I GSK 60/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędziowie del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 1102/09 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 listopada 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 1102/09, oddalił skargę P. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe z następującym uzasadnieniem. W dniu [...] marca 2000r. na podstawie JDA SAD nr [...] dokonano zgłoszenia celnego wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonego z N. samochodu ciężarowego. Zgłoszenie celne zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 ustawy z 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.; dalej: Kodeks celny), co spowodowało objęcie sprowadzonego towaru procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] lutego 2003 r., uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił wartość celną towaru w oparciu o cenę z katalogu [...] Część [...] z marca [...] r. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] maja 2004 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który postanowieniem z [...] września 2004 r. odrzucił skargę z powodu nieuzupełnienia jej braków formalnych. Postanowienie to stało się prawomocne [...] listopada 2004 r. Następie Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] października 2005 r. określił kwotę podatku od towarów i usług dotyczącą powyższego zgłoszenia celnego. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie jako skierowanej do niewłaściwej osoby. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] grudnia 2005 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który postanowieniem z [...] października 2006 r., odrzucił skargę z powodu nieuzupełnienia jej braków formalnych. Postanowienie to stało się prawomocne [...] listopada 2006 r. Następnie skarżący pismem z [...] kwietnia 2007 r., uzupełnionym [...] lipca 2007 r. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z [...] maja 2004 r. W uzasadnieniu podniósł, że w sprawie wyszły na jawa istotne nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane wówczas organowi. Dowodem tym miało być postanowienie Prokuratury Rejonowej w P. z [...] maja 2006 r., o umorzeniu śledztwa w sprawie podrobienia podpisu P. P. na dokumencie SAD z [...] marca 2000 r. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] maja 2008 r., działając na podstawie art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] maja 2004 r. Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] czerwca 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podkreślił, że w niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte [...] marca 2000 r. W tym dniu wobec towaru będącego przedmiotem tego zgłoszenia celnego powstał dług celny. Zatem wniosek skarżącego z [...] kwietnia 2007 r., (uzupełniony pismem z [...] lipca 2007 r.) o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] maja 2004 r. został złożony po terminie określonym w art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, tj. po upływie trzech lat od powstania długu celnego. Oddalając skargę na powyższą decyzję WSA w Warszawie wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności może być wszczęte z urzędu lub na wniosek strony. Wszczęcie postępowania w tym ostatnim przypadku następuje w momencie wpływu wniosku do właściwego organu. Zgodnie z treścią art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.), jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. Stosownie zatem do zacytowanej normy przejściowej zawartej w powyższym przepisie, w rozpatrywanej sprawie, w której dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. [...] marca 2000 r., zastosowanie znajdują przepisy ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.). Sąd podniósł, że zgodnie z art. 249 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa lub Op.) organ wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli: żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 Op. W przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie celnej, należy w pierwszym rzędzie uwzględnić właściwe przepisy proceduralne, odnoszące się do tego nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji administracyjnych, wynikające z Kodeksu celnego. Art. 2652 Kodeksu celnego jest przepisem szczególnym dotyczącym stwierdzenia nieważności, zawierającym samodzielne uregulowanie, niezależnie od przepisów Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem organu celnego, do którego wpływa wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji jest ustalenie, czy termin określony przez ustawodawcę w art. 2652 Kodeksu celnego został zachowany. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie celnej mogłoby nastąpić w przypadku spełnienia przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie w terminie zakreślonym w art. 2652 Kodeksu celnego, tj. przed upływem 3 lat od powstania długu celnego. Przepis ten nie definiuje użytego w nim określenia "dnia powstania długu celnego". A zatem dzień ten musi być ustalony odrębnie dla każdego przypadku powstania długu celnego, stosownie do przepisów art. 209-220 Kodeksu celnego. W świetle zasady wyrażonej w art. 208 Kodeksu celnego dług celny powstaje w wypadkach określonych w dziale II tytuł VII Kodeksu celnego. Przepis ten ustanawia zasadę wyłączności ustawowych przesłanek powstania długu celnego, a więc także przesłanek dotyczących dnia, w którym zaistnienie okoliczności stanowiących przedmiot regulacji przepisów zawartych w dziale II tytułu VII Kodeksu celnego powoduje powstanie długu celnego. Sąd podkreślił, że stosownie do art. 209 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego, dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Z tą datą powstaje dług celny rozumiany jako powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych. Jak wynika z akt administracyjnych, zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny w [...] marca 2000 r. i w tym dniu wobec towaru będącego przedmiotem tego zgłoszenia celnego powstał dług celny. Wobec powyższego wniosek skarżącego z [...] kwietnia 2007 r. (uzupełniony pismem z [...] lipca 2007 r.) o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] maja 2004 r., który wpłynął do organu [...] kwietnia 2007 r. został złożony po terminie określonym w art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego. Termin ten jest terminem zawitym i jego przekroczenie ma ten skutek, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nie podlega merytorycznemu rozpoznaniu. Wobec tego nie było możliwe przeprowadzenie przez organ celny postępowania, co do merytorycznego badania przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Tym samym podnoszone przez skarżącego okoliczności, iż nigdy nie był on właścicielem samochodu marki l., rok produkcji [...] oraz postanowienie Prokuratury Rejonowej w P. nr [...] z [...] maja 2006 r. umarzające śledztwo w sprawie podrobienia podpisu na dokumencie SAD z [...] marca 2000 r., nie stanowią podstawy do oceny zasadności złożonego wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, albowiem dotyczą sfery materialnoprawnej. Sąd wskazał, że skarżący we wniosku z [...] kwietnia 2007 r. podniósł okoliczność istnienia nowych dowodów w sprawie. W uzupełnieniu wniosku wskazał na art. 247 Ordynacji podatkowej, powołując się jednocześnie na przesłankę wznowienia postępowania, określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ pomimo, iż zobowiązany był do ustalenia podstawy wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym, nie uczynił tego. Tym niemniej powyższe nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia, z uwagi na to, że 3-letni termin, o którym mowa w art. 2652 Kodeksu celnego dotyczy zarówno nie wszczynania bądź odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jak i nie wznawiania postępowania. P. P. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) mianowicie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.), art. 208 i art. 209 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego w związku z art. 64 § 1, § 2, § 2a Kodeksu celnego oraz art. 3 § 1 pkt 2, pkt 23, pkt 24 Kodeksu celnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie uznanie, że w rozpatrywanym stanie faktycznym sprawy powstał dług celny podczas gdy właściwa analiza przepisów prawa prowadzi do wniosku przeciwnego; 2. prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. a mianowicie art. 145 § 1 ust. 1 lit. b) oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 2652 Kodeksu celnego oraz art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Celnej zasadnie przyjął, że upłynęły 3 lata od powstania długu celnego oraz nieuchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonej decyzji przy ustaleniu podstawy dotyczącej wznowienia postępowania; 3. przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i stanowi i podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. a mianowicie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 262 Kodeksu celnego w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 i 187 § 1 Op. poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Celnej prawidłowo ustalił okoliczność powstania długu celnego. W uzasadnieniu skarżący podniósł między innymi, że istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy powstał dług celny w myśl przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji czy upłynął 3 letni termin od dnia powstania długu celnego. Według skarżącego zgłoszenie celne jest czynnością, przez którą określona osoba wyraża w wymaganej formie i w określony sposób zamiar objęcia procedurą celną. Złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów. W przeciwnym przypadku, tj. gdy zgłoszenie celne nie zawiera podpisu zgłaszającego lub jego przedstawiciela, nie można twierdzić, że następuje zgłoszenie celne dokonane w myśl przepisów art. 64 §1, §2, §2a Kodeksu celnego. W konsekwencji w przypadku braku podpisu osoby zgłaszającej, nie można twierdzić, że doszło wypełnienia przesłanek wskazanych w art. 3 § 1 pkt 23 i 24 Kodeksu celnego. Nie można mówić o objęciu towaru stosowną procedurą celną. Skarżący podniósł, że już na etapie postępowania administracyjnego podnosił, że to nie on podpisał dokument SAD nr [...]. Dla potwierdzenia tej okoliczności wskazał dowód w postaci postanowienia Prokuratury Rejonowej w P. nr [...] z [...] maja 2006 roku. Z uzasadnienia tego postanowienia w sposób jednoznaczny wynika, że podpis umieszczony na zgłoszeniu celnym SAD z [...] marca 2000 r., nie jest podpisem skarżącego. Ustalenia tego nie kwestionował zarówno Dyrektor Izby Celnej jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wobec czego w sprawie nie mogło dojść do wyrażenia przez osobę zgłaszającą tj. skarżącego zamiaru objęcia towaru stosowną procedurą celną. Sąd I instancji zaniechał zbadania tej przesłanki i na skutek błędnej wykładni art. 209 § 2 Kodeksu celnego uznał, że dniem powstania długu celnego był dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Uznał przy tym, że formularz ten spełniał wymogi wskazane w ustawie dla uznania go za zgłoszenie celne. W ocenie autora skargi kasacyjnej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie art. 2652 Kodeksu celnego "lecz inne przepisy, w tym przepisy ustawy z 19 marca 2004 r., Prawo celne", a zatem Sąd I instancji błędnie zastosował powyższy przepis. Skoro nie powstał dług celny, to nie można było przyjąć, że upłynął 3 letni okres, o którym mowa w art. 2652 Kodeksu celnego. Ponadto skarżący zarzucił, że Sąd I instancji zaniechał zbadania czy zgodnie z art. 194 § 1, art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej ustalił okoliczności powstania długu celnego. Uzasadniając zarzut z pkt 2 skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że Sąd I instancji pomimo ustalenia okoliczności wskazujących na naruszenie prawa przez organ orzekający nie uchylił zaskarżonej decyzji przyjmując bezzasadnie, że upłynął 3 letni termin, o którym mowa w art. 2652 Kodeksu celnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl zasady wyrażonej w art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaję sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wprowadzona tym przepisem reguła oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Ustawowe podstawy tego środka odwoławczego zostały zawarte w art. 174 p.p.s.a., zgodnie z którym, skargę kasacyjną można oprzeć zarówno na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1 art. 174), jak i na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2 art. 174). Przywołany pkt 1 art. 174 p.p.s.a. przewiduje zatem dwie formy naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię, przez którą należy rozumieć niewłaściwe zrozumienie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, jak i niewłaściwe zastosowanie oznaczające dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Również druga podstawa skargi kasacyjnej może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, należy nadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjna, opartą na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest uprawdopodobnienie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem proceduralnym, a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. Przedmiotem oceny legalności dokonanej przez Sąd pierwszej instancji była decyzja organu celnego odmawiająca wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Odmowa wszczęcia postępowania nadzwyczajnego oparta została na art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. W świetle czytelnej treści przytoczonego przepisu istotna jest zatem data powstania długu celnego, od której to zaczyna biec trzyletni termin warunkujący wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji (art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego). Stosownie do art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego długiem celnym jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych odnoszące się do towarów. Powstanie długu celnego regulują przepisy art. 208 - 225 Kodeksu celnego. Zgodnie z treścią przepisu art. 208 Kodeksu celnego dług celny powstaje w wypadkach określonych w niniejszym dziale, to jest w Dziale II - Powstanie długu celnego Tytułu VII - Dług celny Kodeksu celnego. W myśl art. 209 § 1 Kodeksu celnego dług celny w przywozie powstaje w wypadku: dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym (pkt 1); objęcia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym procedurą odprawy czasowej, z częściowym zwolnieniem od cła (pkt 2). Zgodnie z treścią przepisu art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Podkreślić należy, że dla objęcia towaru procedurą celną i określenia długu celnego nie jest konieczne wydanie decyzji administracyjnej, bowiem czynności podejmowane przez organ celny określone w art. 65 § 3 Kodeksu celnego mają jedynie charakter materialno-techniczny. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 451/05, opubl. w: ONSAiWSA 2006/1, poz. 30). Z przepisu art. 65 § 4 Kodeksu celnego wynika wprost, iż po przyjęciu zgłoszenia celnego, a zatem już po powstaniu długu celnego, organ celny na wniosek strony wydaje decyzję lub może także z urzędu wydać decyzję, w której uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. Decyzja ta rozstrzyga zatem o kwocie długu celnego - a nie o czasie jego powstania. Organ celny orzekając na podstawie powołanego wyżej przepisu może określić kwotę długu celnego przez jej podwyższenie bądź orzec o zwrocie należności celnych, jeżeli w chwili ich uiszczenia nie wynikały one z obowiązujących przepisów prawnych, a więc wówczas, gdy zostały bezpodstawnie pobrane. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego może być wydana, jeżeli nie upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 5 Kodeksu celnego). Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 208, art. 209 § 1 pkt 1, art. 3 1 pkt 2 pkt 23, pkt 24 Kodeksu celnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 64 § 1, § 2 i § 2a Kodeksu celnego w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej o powstaniu długu celnego decydują przesłanki określone w art. 209 § 1 i 2 Kodeksu celnego. Dokument SAD został podpisany i zgodnie z prawem dopuszczono przedmiotowy samochód do obrotu. Skarżący nie wykorzystał trybu zwykłego do kwestionowania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe dopuszczając do odrzucenia skargi wobec nieuiszczenia braków formalnych. Tryb nadzwyczajny jakim jest stwierdzenie nieważności obwarowany jest szeregiem wymogów natury formalnej i materialnej. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie mają kryteria formalne tj. zachowanie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Dla określenia początku biegu terminu, o którym stanowi art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego nie ma znaczenia data wydania decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. Jak wyżej podkreślono zgodnie z treścią przepisu art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Identyczne rozwiązanie zawiera też przepis art. 201 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Kodeks Celny Wspólnoty zamieszczony w Rozdziale 2 pt. Powstanie długu celnego, który stanowi "Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego". Zaprezentowane w skardze kasacyjnej odmienne stanowisko nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach Kodeksu celnego. Cytowany wyżej przepis art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego określa negatywną przesłankę ograniczoną terminem do stwierdzenia nieważności decyzji. Termin jest wyznaczony przez początek biegu terminu - od dnia powstania długu celnego, to jest w niniejszej sprawie od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgłoszenie celne w sprawie zostało przyjęte w dniu [...] marca 2000 r., zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie zaaprobował ustalenia organu, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji złożony po [...] kwietnia 2007 r., został wniesiony po upływie terminu, o którym mowa w art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego. Upływ trzyletniego terminu liczonego od dnia powstania długu celnego (w tym wypadku przyjęcia zgłoszenia celnego) skutkujący obowiązkiem zastosowania przez organ celny art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego oznacza, że organ nie mógł skutecznie wszcząć, a następnie przeprowadzić postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa wymienionych w pkt 1-3 skargi kasacyjnej. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.