II FSK 473/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska -Nowacka, Sędzia del. NSA Teresa Porczyńska, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1003/09 w sprawie ze skargi J. P. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1003/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi M. i J. P. – uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, Skarżący w dniu 12 kwietnia 2007 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w L. wspólne zeznanie podatkowe PIT-37 wraz z oświadczeniem J. P. informującym o przebywaniu w okresie od 1 stycznia 2006 do 31 grudnia 2006 w Belgii i uzyskiwaniu przychodów ze stosunku służbowego w związku z pełnieniem służby w charakterze żołnierza zawodowego w Sprzymierzonym Dowództwie NATO SHAPE w M. (Belgia). Przy ustalaniu podstawy wymiaru do obliczenia zaliczek na podatek dochodowy w 2006 r. płatnik - Centrala Wojskowe Misje Pokojowe (CWMP) - nie stosował zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r Nr 14 poz. 176 ze zm.) - dalej "p.d.o.f.", tj. zwolnienia w wysokości stanowiącej równowartość 30% diety za każdy dzień pobytu w podróży służbowej za granicą w 2006 r. W ocenie Skarżącego, zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów żołnierzy zawodowych pełniących służbę na podstawie stosunku służbowego, a zatem pozycję nr 33 zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w 2006 r. pomniejszono o zastosowane odliczenie. Nie podzielając stanowiska Skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe i decyzją z dnia 14 stycznia 2009 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego. W przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy ustalił, że Skarżący w 2006 r. jako żołnierz zawodowy pozostawał w stosunku służbowym i z tytułu służby, w tym także pełnionej za granicą, osiągnął dochód ze stosunku służbowego. Po analizie zebranego materiału dowodowego, w tym pisma Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 12 listopada 2008 r. (w którym poinformowano, że z uwagi na jednoznaczną treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., przepis ten nie był stosowany w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez żołnierzy zawodowych) Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż zwolnienie podatkowe o którym mowa w powyższym przepisie nie ma zastosowania do przychodów ze stosunku służbowego. Decyzją z 16 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wyjaśnił, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy do dochodów żołnierzy zawodowych, uzyskanych na podstawie stosunku służbowego, ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 p.d.o.f. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy i wyjaśnił, że z treści tego przepisu nie wynika, aby wszystkie wymienione w nim stosunki traktowane były jako jedno źródło przychodów. Dla poszczególnych źródeł ustawodawca określił bowiem odmienne tak istotne elementy jak przychody, koszty uzyskania przychodów. Organ odwoławczy zwrócił uwagą, że w art. 12 ust. 4 p.d.o.f. ustawodawca rozróżnił stosunek służbowy od stosunku pracy. Wobec tego, uznać należy, że tam gdzie ustawodawca posługuje się określeniem "pracownika", należy to pojęcie rozumieć zgodnie z art. 12 ust. 4 cyt. ustawy. Natomiast kiedy używa sprecyzowanych pojęć "stosunek pracy" lub "stosunek służbowy", należy uznać, że daną regulację chciał odnieść wyłącznie do dochodów wynikających z wymienionego stosunku prawnego, nie zaś do innych dochodów o podobnym charakterze. W świetle powyższego, dla celów podatku dochodowego stosunek służbowy i stosunek pracy to są dwa różne źródła przychodów, dla których regulacja podatkowa jest tylko częściowo ujednolicona. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej art. 21 ust. 1 pkt 20 p.d.o.f. powinien być interpretowany w sposób ścisły, zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extendendae. W jego ocenie, w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny jest niesporny. W 2006 r. Skarżący będąc żołnierzem zawodowym uzyskał dochody nie ze stosunku pracy lecz ze stosunku służbowego, który - jak wskazano wyżej - stanowi odrębne źródło przychodów, do których nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 p.d.o.f. W ocenie organu, nie zmienia tego brzmienie art. 21 ust. 15 p.d.o.f., w myśl którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 cyt. ustawy. Przepis ten odnosi się do pojęcia pracownika, a więc zarówno osoby zatrudnionej na podstawie umowy o pracę jak i na podstawie stosunku służbowego. Zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej, skoro jak wykazano wyżej zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 p.d.o.f. zostało skierowane wprost tylko do osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, nie można z przepisu ograniczającego to zwolnienie wywodzić rozszerzającej interpretacji zwolnienia przedmiotowego. Organ odwoławczy zauważył także, iż zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. obejmuje również - oprócz żołnierzy, policjantów i funkcjonariuszy zatrudnionych na podstawie stosunku służbowego - także pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, a więc osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę. Osoby takie, skoro korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f., nie mogą - zgodnie z przytoczonym wyżej art. 21 ust. 15 p.d.o.f. - korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 p.d.o.f. Uwzględniając skargę Sąd I instancji podzielił na wstępie stanowisko organów podatkowych w zakresie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 20 p.d.o.f. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 listopada 2009 r., skoro powołany przepis przewidywał zwolnienie dla osób czasowo przebywających za granicą, otrzymujących swoje dochody ze stosunku pracy, zatem Skarżący uzyskujący dochody ze stosunku służbowego nie był objęty przedmiotowym zwolnieniem . Uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd I instancji wskazał, iż organy podatkowe winny ocenić, czy w stosunku do Skarżącego będzie miał zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. Interpretując powyższy przepis Sąd I instancji podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że z uprawnienia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia przez osoby wymienione w powołanym przepisie nie jest konieczne wykonywanie przez nie zadań wskazanych w tym przepisie w ramach jednostek skierowanych za granicę. W ocenie Sądu przedmiotowe zwolnienie ma także zastosowanie do osób skierowanych do pełnienia zadań wskazanych w tym przepisie niejako "indywidualnie". W uzasadnieniu wyroku z dnia 16 listopada 2009 r. powołano § 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r.( Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm. ), zgodnie z którym przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych albo skierowanych poza granice państwa należy rozumieć żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych. Art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. określa krąg podmiotów uprawnionych do skorzystania z określonego w nim zwolnienia, przez wskazanie osób pełniących określone rodzaje służby lub wykonujących pracę w określonych w tym przepisie jednostkach. Wymienione osoby do skorzystania z omawianego zwolnienia muszą dodatkowo wykonywać zadania lub funkcje określone w tym przepisie. Konstrukcja tego przepisu – w ocenie Sądu I instancji – uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w nim określonego, gdy podmiot zwolnienia wykonuje jedno z zadań lub jedną z funkcji określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że ustawodawca w treści w/w przepisu nie precyzuje terminu "użytych" a zatem przypisywanie temu terminowi jedynie tych żołnierzy o których mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 16 czerwca 2004 r. tj. żołnierzy zawodowych skierowanych ( z pominięciem żołnierzy wyznaczonych ) poza granice państwa nie znajduje uzasadnienia prawnego. Taka interpretacja – zdaniem Sądu I instancji – prowadziłaby do nierównego traktowania osób należących do tej samej grupy zawodowej, podczas gdy Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Jako podstawę powyższego żądania wskazano naruszenie prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. Uzasadniając wskazany zarzut autor skargi kasacyjnej podniósł, iż wykładnia powołanego przepisu dokonana przez Sąd I instancji jest błędna. W niniejszej sprawie Skarżący nie wykonywał zadań określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. oraz nie pełnił funkcji wskazanych w tym przepisie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie zatem płatnik wykluczył możliwość zastosowania tego zwolnienia oraz zwolnienia z pkt 20 powołanego przepisu w stosunku do Skarżącego. Zakres zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. jest szeroki pod względem podmiotowym, przy jednoczesnym skonkretyzowaniu zadań i funkcji wykonywanych przez podmioty uprawnione. W ocenie autora skargi kasacyjnej, zasadnie więc organ odwoławczy po analizie pisma Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej wywiódł, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnień z art. 21 ust. 1 p.d.o.f. Powyższe rozstrzygnięcie jest także zgodne z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt II FSK 185/09, stwierdził, że tylko żołnierze skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. , tj. w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, w misji pokojowej (a nie przy wzmacnianiu misji pokojowej), w akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom oraz w pełnieniu funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Skarżący natomiast był wyznaczony, jako żołnierz zawodowy do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych przy Dowództwie NATO. Tak więc ścisłe określenie zadań i funkcji w pkt 83 ust. 1 oraz konieczność stosowania wykładni literalnej ścisłej, wymaganej przy stosowaniu ulg podatkowych prowadzi do wniosku, że Skarżący w niniejszej sprawie nie spełniał warunków do skorzystania z ulgi uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie analizy zauważyć należy, iż w świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Wskazany w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego –art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. – nie koresponduje z uzasadnieniem wniesionego środka odwoławczego. Zgodnie z powołanym przepisem (w brzmieniu z 2006 r.) wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Jak słusznie wskazano w osnowie skargi kasacyjnej wskazany powyżej przepis jest bez wątpienia przepisem prawa materialnego. Tymczasem uzasadnienie skargi kasacyjnej odnosi się w całej swej rozciągłości do ustaleń faktycznych sprawy. Jak bowiem zarzuca autor skargi kasacyjnej, Skarżący w niniejszej sprawie nie wykonywał zadań określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. oraz nie pełnił funkcji wskazanych w tym przepisie. W ramach zarzutu wadliwego zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) nie można kwestionować ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie przez Sąd wojewódzki za podstawę orzeczenia. To bowiem strona może czynić wyłącznie przy pomocy zarzutów procesowych. Stosowanie prawa materialnego ma charakter wtórny w stosunku do ustaleń faktycznych. Na konieczność poprawnego formułowania podstaw zaskarżenia w powyższym zakresie Sąd kasacyjny zwracał uwagę już niejednokrotnie (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67, zob. też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r.; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006). Na marginesie jedynie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko Sądu I instancji w zakresie wykładni powołanego wyżej przepisu ustawy podatkowej znajduje akceptację w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, co potwierdza wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10 (ONSAiWSA z 2011 r., nr 3, poz. 52). Mając na względzie bezzasadność skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.