I FSK 384/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Joanna Kowalska, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 227/09 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 grudnia 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. i 2003 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz P. S. kwotę 817 zł (słownie: osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 227/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 23 grudnia 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. i 2003 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 23 grudnia 2008 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 31 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2001 r. do marca 2002 r. oraz od maja do sierpnia i październik 2002 r. i w tej części umorzył postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych, a za grudzień 2002 r. i poszczególne miesiące 2003 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Z ustaleń organów wynikało, że przedmiotem działalności gospodarczej podatnika był wynajem kaset wideo podmiotom prowadzącym wypożyczalnie tych kaset dla klientów indywidualnych. Tymczasem podatnik zaklasyfikował te czynności do grupowania KU 84802 "Pozostałe usługi w zakresie działalności kulturalnej i rozrywkowej" i nie naliczał podatku od towarów i usług, uznając, że podlegają one zwolnieniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Organy oparły swe ustalenia głównie na opiniach Urzędu Statystycznego. W ich ocenie usługi wykonywane przez podatnika nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, lecz były opodatkowanie według stawki podstawowej, bowiem usługi te należy zaklasyfikować do podbranży KU 89501 –"Wypożyczanie sprzętu i pomieszczeń", w której mieści się działalność polegająca na wypożyczaniu kopii filmowych nagranych na kasetach wideo. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż do grupowania KU 84802 – "Pozostałe usługi w zakresie działalności kulturalnej i rozrywkowej" zalicza się jedynie usługi dystrybucji filmów przeznaczonych do masowego rozpowszechniania, do innych jednostek, np. w kinach i domach kultury, więc usług świadczonych przez podatnika nie można utożsamiać z dystrybucją filmów fabularnych na kasetach magnetowidowych innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na rozpowszechnianiu filmów wśród osób fizycznych. Podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie kaset wideo osobom fizycznym na podstawie zawartych umów agencyjnych. Porównując treść zawartych umów agencyjnych z właścicielami wypożyczalni kaset wideo z definicją umowy agencyjnej z art. 758 K.c., organ podatkowy stwierdził, że właściciel wypożyczalni pośredniczył przy zawieraniu umów najmu na rzecz dającego zlecenie, tj. podatnika. Z umów tych wynika, że usług wypożyczania kaset wideo z nagranymi filmami nie można utożsamiać z dystrybucją filmów fabularnych, dlatego też usługi te mieszczą się w zakresie podbranży KU 89501 "Wypożyczanie sprzętu i pomieszczeń" i podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT 22 %. Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów organ odwoławczy wskazał, że wystarczające są w niniejszej sprawie opinie statystyczne, sporządzone przez organy właściwe do ich wydania. Odnosząc się zaś do upoważnienia Przewodniczącego Komitetu Kinematografii z 17 września 1991 r. organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie art. 53 ust. 4 ustawy z 16 lipca 1987 r. o kinematografii (Dz. U. Nr 22, poz. 127 ze zm.) podatnik został upoważniony do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu kopii filmowych (wypożyczanie wideokaset z filmami). Upoważnienie to obejmuje wypożyczanie filmów nabytych do wypożyczania od podmiotów uprawnionych lub upoważnionych do prowadzenia dystrybucji tych filmów. Z art. 3 pkt 5 ustawy o kinematografii wynika, iż wynajem kopii filmu, wykonanej za pomocą jakiejkolwiek techniki i na jakimkolwiek nośniku, do użytku najemcy, jest jedną z form rozpowszechniania filmu. Oznacza to zatem, że podatnik wynajmując kasety, zajmował się rozpowszechnianiem filmów. Ze zgromadzonego materiału nie wynika zaś, aby podatnik zajmował się dystrybucją filmów w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy o kinematografii, zgodnie z którym przez dystrybucję filmu rozumie się nabycie prawa do eksploatacji filmu i przekazanie tego prawa, obejmującego również wykonywanie kopii i opracowywania filmu w celu rozpowszechniania. 3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił jej naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 70, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd ten zauważył, że usługi podatnika polegały na wynajmie kaset video, nie zaś ich dystrybucji, a skarżący jako przedstawiciel właścicieli kaset udostępniał je dalszym agentom celem ich wypożyczania osobom fizycznym. Z upoważnienia Przewodniczącego Komitetu Kinematografii z 17 września 1991 r. wynika, iż skarżący został upoważniony "do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu kopii filmowych (wypożyczania wideokaset z filmami)", a upoważnienie to obejmuje "wypożyczanie filmów nabytych do wypożyczania od podmiotów uprawnionych lub upoważnionych do prowadzenia dystrybucji tych filmów", "organizacja R. upoważniona jest do kontroli wypożyczalni jako pełnomocnik dystrybutorów w zakresie reprezentowanego przez siebie repertuaru". W piśmie z 9 grudnia 1994 r. Komitet Kinematografii wyjaśnił w odpowiedzi na zapytanie organu kontroli, iż skarżący był upoważniony wyłącznie do wynajmu (wypożyczania) kopii filmowych, ale w sposób świadomy naruszał przepisy ustawy o kinematografii, skoro nabywał kasety video z nagranymi filmami z innych wypożyczalni na terenie całego kraju, a następnie podnajmował je innym wypożyczalniom w celu dalszego ich rozpowszechniania, a na zawarcie umów pozwalających na taką działalność nie uzyskał pisemnej zgody właściciela, posiadającego prawa licencyjne do danego tytułu na terenie całego kraju na sprzedaż i podnajem tytułu. Analizując art. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy o kinematografii, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w języku potocznym, jak i normatywnym, rozróżnia się dystrybucję i wypożyczanie czegoś, przy czym dystrybucja wiąże się ze zbywaniem i nabywaniem prawa do czegoś, wypożyczanie zaś jedynie z czasowym używaniem cudzej rzeczy. Sąd ten wskazał ponadto, że z opinii Urzędu Statystycznego wynika, iż jedynie usługi dystrybucji filmów na kasetach wideo mieściły się w wymienionym w załączniku nr 2 do u.p.t.u. grupowaniu KU 8480 (ale tylko usługi o charakterze masowym), podkategorii KWiU i PKWiU 92.12.10. (bez względu na charakter usług), zaś usługi wypożyczania kaset wideo z nagranymi filmami w niewymienionej w tym załączniku podbranży KU 89501 (usługi niemające charakteru masowego), KWiU oraz PKWiU 71.40.12 (bez względu na charakter usług). Bez znaczenia zdaniem WSA pozostaje okoliczność udostępniania kaset podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą (wypożyczalnie kaset wideo), braku wiedzy co do danych identyfikacyjnych osób fizycznych, którym dalsi agenci wypożyczali te kasety, jak i moment, w którym dokonywano rozliczeń między skarżącym a dalszymi agentami. Ustawodawca obowiązek podatkowy wiąże bowiem ze stroną przedmiotową działalności, jaką są usługi w zakresie kaset wideo, nie zaś ze stroną podmiotową. Gdyby nawet przyjąć, iż świadczone przez stronę usługi były usługami dystrybucji, to i tak nie podlegałyby one zwolnieniu od opodatkowania, skoro usługi dystrybucji taśm video na gruncie KWiU i PKWiU były wyłączone ze zwolnienia od opodatkowania VAT, zaś na gruncie KU zwolnione były wyłącznie usługi dystrybucji filmów o charakterze masowym. W tej sytuacji WSA uznał, że w sprawie nie zostały naruszone art. 18 ust. 1 w zw. z ust. 1a - 3 i art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W kwestii zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd pierwszej instancji uznał, że materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 125 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie tego Sądu nie było niezbędne przeprowadzenie rozprawy administracyjnej z udziałem Dyrektora Urzędu Statystycznego ani jego przesłuchanie, skoro okoliczności, które miałyby być w tym trybie wyjaśnione, zostały objęte zgromadzonymi w sprawie licznymi opiniami statystycznymi. Opinie te zresztą nie są wiążące ani dla podatników, ani dla organów podatkowych. Zdaniem WSA ocena opinii statystycznych dokonana przez organy podatkowe nie narusza reguł swobodnej oceny dowodów. Zgromadzone w sprawie dowody - upoważnienie do prowadzenia działalności w zakresie wypożyczania kaset wideo oraz umowy agencyjne potwierdzają, mieszczący się we wskazywanych w opiniach statystycznych klasyfikacjach, charakter prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Twierdzeniom strony o posiadaniu statusu jednostki resortu kultury, a także upoważnienia do dystrybucji kaset video przeczy nie tylko charakter czynności wykonywanych przez stronę w ramach działalności gospodarczej, ale także wyjaśnienia Komitetu Kinematografii, wedle którego skarżącego upoważniono wyłącznie do wypożyczania kaset video. Nadto zebrane w sprawie opinie statystyczne niezależnie od tego, do jakiej klasyfikacji statystycznej się odnoszą (KU, KWiU i PKWiU), zgodnie stwierdzają, iż usługi wypożyczania kaset video były klasyfikowane w grupowaniu oznaczonym symbolem KU 89501 (przez jednostki resortu kultury) lub KU89501 (przez pozostałe jednostki) oraz KWiU i PKWiU 71.40.12. Słuszna była zdaniem WSA odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego w dziedzinie praw autorskich i pokrewnych, jak i opinii Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej, bowiem przedmiot wnioskowanych opinii nie był sporny. W ocenie WSA nie doszło też do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej ustanawiającego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa oraz zasadę informowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie niniejszej nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia za omawiane okresy rozliczeniowe kończył się 31 grudnia 2008 r., decyzja zaś podjęta została 23 grudnia 2008 r., a doręczona dopiero 2 stycznia 2009 r. Nie miało to jednak znaczenia, bowiem w sprawie tej doszło do zawieszenia terminu przedawnienia 16 lutego 2007 r. z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego na uprzednio podjętą przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzję z 27 grudnia 2006 r. Termin ten nie biegł do 8 lutego 2008 r., co oznacza, iż nie skończył się on 31 grudnia 2008 r., lecz w grudniu 2009 r. Nie zmienia tego fakt cofnięcia skargi i umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie został tez naruszony art. 123 Ordynacji podatkowej, bowiem strona miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu i z niej skorzystała. 6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez nieuwzględnienie wniosku podatnika z 5 maja 2008 r. o zwrócenie się do Urzędu Statystycznego o weryfikację wcześniej wydanych opinii statystycznych oraz pominięcie istotnej dla rozstrzygnięcia okoliczności, że podatnik zajmował się w 2003 r. również dystrybucją filmów na DVD; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy: - poprzez uznanie, iż usługi świadczone przez skarżącego nie były usługami dystrybucji taśm video, w związku z czym były na gruncie KU wyłączone ze zwolnienia od podatku od towarów usług; - poprzez uznanie, iż warunkiem zwolnienia z podatku od towarów i usług świadczonych w zakresie dystrybucji kaset video było to, żeby usługi te świadczone były przez tzw. jednostki resortu kultury (usługi o charakterze masowym); - poprzez uznanie, iż zawarte przez skarżącego umowy agencyjne polegały na wynajmie kaset video, nie zaś dystrybucji; - poprzez uznanie, że dystrybucję filmów na kasetach video należy utożsamiać wyłącznie z pojęciem dystrybucji filmów fabularnych w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy o kinematografii; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia prawa materialnego art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu na skutek uznania, że świadczone przez skarżącego usługi dotyczące kaset wideo z nagranymi filmami nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, mimo że mieściły się w zakresie usług wskazanych w załączniku nr 2 do u.p.t.u. pod pozycją 9 oznaczone symbolem KU 83-84 "Usługi świadczone w zakresie kultury i sztuki"; 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia prawa materialnego art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu na skutek uznania, że świadczone przez skarżącego usługi dotyczące kaset wideo z nagranymi filmami nie mieściły się w załączniku nr 2 do ustawy w pozycji 9 oznaczone symbolem KU 83-84 "Usługi świadczone w zakresie kultury i sztuki", ponieważ nie były usługami dystrybucji zaklasyfikowanymi do podbranży KU 84802 "Pozostałe usługi w zakresie działalności kulturalnej i rozrywkowej", ale usługami wypożyczania, wynajmu filmów na kasetach wideo osobom fizycznym; 5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia prawa materialnego art. 3 pkt 4 ustawy o kinematografii poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że stworzone na potrzeby ustawy o kinematografii pojęcie dystrybucji filmów jest wiążące dla oceny charakteru świadczonej przez podatnika usługi oraz uznaniu, że dystrybucję filmów na kasetach video należy utożsamiać wyłącznie z pojęciem dystrybucji filmów w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy o kinematografii, mimo że pojęcie to powinno znaleźć zastosowanie jedynie na gruncie przepisów ustawy o kinematografii, co wynika wprost z zapisów tej ustawy, w związku z czym wykładni pojęcia dystrybucja kaset wideo z filmami należy dokonać jedynie z uwzględnieniem znaczenia pojęcia dystrybucja funkcjonującego w języku potocznym, które to pojęcie nie jest zbieżne z pojęciem dystrybucji filmów w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy o kinematografii; 6) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: - przyjęcie stanu faktycznego, który ustalił organ podatkowy bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny; - przyjęcie za organami podatkowymi, że o charakterze świadczonych przez skarżącego usług przesądzał zakres upoważnienia Przewodniczącego Komitetu Kinematografii z 17 września 1991 r.; - przyjęcie za organami podatkowymi, że w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci upoważnienia Komitetu Kinematografii, pisma Komitetu Kinematografii oraz umów agencyjnych charakter świadczonych przez podatnika usług nie budzi wątpliwości; - pominięcie charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności, w szczególności treści zaświadczenia z Ewidencji Działalności Gospodarczej, przy ocenie tego, czy świadczone przez podatnika usługi były zwolnione z opodatkowania; - pominięcie istoty zawieranych przez podatnika umów, która polegała na tym, że podatnik pośredniczył w udostępnianiu kaset wideo między ich właścicielami a podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (wypożyczalnie kaset wideo, wideoteki); - uznanie, że ze zgromadzonego materiału nie wynika, aby podatnik zajmował się dystrybucją filmów w rozumieniu przepisów ustawy o kinematografii; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: 7) art. 7 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania, że usługi świadczone przez skarżącego nie mieściły się w załączniku nr 2 do u.p.t.u. w pozycji 9 oznaczone symbolem KU 83-84 "Usługi świadczone w zakresie kultury i sztuki"; 8) art. 7 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z załącznikiem nr 2 do u.p.t.u. pozycją 9 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu na skutek uznania, że usługi świadczone przez skarżącego nie mieściły się w załączniku nr 2 do u.p.t.u. w pozycji 9 oznaczone symbolem KU 83-84 "Usługi świadczone w zakresie kultury i sztuki", ponieważ nie były usługami dystrybucji zaklasyfikowanymi do podbranży KU 84802 "Pozostałe usługi w zakresie działalności kulturalnej i rozrywkowej", ale usługami wypożyczania, wynajmu filmów na kasetach wideo osobom fizycznym; 9) art. 7 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania, że usługi świadczone przez podatnika należy zaklasyfikować do podbranży KU 89501 "Wypożyczanie sprzętu i pomieszczeń", w której mieści się działalność polegająca na wypożyczaniu kopii filmowych nagranych na kasetach video; 10) art. 7 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z załącznikiem nr 2 do u.p.t.u. pozycją 9 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu na skutek uznania, że usługi świadczone przez skarżącego nie mieściły się w załączniku nr 2 do ustawy w pozycji 9 oznaczone symbolem KU 83-84 " Usługi świadczone w zakresie kultury i sztuki", ponieważ nie były usługami dystrybucji; 11) art. 3 pkt 4 ustawy o kinematografii poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że stworzone na potrzeby ustawy o kinematografii pojęcie dystrybucji filmów jest wiążące dla oceny charakteru świadczonej przez podatnika usługi oraz uznaniu, że dystrybucję filmów na kasetach video należy utożsamiać wyłącznie z pojęciem dystrybucji filmów w rozumieniu ustawy o kinematografii, mimo że pojęcie dystrybucji filmów powinno znaleźć zastosowanie jedynie na gruncie przepisów ustawy o kinematografii, co wynika wprost z zapisów tej ustawy, w związku z czym wykładni pojęcia dystrybucja kaset wideo z filmami należy dokonać z uwzględnieniem znaczenia pojęcia dystrybucja funkcjonującego w języku potocznym, które to pojęcie nie jest zbieżne z pojęciem dystrybucji filmów w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy o kinematografii; 12) art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r.) w związku z art. 20 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe za grudzień 2002 r. nie uległo przedawnieniu, bowiem z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, tj. 16 lutego 2007 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, podczas gdy art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do zobowiązań powstałych po jego wejściu w życie tj. od 1 stycznia 2003 r. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty można podzielić. Zarzuty skargi kasacyjnej w tej sprawie oparte zostały na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. 9. W sprawie tej sporne jest, czy do skarżącego zastosowanie ma zwolnienie od podatku VAT określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od towarów i usług świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2. Załącznik ten wymieniając usługi zwolnione, odwołuje się do ich klasyfikacji statystycznych. Jak to trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, do końca 2002 r. ze względu na treść art. 54 ust. 4 u.p.t.u w brzmieniu nadanym ustawą z 20 maja 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 57, poz. 596) oraz ustawą z 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ... (Dz. U. Nr 105, poz. 1107) do celów podatku od towarów i usług należało stosować klasyfikacje obowiązujące przed 1 lipca 1997 r. Do tego czasu obowiązywały wskazane w zaskarżonym wyroku klasyfikacje. Z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawą z 4 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 213, poz. 1803) nadano nowe brzmienie załącznikom nr 1-3, 5, 6 i 8 do u.p.t.u. z uwzględnieniem obowiązujących wówczas klasyfikacji. W 2002 r. treść załącznika nr 2 do u.p.t.u. nawiązywała do KWiU. W poz. 27 tego załącznika wymienione były usługi związane z rekreacją, kulturą i sportem, z wyłączeniem usług związanych z taśmami video oraz z wszelkimi filmami reklamowymi i promocyjnymi (KWiU: ex 92.1 i ex 92.2). Załącznik ten w 2003 r. wskazując na usługi zwolnione, nawiązywał już do PKWiU. Pod poz. 23 tego załącznika wskazano na ex 92 (dotyczy tylko i wyłącznie danej usługi z danego grupowania) – usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem – z wyłączeniem: 1) usług związanych z taśmami video oraz z wszelkimi filmami reklamowymi i promocyjnymi, 2) działalności agencji informacyjnych, 3) usług wydawania książek i prasy. We wskazanych wyżej załącznikach ze zwolnienia wyłączone zostały wszelkie usługi związane z taśmami video mieszczące w grupowaniu określonym w tych załącznikach, a więc również związane z dystrybucją tych taśm. Z art. 6 ustawy z 4 grudnia 2002 r. zmieniającej u.p.t.u., w której nadano nowe brzmienie załącznikom do tej ustawy wynika jednak, że w przypadku gdy po wejściu w życie tej ustawy wprowadzone zmiany do u.p.t.u., dotyczące nowych oznaczeń klasyfikacyjnych towarów i usług oraz obiektów budowlanych prowadziłyby do zmiany dotychczas stosowanych stawek podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego albo prowadziłyby do zwolnienia od podatku lub opodatkowania, podatnik stosuje stawki lub zwolnienie określone w u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2002 r. Podobny zapis znalazł się w obwieszczeniu Ministra Finansów z 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do u.p.t.u. z uwzględnieniem klasyfikacji wyrobów i usług w zakresie usług (Dz. U. Nr 44, poz. 231). W pkt 2 tego obwieszczenia wskazano bowiem, że zmiana nomenklatury, o której mowa w pkt 1 nie powoduje zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po 1 marca 1995 r. Ze względu za wskazane wyżej unormowania przejściowe stwierdzić należy, że jeżeli usługi wykonywane przez skarżącego mieściłyby się w grupowaniu KU 83-84 - usługi w zakresie kultury i sztuki, określonym w załączniku 2 do u.p.t.u w poz. 9 w jego pierwotnym brzmieniu, to do tych usług mimo zmiany klasyfikacji zastosowanie miałoby nadal zwolnienie od podatku. Skarżący wykonywane przez siebie usługi klasyfikował do grupowania KU 84802 – "Pozostałe usługi w zakresie działalności kulturalnej i rozrywkowej. W grupowaniu tym mieściła się działalność wszelkich klubów, świetlic, domów kultury, usługi fotoplastikonów, sal i kręgów tanecznych w parkach kultury. Takie ujęcie usług w tym grupowaniu, jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, świadczy o tym, że chodzi w tym przypadku o usługi o charakterze masowym świadczone przez jednostki resortu kultury. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że wydana 29 października 1999 r. opinia statystyczna nie jest sprzeczna z pozostałymi opiniami statystycznymi wydanymi w tej sprawie. 10. Organy, jak i Sąd pierwszej instancji, uznały, że usługi świadczone przez skarżącego polegały na wynajmie kaset video, opierając się na zakresie upoważnienia Komitetu Kinematografii wydanego na podstawie art. 53 ust. 4 ustawy z 16 lipca 1987 r. o kinematografii, jak i na umowach agencyjnych. Art. 53 ust. 4 ustawy o kinematografii, jak trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, na mocy art. 74 pkt 2 ustawy z 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178) z dniem wejścia w życie tej ustawy tj. z dniem 1 stycznia 2001 r. (vide art. 100) został uchylony. W art. 88 ust. 1 Prawa działalności gospodarczej wskazano jednocześnie, że ilekroć w dotychczasowych przepisach używa się terminów "pozwolenie", "upoważnienie", "zgoda", "licencja" oznaczających formy reglamentacji działalności gospodarczej, należy rozumieć przez to zezwolenie w rozumieniu niniejszej ustawy. Zapis zawarty we wskazanym wyżej przepisie oznacza, że od 1 stycznia 2001 r. reglamentowanie działalności gospodarczej odbywać się mogło jedynie w oparciu o postanowienia Prawa działalności gospodarczej. Mimo błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że również w okresie mającym zastosowanie w tej sprawie skarżący przy świadczeniu usług związany był nadal zakresem upoważnienia Przewodniczącego Komitetu Kinematografii z 17 września 1991 r., prawidłowo Sąd ten przyjął, że działalność skarżącego nie polegała na dystrybucji kaset video, a sprowadzała się do wypożyczania tych kaset. Z ustaleń dokonanych w tej sprawie, a nie zakwestionowanych w skardze kasacyjnej wynika, że skarżący działalność gospodarczą w zakresie kaset video prowadził na podstawie umów agencyjnych. Jako przedstawiciel właścicieli kaset video upoważniony został na podstawie tych umów do zawierania dalszych umów agencyjnych, a dalszy agent miał prowadzić działalność gospodarczą w imieniu właścicieli kaset, lecz na rachunek własny polegającą na wynajmowaniu kaset z filmami. Umowa agencyjna uregulowana została w art. 758 i następnych Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 758 § 1 K.c. przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do stałego pośredniczenia za wynagrodzeniem, przy zawierania z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania w jego imieniu umów. W doktrynie wyróżnia się dwa rodzaje tej umowy: agencję pośredniczą oraz agencję przedstawicielską (vide K. Pietrzykowski, Komentarz do kodeku cywilnego, t. II, 2004, s. 393). Agencja pośrednicza polega na tym, że agent zobowiązuje się za wynagrodzeniem i w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy. Czynności agenta-pośrednika składające się na pośredniczenie obejmują przede wszystkim czynności faktyczne, które poprzedzają zawarcie umowy i mają do zawarcia umowy doprowadzić. Zadaniem agenta jest podejmowanie na rzecz dającego zlecenie działań, które polegają na wyszukiwaniu klientów, kojarzeniu interesów stron, udzielaniu informacji o zasadach, na jakich dający zlecenie zawiera umowy z klientami, ewentualnie przedstawianiu próbek oferowanych przez niego towarów. Jego zadaniem jest również zachęcanie potencjalnych klientów do zawarcia umowy z dającym zlecenie, a także gromadzenie o nich informacji, ewentualnie sprawdzanie stanu ich wypłacalności. Agent-pośrednik uczestniczy również w czynnościach, które mają doprowadzić do zawarcia umowy, a więc w negocjacjach prowadzonych przez strony, może przekazywać oferty dającego zlecenie czy też zbierać oferty potencjalnych klientów. Agencja przedstawicielska charakteryzuje się natomiast tym, że agent dokonuje w imieniu dającego zlecenie czynności prawnych, czyli zawiera umowy w jego imieniu. Do składania oświadczeń woli w imieniu dającego zlecenie oraz do przyjmowania dla niego oświadczeń agent jest jednakże uprawniony tylko wówczas, gdy otrzyma stosowne umocowanie (art. 758 § 2 K.c.). Stroną umów zawartych przez agenta staje się bezpośrednio dający zlecenie, po jego stronie powstają więc prawa i obowiązki wynikające z dokonanych przez agenta czynności prawnych. Art. 758 § 1 K.c. nie zawiera zastrzeżenia ograniczającego zobowiązanie agenta do pośredniczenia przy zawieraniu umów czy do zawierania umów oznaczonego rodzaju. W związku z tym zakres umów, w których zawarciu agent zobowiązuje się pośredniczyć czy też które zobowiązuje się zawierać, może zostać przez strony określony dowolnie z uwzględnieniem jednak granic wyznaczonych przez art. 353 1 K.c. Strony mogą w umowie zakres działania agenta ograniczyć do pośredniczenia bądź przedstawicielstwa w odniesieniu do zawierania umów określonego rodzaju czy umów oznaczonych rodzajów. Zakres umów, które mogą być przedmiotem działań agenta na podstawie umowy agencyjnej jest jednak ograniczony już z tego powodu, że są to umowy z klientami dającego zlecenie, oznacza to, że zawierane są z osobami nabywającymi towary czy korzystającymi z usług dającego zlecenie. Dotyczą więc one w szczególności sprzedaży towarów, świadczenia usług, wytwarzania produktów czy udostępniania określonych rzeczy (ewentualnie praw) do używania (korzystania) przez dającego zlecenie na rzecz jego klientów. Ze względu na wskazany wyżej charakter umowy agencyjnej pośredniczenie, jak i zawieranie umów, odnosi się do takich ich rodzajów, które mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej bądź zawodowej dającego zlecenie (vide K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2004, s. 394). Agencja jest szczególną formą pośrednictwa, a wobec tego w braku uregulowań pewnych kwestii w ramach umowy agencyjnej należy stosować odpowiednio przepisy dotyczące umowy zlecenia, w tym między innymi przepisy dotyczące powierzenia wykonania zlecenia osobie trzeciej określone w art. 738 i n. K.c. Zgodnie z art. 738 § 1 K.c. przyjmujący zlecenie może powierzyć wykonanie zlecenia osobie trzeciej tylko wtedy, gdy to wynika z umowy lub zwyczaju albo gdy jest do tego zmuszony przez okoliczności. Z umowy agencyjnej wynika upoważnienie dla skarżącego od zleceniodawcy (właścicieli kaset) do zawierania dalszych umów agencyjnych. Nie oznacza to jednak, wbrew temu co sugeruje skarżący, by przez to zmianie uległ zakres usług przez niego wykonywanych, nadal jest on bowiem agentem zleceniodawcy w zakresie wynajmowania kaset. Skarżący nie powoływał się zresztą na to, by miał z osobą, której przysługiwały uprawnienia z praw autorskich do filmu, zawartą umowę o korzystanie z kopii filmowych obejmującą inne jeszcze pola eksploatacji niż ich wypożyczanie. Film jest przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 24, poz. 83 ze zm.) obowiązującej w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa. Może dojść do przeniesienia autorskich praw majątkowych lub umowy o korzystanie z utworu, jednak w umowie takiej powinny być określone pola eksploatacji. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu (licencja), obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych stosownie do art. 53 tej ustawy wymagała przy tym formy pisemnej pod rygorem nieważności. Odrębne pola eksploatacji stanowią między innymi wprowadzenie do obrotu, najem i dzierżawa (vide art. 50 wskazanej wyżej ustawy). W sytuacji gdy skarżący poza umowami agencyjnymi nie dysponował inną umową, z której by wynikało jego samodzielne prawo do korzystania z kopii filmowych znajdujących się na kasetach video, to nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by skarżącego jako agenta właścicieli kaset, upoważnionego do zawierania dalszych umów agencyjnych w zakresie wynajmowania kaset, obejmowało zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. W języku potocznym "wynajem" to - "odstąpienie komuś lub wzięcie od kogoś do czasowego użytkowania pewnej własności za wynagrodzeniem", "wypożyczyć" to - " dać komuś albo wziąć od kogoś jakiś przedmiot pod warunkiem zwrotu w określonym terminie, często za opłatą", termin "dystrybucja" to podział dóbr materialnych między członków społeczeństwa, także przydzielenie, rozdzielenie, rozmieszczenie towarów zwłaszcza przez handel detaliczny (vide Słownik języka polskiego PWN pod redakcją M. Szymczaka, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1995 r.). Terminy "wynajem" i "wypożyczanie" w języku potocznym są zbieżne. Skoro skarżący był agentem w zakresie wynajmowania (wypożyczania) kaset, a usługi w tym zakresie zostały wyłączone ze zwolnienia, to powoływanie się w skardze kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji błędnie utożsamił dystrybucję filmów na kasetach video z pojęciem dystrybucji filmów fabularnych w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy o kinematografii nie jest uzasadnione. Skarżący w swoich twierdzeniach co do obowiązywania uregulowań zawartych w ustawie o kinematografii jest niekonsekwentny - z jednej bowiem strony twierdzi, że nie mają do niego zastosowania definicje w niej zawarte, z drugiej jednak strony wskazuje, że błędnie w tej sprawie uznano, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby zajmował się on dystrybucją filmów w rozumieniu przepisów ustawy o kinematografii. Dla oceny, czy skarżącego dotyczyło zwolnienie od podatku VAT, nie ma znaczenia - wbrew temu co podnosi się w skardze kasacyjnej - odwoływanie się do Polskiej Klasyfikacji Działalności. U.p.t.u. określając usługi zwolnione od podatku, identyfikuje je za pomocą PKWiU, poprzednio KWiU oraz KU, a nie PKD. 11. Należy natomiast podzielić zarzut skargi kasacyjnej pominięcia przez organy i Sąd pierwszej instancji tego, że skarżący na etapie postępowania podatkowego wskazywał na to, że zajmował się także dystrybucją filmów na DVD, co wyraźnie wynika z przedstawionych przez skarżącego na rozprawie kasacyjnej pism składanych przez niego w toku postępowania podatkowego. Ustalenia i ocena organów, jak i Sądu pierwszej instancji, odnoszą się jedynie do czynności skarżącego wynikających z umów agencyjnych w zakresie wynajmowania kaset video. Brak jakichkolwiek ustaleń i oceny klasyfikacji czynności skarżącego w zakresie płyt DVD czyni słusznym zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża bowiem zasadę prawdy obiektywnej. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. 12. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. jak wynika z treści sformułowanego w tym zakresie zarzutu skarga kasacyjna wiąże z błędną oceną charakteru usług wykonywanych przez skarżącego. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia. Mógłby on więc być naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wymogów określonych w tym przepisie. Przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej kwestionowania ustaleń przyjętych przez Sąd pierwszej instancji (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), chyba że uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera stanowisko co do stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia, nie można więc podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. 13. Należy zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji przy stosowaniu art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewidującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego pominął przepis przejściowy. Art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej we wskazanym wyżej brzmieniu wprowadzony został z dniem 1 stycznia 2003 r. na podstawie art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Ustawa ta zawierała przepisy przejściowe między innymi odnośnie nowych regulacji w zakresie przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 20 § 1 ustawy zmieniającej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym tą ustawą z zastrzeżeniem § 2, w myśl, którego jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Ustawa zmieniająca Ordynację podatkową weszła w życie 1 stycznia 2003 r. Co do zasady zastosowanie miała do stanów faktycznych w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji z wyjątkami w niej przewidzianymi, w tym z wyjątkiem określonym w § 2 art. 20. Ten ostatni przepis przewidywał bowiem zastosowanie dotychczasowych przepisów dotyczących przedawnienia, o ile były one korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Sąd pierwszej instancji powinien ocenić, czy obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. przepisy dotyczące przedawnienia pogorszyły sytuację skarżącego odnośnie zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r. 14. Wobec tego, że słuszne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej braku oceny działalności skarżącego w zakresie płyt DVD, należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni wskazaną wyżej ocenę prawną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.