II FSK 442/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. H. w W. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1237/09 w sprawie ze skargi B. H. w W. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. H. w Warszawie S.A. z siedzibą w W. kwotę 3117 (trzy tysiące sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 442/10 UZASADNIENIE Wyrokiem z 16 listopada 2009 r., III SA/Wa 1237/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. H. w W. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 maja 2009., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 22 grudnia 2008 r., w przedmiocie określenia wysokości nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: organ pierwszej instancji określił wysokość nienależnie pobranego wynagrodzenia płatnika w łącznej kwocie 12.341,90 zł. Jednocześnie wskazał, iż wszczął postępowanie w związku z faktem wystąpienia podatników z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych pobranego przez skarżącą spółkę jako płatnika z tytułu wypłaconych odsetek od dłużnych papierów wartościowych. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca spółka zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 28 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej "O.p.") w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2002 r. w sprawie wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa (Dz. U. z 2002 r., Nr 240, poz. 2065; dalej "Rozporządzenie"). Skarżąca zwróciła również uwagę na naruszenie przepisów postępowania przy wydawaniu decyzji przez organ, wskazując na uchybienie zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Ponadto powołała się na fakt, iż dopiero po otrzymaniu w dniu 22 października 2004 r. pisma od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. dowiedziała się, że odsetki od obligacji skarbowych na rzecz podmiotów japońskich powinny podlegać zwolnieniu w świetle postanowień umowy dwustronnej zawartej pomiędzy Polską i Japonią. Wtedy to skarżąca zaprzestała pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od rezydentów Japonii – wcześniej, kierując się zasadą ostrożności i chcąc uniknąć podwójnego opodatkowania, pobierała podatek na poziomie 10 % przychodów. W odniesieniu do grupy osób prawnych, które miały siedzibę w Stanach Zjednoczonych, skarżąca wskazała, że z uwagi na fakt, iż nie dysponowała ich certyfikatami rezydencji, dokonywała poboru podatku według stawki wynikającej z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654; dalej "u.p.d.o.p."). Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wskazując, iż stosując art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p należy mieć na względzie umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W przedstawionym stanie faktycznym znajdowały więc zastosowanie: umowa między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Japonią z dnia 20 lutego 1980 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1983 r., Nr 12, poz. 60) oraz umowa między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki z 8 października 1974 r. o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu ( Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178). W odniesieniu do podmiotów japońskich, których certyfikaty rezydencji skarżąca posiadała, organ drugiej instancji wskazał, iż nie może ona tłumaczyć swojego błędnego postępowania zastosowaniem zasady ostrożności i trudnościami interpretacyjnymi, które w tym stanie faktycznym nie występowały. Z kolei w kwestii wynagrodzenia płatnika potrąconego od kwoty pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do podmiotów amerykańskich Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując wcześniejszą decyzję, wskazał na dyspozycję art. 12 ust. 1 powyżej powołanej umowy, zgodnie z którą osoby te są zwolnione od opodatkowania w Rzeczpospolitej Polskiej. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, mylne jest stwierdzenie skarżącej, iż z uwagi na fakt nieposiadania certyfikatów rezydencji w momencie poboru podatku i zastosowania art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., należy jej się wynagrodzenie. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 28 § 1 O.p. w związku z przepisami Rozporządzenia oraz art. 52 § 1 pkt 3 O.p., a zarazem uchybienie zasadom: pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasadzie prawdy obiektywnej, zawartych odpowiednio w art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. Podnosząc zarzut naruszenia art. 28 § 1 O.p. w związku z przepisami Rozporządzenia skarżąca zauważyła, iż sam fakt pobrania i odprowadzenia w terminie podatku na właściwy rachunek urzędu skarbowego jest wystarczający do stwierdzenia, że przysługuje jej wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji płatnika. Powołując treść art. 52 § 1 pkt 3 O.p. skarżąca wskazała na nieposiadanie przez nią certyfikatów rezydencji spółek mających siedzibę w Stanach Zjednoczonych, co skutkowało jej zdaniem, niemożnością zastosowania uregulowań umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a jednocześnie niemożnością naliczenia odsetek za zwłokę od dnia pobrania wynagrodzenia przez płatnika. Powołując się na zarzut naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organu podatkowego oraz naruszenia zasady prawdy obiektywnej skarżąca twierdziła, iż organy podatkowe nie dochowały staranności przy wydawaniu decyzji oraz dokonały wadliwego ustalenia stanu faktycznego twierdząc, iż Spółka w momencie poboru podatku zachowała się w sposób nieprawidłowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko. W ocenie sądu pierwszej instancji skarga zasługiwała na oddalenie. Sąd ten dokonał na wstępie wykładni pojęcia "nienależnego wynagrodzenia", o którym mowa w art. 28 ust. 2 O.p. Jest nim bowiem tylko wynagrodzenie potrącone od kwoty podatku pobranego od podatnika nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna w konsekwencji nieprawidłowego działania płatnika. Sąd ten zauważył, iż skarżąca nie kwestionuje pod względem merytorycznym treści decyzji organu podatkowego o stwierdzeniu nadpłaty. W tym kontekście podkreślono, że to na płatniku spoczywa obowiązek dołożenia wszelkich starań mających na celu pobranie podatku w odpowiedniej wysokości, a w razie wątpliwości przysługuje mu prawo zwrócenia się z wnioskiem o udzielenie interpretacji, co skarżąca zresztą uczyniła, jednak już po pobraniu podatku w zawyżonej kwocie. Bezsporny jest fakt, iż podatek nadpłacony lub pobrany podlegać będzie zwrotowi na rzecz podatnika; tak więc skoro wynagrodzenie płatnika stanowi część pobranego podatku, to zgodnie z prawem płatnik takie wynagrodzenie powinien zwrócić wraz z odsetkami. W dalszej kolejności sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty polegające na naruszeniu art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. i w konsekwencji skargę oddalił. Od powyższego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 28 § 2 O.p., polegające na: - wadliwej rekonstrukcji normy prawnej zawartej w powołanym przepisie w oderwaniu od innych przepisów Ordynacji podatkowej (przede wszystkim art. 28 § 1 O.p.), jak również art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., co doprowadziło, zdaniem skarżącej, do naruszenia reguł wykładni systemowej oraz reguł wykładni funkcjonalnej, niwecząc cel wprowadzenia do systemu podatkowego instytucji wynagrodzenia płatnika/inkasenta; - błędnym przyjęciu, że okoliczności faktyczne i prawne istniejące w momencie dokonywania poboru podatku, skutkujące uznaniem na ten moment pobranego podatku za pobrany należnie i w odpowiedniej wysokości, pozostają bez wpływu na późniejsze stwierdzenie (w myśl art. 28 § 2 O.p.), iż płatnik pobrał wynagrodzenie nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej; - obrazie zasady praworządności poprzez nie zastosowanie zasady in dubio pro tributario, a w konsekwencji naruszenie art. 2 Konstytucji RP i zasad demokratycznego państwa: legalizmu oraz ochrony praw nabytych. Autor skargi kasacyjnej wskazał również na naruszenie przepisów postępowania, polegające w szczególności na zignorowaniu charakteru prawnego decyzji o zwrocie nienależnego wynagrodzenia, a przez to upływu w niniejszej sprawie terminu do jej wydania przez organ podatkowy. Tym samym uchybiono art. 208 § 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p i art. 134 §1 oraz art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). Z uwagi na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna zasługuje częściowo na uwzględnienie. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut powołany w petitum skargi, a dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 28 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że w razie stwierdzenia, że płatnik lub inkasent pobrał wynagrodzenie nienależne lub w wysokości wyższej od należnej, organ podatkowy wydaje decyzję o zwrocie nienależnego wynagrodzenia. Przepis ten wyraża konsekwencje prawne pobrania przez płatnika lub inkasenta wynagrodzenia nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej. W razie stwierdzenia którejś z tych okoliczności organ podatkowy wydaje decyzję o zwrocie nienależnego wynagrodzenia. Przepis ten natomiast nie rozstrzyga, kiedy mamy do czynienia z wynagrodzeniem nienależnym (pobranym nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej), podlegającym zwrotowi. Kwestie te regulują art. 28 § 1 oraz art. 28 § 3 pkt 2 O.p. w zw. z § 2 Rozporządzenia. Przepis art. 28 § 1 wskazuje na ogólne przesłanki, od spełnienia których uzależnione jest prawo płatnika lub inkasenta do poboru wynagrodzenia. Są nimi pobór podatku od podatnika i jego terminowa wpłata na rzecz budżetu państwa. Nie spełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkować będzie brakiem podstawy prawnej do poboru wynagrodzenia (wynagrodzenie nienależne). Przykładowo płatnik nie pobrał podatku tylko wpłacił go z własnych środków albo pobrał podatek od podatnika, ale nie wpłacił go w terminie. Jeżeli obie przesłanki zostały spełnione, lecz wysokość wynagrodzenia została pobrana w wysokości wyższej niż przewidują przepisy § 1 Rozporządzenia zaistnieje podstawa do zwrotu nienależnego wynagrodzenia z powodu pobrania wynagrodzenia w wysokości wyższej od należnej. Przesłanki do zwrotu nienależnego wynagrodzenia mogą zachodzić także w sytuacji opisanej w art. 28 § 3 pkt 2 O.p. w zw. z § 2 Rozporządzenia, a więc w sytuacji pobrania nienależnego lub wyższego od należnego podatku. Pobranie podatku nienależnego skutkuje tym, że wynagrodzenie jest nienależne, zaś pobranie podatku wyższego od należnego skutkuje stwierdzeniem, że wynagrodzenie zostało pobrane w wysokości wyższej od należnej. Z tym ostatnim przypadkiem mamy do czynienia w sprawie niniejszej. W sprawie nie jest kwestionowane, że ostatecznymi decyzjami zostały stwierdzone nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wnioskami podatników o stwierdzenie nadpłaty przedmiotowego podatku pobranego przez skarżącego, jako płatnika z tytułu wypłaconych odsetek od dłużnych papierów wartościowych. Kwestionowana jest natomiast okoliczność, że w dacie poboru wynagrodzenia podatek został pobrany w wysokości należnej. Przyczyna do stwierdzenia nadpłaty zaistniała bowiem po dacie poboru podatku i poboru wynagrodzenia. Była nią w jednym przypadku odmienna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a w drugim uzupełnienie braków w postaci okazania certyfikatów rezydencji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedzialność płatnika lub inkasenta na podstawie art. 28 § 2 O.p. ma charakter obiektywny. Zwrot nienależnego wynagrodzenia następuje w każdej sytuacji, w której pobrane ono zostało nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Bez wpływu na taki stan rzeczy pozostają przyczyny jakie legły u podstaw tego, że wynagrodzenie zostało pobrane nienależnie. W sprawie niniejszej kryterium oceny w zakresie wysokości pobranego podatku jest zgodność z materialnym prawem podatkowym. Tę zaś podejmuje podatnik w zeznaniu podatkowym albo organ podatkowy w decyzji określającej prawidłową wysokość podatku lub decyzji w przedmiocie nadpłaty (por. art. 21 § 2 i 3 oraz art. 75 i nast. O.p.) . W związku z tym nie mogą być brane pod uwagę kryteria słusznościowe lub inne kryteria subiektywne tkwiące po stronie płatnika, dokonującego poboru podatku. W przeciwnym razie o wysokości pobranego wynagrodzenia, stanowiącego określoną część podatku należnego decydowałyby kryteria pozaustawowe. Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że zgodnie z art. 28 § 2 i § 3 O.p. w zw. z § 2 Rozporządzenia, o wysokości zryczałtowanego wynagrodzenia płatnika z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa decyduje obiektywne kryterium jakim jest prawidłowa (zgodna z przepisami materialnego prawa podatkowego) wysokość podatku w dacie jego poboru. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej decyzja o zwrocie nienależnego wynagrodzenia ma charakter deklaratoryjny. Przemawiają za tym następujące argumenty. Po pierwsze zryczałtowane wynagrodzenie przysługuje płatnikowi z mocy prawa z dniem terminowego wpłacenia podatków do budżetu państwa. Po wtóre zgodnie z art. 28 § 3 pkt 2 O.p. w zw. z § 2 Rozporządzenia płatnik lub inkasent, który pobrał podatek nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, jest obowiązany dokonać zwrotu nienależnego wynagrodzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego wraz z odsetkami za zwłokę. Obowiązek zwrotu, tak jak prawo poboru wynagrodzenia, następuje ex lege. Jednocześnie ustawodawca zwrot nienależnie pobranego wynagrodzenia połączył ze zwrotem należnych odsetek liczonych od dnia pobrania nienależnego wynagrodzenia a nie od dnia doręczenia decyzji organu podatkowego wydanej na podstawie art. 28 § 2 O.p. Po trzecie wydanie decyzji o zwrocie nienależnego wynagrodzenia jest konsekwencją braku wcześniejszej reakcji ze strony płatnika lub inkasenta o zwrocie lub błędnie dokonanym zwrocie. Decyzja organu podatkowego wydana na podstawie art. 28 § 2 O.p. nie tworzy nowego stosunku prawnego, określającego wierzyciela i dłużnika, przedmiot i treść tego stosunku, a jedynie stwierdza, że prawo do zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia powstało, że nie zostało ono wykonane i określa jaka jest prawidłowa wysokość tego wynagrodzenia. Zgodzić się natomiast należy ze skarżącym, że skoro zaległość podatkowa w postaci nienależnego wynagrodzenia powstała już w dacie jego poboru, to datę tę należałoby utożsamiać z terminem płatności określonym w art. 70 § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konstytucyjna zasada demokratycznego państwa prawnego, wyrażona w art. 2 Konstytucji RP, nie pozwala na akceptowanie stanu prawnego, w którym odpowiedzialność płatnika lub inkasenta z tytułu nienależnie pobranego wynagrodzenia jest nieograniczona w czasie. Wykładnia systemowa i celowościowa przepisów dotyczących przedawnia, dokonana w zgodzie z wskazaną powyżej zasadą konstytucyjną pozwala przyjąć, że roszczenie o zwrot nienależnie pobranego wynagrodzenia przez płatnika lub inkasenta ulega przedawnieniu. Otóż zgodnie z art. 71 O.p. przepisy art. 70 stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów z tytułu niepobranych albo niewpłaconych podatków. Jednocześnie ustawodawca w art. 52 § 1 pkt 3 O.p. na równi z zaległością podatkową, a więc podatkiem niezapłaconym w terminie – art. 51 § 1, traktuje wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna. W związku z tym poprzez analogię należy przyjąć, że odesłanie zawarte w art. 71 dotyczy także wynagrodzenia płatników lub inkasentów pobranego nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania do jego zwrotu rozpoczyna się od dnia pobrania wynagrodzenia nienależnego lub w wysokości wyższej niż należna, skoro zwrot wynagrodzenia następuje z mocy prawa. Reasumując powyższe uwagi należy przyjąć, że zgodnie z art. 70 § 1 w zw. z art. 71 i art. 52 § 1 pkt 3 nienależne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 28 § 2 O.p. przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek jego zwrotu. Ponieważ kwestia przedawnienia nie była przedmiotem badania ze strony organów podatkowych uzasadnionym jest wydanie orzeczenia reformatoryjnego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia przepisów prawa, stanowi wiążącą ocenę prawną. W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustali okoliczności faktyczne związane z biegiem terminu przedawnienia w odniesieniu do 2003 jak i 2004 roku. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) i ust. 2 pkt 1rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).