I SA/Gd 703/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2009 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G na rzecz strony skarżącej kwotę 3.366 (trzy tysiące trzysta sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. E.P., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia 29 września 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 28 sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w części określającej E.P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oraz uchylił decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, umarzając postępowanie w tym zakresie. Organ odwoławczy – podobnie jak Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego na łączną kwotę [...] zł wynikającego z faktur VAT: z dnia 9 grudnia 1999 r. wystawionej przez "B" S.A (dalej spółka "B") za wykonanie robót murarskich, ziemnych, wodno-kanalizacyjnych, osuszenie ścian przy przebudowie rozdzielnicy energetycznej R-29 [...], z 7 grudnia 1999 r. wystawionej przez "C" J.N. za wykonanie fundamentów pod gabloty reklamowe oraz z 27 grudnia 1999 r. wystawionej przez "D" J.W. za montaż fundamentów i gablot aluminiowych. W odniesieniu do usług udokumentowanych fakturą wystawioną przez spółkę "B", organ podatkowy stwierdził, że skarżący nie przedłożył dowodów świadczących o wykonaniu robót, w szczególności nie przedstawił umowy i protokołów odbioru robót pomimo różnorodnego charakteru dokumentowanych prac. Nie przedstawił także kosztorysów do wskazanego przez siebie dowodu sprzedaży i dzienników budów. Również spółka "B", pomimo wezwań nie przedstawiła dowodu potwierdzającego wykonanie wymienionych w fakturze prac. Organ zauważył dodatkowo, że wystawca faktury nie zatrudniał pracowników, którzy mogliby wykonać wskazane prace, ani też nie przedstawił dowodu zakupu wymienionych robót od innego przedsiębiorcy. W konsekwencji, w ocenie organu wykonanie prac podatnik powierzył swoim pracownikom zatrudnionym w ramach umowy o pracę, a zatem roboty te nie zostały wykonane przez spółkę "B". Jeśli chodzi natomiast o fakturę VAT wystawioną przez J.N., organ wskazał, że J.N. został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 30 czerwca 1999 r. Od stycznia 1999 r. podatnik ten nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Organ podkreślił, że uprawnieni do wystawiania faktur VAT są wyłącznie zarejestrowani dla celów podatku od towarów i usług podatnicy tego podatku, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi tylko z faktur wystawionych przez podmiot do tego uprawniony, tj. zarejestrowany. Organ wskazał, że J.N. zaprzestał wykonywania wszelkich obowiązków wynikających z prawa podatkowego i nie rozliczał podatku, tym samym uznać go należy za podmiot nieistniejący. W odniesieniu do faktury z dnia 27 grudnia 1999 r. wystawionej przez J.W. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że faktura ta dotyczyła robót wykonanych w grudniu 1999 r., natomiast wskazana przez stronę jako dowód sprzedaży tych usług faktura VAT nr [...], mająca potwierdzać dalszą odsprzedaż albuminowych gablot wystawiona została 12 maja 1999 r. Z przedłożonych przez podatnika dokumentów wynikało więc, że zakup usług nastąpił później niż ich sprzedaż. W związku z powyższym, organ odwoławczy, przywołując treść treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - dalej ustawą o VAT stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi - co do zasady - jedynie w sytuacjach, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu jego działalności opodatkowanej ma charakter bezpośredni oraz bezsporny. W niniejszej sprawie brak jest natomiast bezpośredniego i bezspornego związku pomiędzy nabyciem usług z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił natomiast zapatrywania organu I instancji co do dodatkowego zobowiązania uznając, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r. wyłączone jest nakładanie sankcji na osoby fizyczne w zakresie, w jakim za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność karną skarbową i w konsekwencji uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. E.P. nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, § 54 ust. 4 pkt 1 lit a , pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156 poz. 1024 ze zm.) - dalej zwane Rozporządzeniem oraz art. 120, 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz.60 ze zm.) - dalej zwana Ordynacją podatkową. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że dowodem potwierdzającym wykonanie robót przez spółkę "B" było dokonanie zapłaty za świadczone usługi. Logiczne jest przy tym, że zapłata taka nie miałaby miejsca, gdyby czynności w rzeczywistości nie zostały wykonane. Ponadto skarżący zwrócił uwagę na to, że brak innych (poza fakturą i dowodem zapłaty) dowodów nie może przesądzać o niewykonaniu usług, a poza tym dla potrzeb odliczenia podatku VAT strona musi dysponować jedynie prawidłowo wystawioną fakturą, która zgodnie z art. 19 ustawy o VAT stanowi podstawę do takiego odliczenia bez żadnych dodatkowych warunków. Strona skarżąca wskazała, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieprawidłowości, jakie miały miejsce po stronie kontrahenta (np.: brak dowodów zatrudnienia odpowiedniej liczby pracowników do wykonania usług na rzecz skarżącego). W odniesieniu do faktury wystawionej przez J.N., podatnik wskazał, że w dacie zawierania umowy na wykonanie robót kontrahent przedstawił stronie potwierdzone zgłoszenie rejestracyjne podatnika VAT oraz potwierdzenie nadania NIP. Nie istniały więc podstawy do powzięcia wątpliwości co do faktu, że skarżący nie ma do czynienia z podatnikiem VAT. Ponadto skarżący zauważył, że warunkiem wykreślenia podatnika z ewidencji podatników VAT jest zaprzestanie dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu. W ocenie podatnika przesłanki tej nie można jednak utożsamiać – jak to uczynił organ podatkowy, z nieskładaniem przez zarejestrowany podmiot deklaracji i nie rozliczaniem z budżetem państwa dokonywanych transakcji sprzedaży. Zdaniem skarżącego, także nie uznanie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury nr [...] wystawionej przez J.W. jest skutkiem ewidentnego naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organy nie uwzględniły tłumaczeń strony, że do wyjaśnień składanych w postępowaniu wkradł się błąd i że usługi zakupione na podstawie ww. faktury wchodziły w skład robót sprzedawanych przez podatnika w grudniu 1999 r. W skardze wskazano, że organy nie wniosły o okazanie przytaczanych faktur, nie przesłuchały wystawcy faktury nr [...] na okoliczność potwierdzenia okoliczności współpracy już w listopadzie 1999 r. Nie przeprowadziły zatem żadnego postępowania dowodowego w tym zakresie, a tylko arbitralnie stwierdziły, że rozbieżność dat pomiędzy zakupem, a sprzedażą nie pozwala na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie strona skarżąca zakupiła usługi od J.W., posiada na to dowód w postaci prawidłowo wystawionej faktury oraz protokołu odbioru robót, dokonała zapłaty za tę fakturę w formie prawem przewidzianej i posiada dowody na to, że usługi zakupione na podstawie tej faktury były składową robót dalej sprzedawanych, a zatem generowały przychód. Nadto, podmiot, od którego dokonano zakupu był podmiotem istniejącym, zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT i według wiedzy strony, rozliczającym podatek VAT. Wyrokiem z dnia 3 stycznia 2008 r. sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę podatnika. Sąd uznał, że w zakresie dotyczącym faktur wystawionych przez spółkę "B" oraz J.W., organy podatkowe ustaliły stan faktyczny zgodnie z wymogami ustanowionymi w art. 120, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, opierając się zarówno o materiał dowodowy uzyskany w wyniku kontroli przeprowadzonych u kontrahentów skarżącej strony (oraz ich kontrahentów), jak i zgromadzony w toku kontroli przeprowadzonej u podatnika. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie zauważyły, że w przypadku faktury wystawionej przez spółkę "B" brak jest podstaw do przyjęcia, że wskazane w niej usługi zostały wykonane. Poza fakturą VAT i faktem zapłaty za nią, brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających powyższą okoliczność. Sąd podkreślił ponadto, że wprawdzie organy podatkowe mają obowiązek prawidłowego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, jednakże nie ma on bezwzględnego i nieograniczonego charakteru. W sytuacji bowiem, gdy organy ustalą stan faktyczny w sposób wyczerpujący i ich zdaniem obiektywny, inicjatywa kontrdowodu przechodzi na podatnika. Zdaniem Sądu z art. 19 ustawy o VAT nie wynika domniemanie prawdziwości faktury, a podatnik nie jest zwolniony z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą usługi były rzeczywiście świadczone. Odnośnie faktury nr [...] wystawionej przez J.W. Sąd wskazał na prawidłowość ustaleń co do rozbieżności pomiędzy datą wystawienia tej faktury oraz faktury VAT nr [...] dokumentującej sprzedaż usług. Zdaniem Sądu prawidłowo organy podatkowe doszły do wniosku, że zakup usług (montażu gablot i fundamentów) w celu ich dalszej odsprzedaży nastąpił później (grudzień 1999 r.) aniżeli ich sprzedaż (maj 1999 r.) na rzecz "E". Sąd zwrócił również uwagę na to, że wyjaśnienia podatnika wskazującego, iż w tej kwestii zaistniała pomyłka, nie zostały poparte żadnym dowodem. Sąd wskazał, że niemożność zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powoduje niedopuszczalność odliczenia od należnego podatku od towarów i usług kwoty tego podatku, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi taki niestanowiący kosztu wydatek jest związany. Zasadnie więc organ podatkowy nie uznał wydatku poniesionego na zapłatę faktury wystawionej przez J.W. za koszt uzyskania przychodów, a tym samym podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczeni podatku naliczonego wynikającego z tej faktury VAT. Odnośnie faktury wystawionej przez J.N. Sąd uznał działanie organu za prawidlowe albowiem wystawca był podmiotem nieistniejącym. Wystawca faktury został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 30 czerwca 1999r, albowiem od stycznia 1999r. nie składał deklaracji VAT-7 i nie odprowadzał podatku. Słusznie więc Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi tylko z faktur wystawionych przez podmiot do tego uprawniony, tj. zarejestrowany w podatku od towarów i usług. Podmiotem nieistniejącym jest natomiast m.in. podmiot, który nie składa deklaracji podatkowych, gdyż w rzeczywistości nie jest uczestnikiem obrotu prawnego. Podatnik nie zgadzając się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. pkt 3 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 4 pkt 1a i 5a Rozporządzenia, a ponadto naruszenie art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej zwana p.p.s.a. W związku z tak postawionymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2009 r., wydanym w sprawie o sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Naczelny Sąd Administracyjny, w odniesieniu do ustaleń dotyczących faktury VAT wystawionej przez J.N. zauważył, że z inną sytuacją mamy do czynienia w przypadku podmiotu nieistniejącego, a z inną jak chodzi o podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, zatem istniejący. NSA zarzucił rozstrzygnięciu Sądu I instancji, że nie określił jednoznacznie się z jakim stanem faktycznym ustalonym w sprawie mamy do czynienia, a więc jaki przepis materialno-prawny dawał podstawę do pozbawienia podatnika prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym NSA wskazał, że organy podatkowe w pierwszej kolejności winny ustalić czy dany podmiot w ogóle istnieje, czy też nie. Z nieistniejącym mamy do czynienia wtedy, gdy podawane są dane niemające żadnego odpowiednika w rzeczywistości. Jeśli dokonane ustalenia potwierdzą fakt nie istnienia podmiotu, nie zachodzi konieczność badania tego, czy podmiot był zarejestrowany. Jak wskazał NSA takie rozumienie tych dwu pojęć pokazuje, że nie można, jak to uczynił Sąd I instancji, powoływać się jednocześnie na jedną i drugą przesłankę pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym NSA zaznaczył, że na gruncie rozpoznawanej sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia, iż J.N. był podmiotem nieistniejącym. NSA zgodził się przy tym ze stanowiskiem Sadu I instancji, że faktura VAT wystawiona przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże ustalenia w tym zakresie, jak chodzi o J.N. nie zostały dokonane prawidłowo, nie objęły pełnego zakresu mającego znaczenie w sprawie. Sąd I instancji, za organem podatkowym, podał bowiem datę wykreślenia J.N. z rejestru podatników VAT, nie uznając za uzasadnione dociekać w jakiej dacie wykreślenie to nastąpiło. NSA zwrócił uwagę na to, że na dokumencie znajdującym się w tomie IV akt administracyjnych, K 90 + załączniki, znajduje się zapisek, z którego wynika, że wykreślenie nastąpiło w dniu 6 lipca 2004 r., z dniem 30 czerwca 1999 r. z powodu nie składania deklaracji. Wprawdzie, jak zaznaczył Sąd zapisku tego nie można uznać za miarodajny, ale wobec konsekwentnych twierdzeń skarżącego, że w chwili kiedy wykonywane były czynności z tym kontrahentem był on zarejestrowany dla celów VAT, należało tę okoliczność ustalić. NSA za niewystarczajacą uznał również dokonaną przez WSA ocenę ustaleń organu co do związku zakupu usługi od J.W. z uzyskanym przychodem skarżącego. NSA zwrócił uwagę na to, że skarżący podał konkretne dokumenty, jak umowa z firmą "D", faktury sprzedaży o określonych numerach i datach, stwierdził, że faktury są w posiadaniu organu, co miało uzasadniać, że wyjaśnienie złożone w postępowaniu kontrolnym było omyłkowe. Za zbędne NSA uznał rozważania co do rozkładu ciężaru dowodu, skoro podatnik sam powołał się na konkretne dokumenty i okoliczności, a rolą organu było ich zbadanie i ocena, czego w sprawie zabrakło. Także stwierdzenia zaskarżonego wyroku dotyczące zakupu usługi od spółki "B" uznane zostały przez NSA za lakoniczne, stanowiące powtórzenie twierdzeń organu, bez odniesienia się do zarzutów niepełnej kontroli, sprzeczności ustaleń, środków dowodowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez organ podatkowy skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 14 maja 2009 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H.Knysiak – Molczyk [w:] H.Knysiak – Molczyk, M.Romańska, T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa. W rozpoznawanej sprawie podatnik został pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę "B", J.N. oraz J.W. W odniesieniu do faktury wystawionej przez spółkę "B", wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego organ podatkowy upatrywał w ustaleniu, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywiście wykonanych usług. Podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez J.W. było natomiast stwierdzenie, że wydatek poniesiony przez podatnika w związku z tą fakturą, nie pozostaje w związku z uzyskanym przychodem. W konsekwencji zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT brak jest podstaw do obniżenia podatku należnego. Jeśli chodzi natomiast o fakturę wystawioną przez J.N. organ podatkowy stwierdził, że w dacie wystawienia spornej faktury zaprzestał on wykonywania wszelkich obowiązków wynikających z prawa podatkowego. W związku z powyższym, uznając J.N. na gruncie przepisów praw podatkowego za podmiot nieistniejący, na podstawie § 54 ust. 4 pkt 1a Rozporządzenia, odmówił skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez ten podmiot. Stanowisko organów podatkowych w kwestii pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia należnego podatku VAT o podatek VAT naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, należy uznać za przedwczesne. I tak zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie tego prawa, na mocy delegacji zawartej w art. 23 ustawy o VAT zostało określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. Zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 1a tegoż aktu wykonawczego, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wykładnia powyższej normy wskazuje, że ograniczenie prawa z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wprowadzone zostało w odniesieniu do dwóch kategorii podmiotów wystawiających faktury VAT tj. podmiotu nieistniejącego i podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury. Z inną sytuacją mamy więc do czynienia w przypadku podmiotu nieistniejącego, a z inną jak chodzi o podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, zatem istniejący. Należy stwierdzić, że organ podatkowy nie określił w sposób jednoznaczny z jakim stanem faktycznym ustalonym w sprawie mamy do czynienia, a więc jaki przepis materialno-prawny dawał podstawę do pozbawienia podatnika prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalenia organu podatkowego prowadzą bowiem do konstatacji, że Dyrektor Izby Skarbowej utożsamia podatnika niewykonującego obowiązków podatkowych z podmiotem nieistniejącym. W odniesieniu do wyrażenia "podmiot nieistniejący" z pewnością da się powiedzieć, że nie będzie to podmiot, który nie składa deklaracji podatkowych. Mając na względzie dwie kategorie podmiotów wymienione w tym przepisie ustalenia organów winny najpierw dotyczyć tych okoliczności, które stwierdzają, czy podmiot w ogóle istnieje, czy też nie. Z nieistniejącym mamy do czynienia wtedy, gdy podawane są dane niemające żadnego odpowiednika w rzeczywistości. Najczęstszym, typowym przypadkiem jest wypełnianie rubryk druku faktury wymyślonymi nazwiskami, nazwami, podawanie adresów nie istniejących budynków. Jeśli ustalenia te potwierdzą fakt nie istnienia podmiotu, nie ma żadnego uzasadnienia przechodzenie do badania, czy podmiot był zarejestrowany. Takie rozumienie tych dwu pojęć omawianego paragrafu pokazuje, że nie można, jak to uczynił Dyrektor Izby Skarbowej, powoływać się jednocześnie na jedną i drugą przesłankę pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że J.N. był podmiotem nieistniejącym. W ocenie Sądu ustalenia organu podatkowego w tym zakresie nie zostały dokonane prawidłowo, nie objęły pełnego zakresu mającego znaczenie w sprawie. Zważyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje dzień 30 czerwca 1999 r. jako datę wykreślenia J.N. z rejestru podatników VAT, a wykreślenie nastąpiło z urzędu. Tymczasem na dokumencie znajdującym się w tomie IV akt administracyjnych, K 90 + załączniki, znajduje się zapisek sporządzony ołówkiem, bez podpisu, z którego wynika, że wykreślenie nastąpiło w dniu 6 lipca 2004 r., z dniem 30 czerwca 1999 r. z powodu nie składania deklaracji. Zapisku tego nie można uznać za miarodajny, ale wobec konsekwentnych twierdzeń skarżącego, że w chwili kiedy wykonywane były czynności z tym kontrahentem był on zarejestrowany dla celów VAT, należało tę okoliczność ustalić. Ma ona znaczenie o tyle, że jeśli wyrejestrowanie nastąpiło z mocą wsteczną, nie można by było twierdzić, że faktura została wystawiona przez podmiot niezarejestrowany z konsekwencjami dla odbiorcy faktury, nie narażając się na uzasadniony zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Nie można by było bowiem twierdzić, że w chwili wystawiania faktury i rozliczania podatku VAT z jej uwzględnieniem, dany podmiot był niezarejestrowany. O ile można stawiać pewne wymogi podatnikom związane z ich kontrahentami w czasie zawierania umów, dokonywania czynności, rozliczania transakcji, o tyle obarczanie ich konsekwencjami zdarzeń zupełnie dla nich nieprzewidywalnych, czasem odległych w czasie, byłoby naruszeniem zasady wywodzonej z ogólnej formuły art. 2 Konstytucji RP demokratycznego państwa prawnego tj. ochrony praw słusznie, niewadliwie nabytych. Fundamentalne znaczenie dla stwierdzenia czy skarżący miał prawo do odliczenia podatku VAT z tej faktury, ma zatem ustalenie w toku ponownie prowadzonego postępowania kiedy J.N. został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT. Za niepełne Sąd uznaje również ustalenia organu podatkowego odnoszące się do faktury VAT wystawionej przez spółkę "B", a prowadzące w konsekwencji do zastosowania wobec skarżącego ograniczenia wynikającego z treści § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. W odniesieniu do prac budowlanych udokumentowanych fakturą wystawioną przez ten podmiot, swoje ustalenia organ oparł na arbitralnym stwierdzeniu, że spółka nie wykonała zafakturowanych usług, co jednoznacznie wynika z kontroli przeprowadzonej w tym podmiocie. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego w aktach materiału dowodowego za niedopuszczalne należy uznać formułowanie tak kategorycznych twierdzeń. Trzeba bowiem zauważyć, że poza ogólnikowo postawioną tezą, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazał dowodów, które stały się podstawą do poczynienia takich ustaleń. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej dla poparcia swojego stanowiska powołał się na to, że spółka "B" nie dysponowała pracownikami mogącymi wykonać specjalistyczne usługi i nie zakupiła ich u innego podmiotu gospodarczego, jednakże z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób wywieść, jakie dowody zdaniem organu odwoławczego przemawiają za prawdziwością tych twierdzeń. Sam fakt braku dokumentacji budowlanej i nieprzedłożenie jej przez skarżącego nie może również automatycznie świadczyć o niewykonaniu usługi przez spółkę "B". Oczywiście może być to jedna z okoliczności przemawiających przeciwko twierdzeniom podatnika, jednakże przy obecnym materiale dowodowym formułowanie tak jednoznacznych wniosków, jak to uczynił organ odwoławczy, jest przedwczesne. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zachodzi konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego i podjęcie przez organ podatkowy takich czynności dowodowych, które dałyby możliwość jednoznacznego ustalenia tego, czy rzeczywiście spółka "B" nie mogła wykonać prac budowlanych objętych sporna fakturą. W szczególności zasadne wydaje się sięgnięcie przez organ podatkowy do osobowych źródeł dowodowych i przesłuchanie w charakterze świadków kierownika budowy, pracowników spółki "B", pracowników podatnika, którzy mogliby potwierdzić bądź zaprzeczyć twierdzeniom skarżącego o wykonaniu usługi przez spółkę "B". Dopiero tak zgromadzony materiał dowodowy, należycie oceniony i rozważony zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej pozwoli jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzić, czy wykonanie robót budowlanych przez spółkę "B" w istocie nie miało miejsca. Za niewystarczającą należy również uznać dokonaną przez organ podatkowy ocenę związku wydatku poniesionego przez podatnika na zakup usługi od J.W. z przychodem uzyskanym przez E.P. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdzając prawidłowość zastosowania przez organ I instancji konsekwencji wynikających z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, odwołał się do ustalenia okoliczności, że zakup usługi nastąpił później, niż jej sprzedaż. Argumenty podatnika w tym zakresie organ ocenił jako niezasadne podając, że skarżący nie przedstawił kosztorysów, protokołów odbioru, ani żadnych dokumentów potwierdzających sprzedaż usług zakupionych zakwestionowaną fakturą. Tymczasem E.P. podał konkretne dokumenty, jak umowa z J.W., faktury sprzedaży o określonych numerach i datach, stwierdził, że faktury są w posiadaniu organu, co miało uzasadniać, że wyjaśnienie złożone w postępowaniu kontrolnym było omyłkowe. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładające na organ obowiązek dowodzenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Zbędnym w niniejszej sprawie stają się rozważania co do rozkładu ciężaru dowodu, skoro skarżący sam powołał się na konkretne dokumenty i okoliczności, a rolą organu było ich zbadanie i ocena, czego w sprawie zabrakło. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien więc rozważyć, czy w świetle twierdzeń podatnika i powoływanych przez niego dowodów istnieje związek pomiędzy wydatkiem poniesionym na zakup usług od J.W., a uzyskanym przez podatnika przychodem. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.