podsumowując, Sąd przyznał, iż tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W rozważanym przypadku, autor skargi kasacyjnej uznał poniesione wydatki za "konieczne". Oznacza to, że odpowiadają one pojęciu wydatków bezpośrednio związanych z przychodem w znaczeniu, jakie nadał temu określeniu Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale składu siedmiu sędziów. Okoliczność ta nakazuje uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.