I SA/Wr 1421/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 listopada 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące za kwiecień – grudzień 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu. III. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.703 (słownie: trzy tysiące siedemset trzy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006r. oraz różnicę w podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okres od maja 2006r. do grudnia 2006r. We wskazanym okresie zakwestionowano w firmie A kwoty podatku naliczonego VAT wynikające z faktur VAT wystawionych przez B opiewające na łączną kwotę 655.268 zł brutto (netto 612.400 zł, VAT 42.868 zł). z tytułu montażu 1.049 szt. Gazowych podgrzewaczy oraz 482 szt. Kuchenek gazowych budynkach mieszkalnych. Przedmiotowe usługi zostały ujęte w rejestrach zakupu oraz w deklaracjach VAT-7. Płatności za usługi udokumentowane tymi fakturami zostały uregulowane przelewami w kwocie 554.260 zł, a kwocie 86.884 zł – gotówką (wg stanu nadzień 31.12.2006r. pozostała do zapłaty kwota 14.124 zł). Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, ze ilości i wartości wykazane na fakturach VAT wystawionych na rzecz spółki A przez podmiot B nie są ilościami i wartościami odpowiadającymi rzeczywistości (nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). Uznano, że ww. podmiot w ogóle nie dokonał w 2006r. montażu kuchni gazowych. Natomiast cena montażu gazowych podgrzewaczy wody mogła kształtować się na poziomie 150 zł, A nie 400 zł, jak wynikało z faktur. W związku z powyższym zakwestionowano podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B na podstawie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwaną dalej "ustawa o ptu") uznając, że faktury te podają ilości i kwoty niezgodnie ze stanem faktycznym stwierdzają czynności, które nie są wykonane. Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej We W. utrzymał zaskarżoną decyzją w mocy ww. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniał organ, że w roku badanym przedmiotem działalności spółki była m. in. sprzedaż urządzeń gazowych wraz z montażem na terenie całego kraju. Montaży tychże urządzeń, poza pracownikami spółki, dokonywał w/w podwykonawca, który z tego tytułu w 2006 r. (w okresie od kwietnia do grudnia) wystawił 14 faktur. Płatności za usługi realizowano przelewami oraz gotówką. Organ odwoławczy wskazał, że analiza treści faktur w powiązaniu z zeznaniami: J. S., jej pracowników (w tym dokonującego montaży urządzeń gazowych M. G.), W. Z. i S. S. - członków zarządu spółki A, pracowników tej spółki oraz ustaleniami opisanymi w protokole kontroli przeprowadzonej w firmie J. S. potwierdziła, iż ilości i wartości określone na fakturach wystawionych przez J. S. nie są zgodne ze stanem faktycznym. Według organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że firma J. S. nie zrealizowała w 2006 r. na rzecz spółki żadnego montażu kuchni gazowych. Natomiast w przypadku podgrzewaczy wody (miesięcznie montowano ich od 100 do 120), cena za jeden montaż mogła kształtować się na poziomie 150 zł, nie zaś 400 zł, co wynika z faktur. Zauważono, iż przesłuchani na tę okoliczność - trudniący się montażem - pracownicy spółki A zeznali, że cena montażu jednego urządzenia gazowego oscyluje na poziomie 100-150-200 zł zaś cena 400 zł jest zawyżona, co potwierdzają również dane z internetowego Biuletynu Cen Asortymentów Robót BCA - SECOCENBUD. Dodano, że z dopuszczonej na wniosek strony - jako dowód - opinii biegłego także wynika, iż wartość robocizny przy montażu urządzeń gazowych wynosi 85,67 zł netto (91,67 zł brutto). Za niczym nieuzasadnione uznano twierdzenie strony, iż fakturowane usługi obejmowały szerszy zakres niż tylko pracę montażysty. Reasumując stwierdzono, że wynikająca z faktur cena za jeden montaż (400 zł) nie odpowiada tej, jaką spółka faktycznie uiściła na rzecz podwykonawcy. Podkreślono, iż w sprawie aktywność organu skierowana była na ustalenie rzeczywistej wartości montaży, zrealizowanych przez J. S. na rzecz spółki. Porównanie tej wartości do cen rynkowych miało zaś na celu tylko potwierdzenie tezy, że ww. wystawiała faktury, w których ujmowała kwoty niezgodne ze stanem faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Dyrektor UKS zasadnie zakwestionował w kwietniu 2006 r. cenę jednostkową montażu oraz wartość wykonanych usług, natomiast w okresie od maja do grudnia 2006 r.: wykonanie montaży kuchenek gazowych (czerwiec - grudzień), ilość wykonanych montaży gazowych podgrzewaczy wody (maj), cenę jednostkową i wartość wykonanych usług (za cały w/w okres). Oceniając przebieg transakcji pomiędzy spółką a J. S. zauważono, iż montaży urządzeń gazowych dokonywał M. G., zatrudniony pierwotnie w spółce (do 14 kwietnia 2006 r.), zaś od 15 kwietnia 2006 r. w firmie J. S. Zwrócono uwagę, że M. G. pracując w spółce A na stanowisku montera urządzeń gazowych otrzymywał miesięczne wynagrodzenie w wysokości około 700 zł (netto). Zaakcentowano, iż będąc zatrudniony w firmie J. S. M. G. wykonywał te same czynności, co w spółce, pobierał w dalszym ciągu materiały i urządzenia gazowe z magazynu spółki, jeździł tymi samymi - należącymi do spółki - samochodami, podpisywał umowy kredytowe, które zawoził do siedziby spółki. Koszty materiałów, koszty utrzymania samochodów (np. paliwa) oraz inne koszty związane z wykonaniem montaży urządzeń gazowych przez J. S. także ponosiła spółka, co potwierdzają zeznania członków zarządu spółki, tj. W. Z. i S. S. (męża J. S.). Mając na uwadze powyższe za nieracjonalne uznano postępowanie spółki, która zwalnia pracownika a realizację jego zadań zleca podwykonawcy (zatrudniającemu tego samego pracownika), który za wykonane usługi pobiera wielokrotnie wyższą cenę (400 zł + VAT). Skonstatował organ, że opisana praktyka wskazuje jednoznacznie na działanie mające na celu uzyskanie korzyści podatkowych poprzez zawyżanie kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie tym samym zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie zakwestionowano podatek naliczony w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwaną dalej "ustawa o ptu") uznając, że faktury te podają ilości i kwoty niezgodnie ze stanem faktycznym stwierdzają czynności, które nie są wykonane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obydwóch instancji, określenie w wyroku, ze decyzja nie może zostać wykonana oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o ptu – do tych samych stanów faktycznych organ zastosował jednocześnie dwie przesłanki, których zaistnienie wyłącza prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie wiadomo przy tym, która z tych przesłanek jest rzeczywiście stosowana do konkretnej faktury lub do części faktury; - organ odmówił zastosowania art. 628 § 1 k.c. regulującego zasady ustalenia ceny budowlanej, mimo ustalenia, że M.M. dostawał także przychody, o których mowa w art. 628 § 1 k.c. i zapoznania się z opinią biegłego J.S. i w konsekwencji ustalił nierzeczywiste przychody Mu.; jak tez przepisów rozporządzeń: rozporządzenia Ministra Rozwoju regionalnego i Budownictwa z dnia 26 września 2000r. w sprawie kosztorysowych norma nakładów rzeczowych, cen jednostkowych robót budowlanych(Dz. U. Nr 114, poz. 1195); rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 26 lutego 1999r. w sprawie metod i podstaw sporządzania kosztorysu inwestorskiego (Dz. U. Nr 26 poz. 239); dział IV rozdział 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75 poz. 690 ze zm.); 2. naruszenia przepisów prawa procesowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 210 § 4 O.p. przez to, że uzasadnienie faktyczne jest merytorycznie niekonkretne i nieoznaczone. Decyzja jest oparta na dwóch przedmiotowych przesłankach odmowy prawa do odliczenia, ale nie wskazuje, którą przesłankę stosuje się do której faktury i w jakim zakresie.; - organ nie utworzył i nie uzasadnił żadnej określonej metodologii badania porównawczego faktur: brak porównania z cenami rynkowymi; brak kosztorysowego ustalania wartości rzeczywistej; - art. 122 i art. 123 art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") przez niewłaściwą wykładnię narzucającą stronie nieistniejący obowiązek procesowy dostarczenia dowodów do odwołania z odmową stronie prawa wskazania dowodów w materiale już zgromadzonym i odmową żądaniu strony przeprowadzenia dowodu, którym strona samodzielnie dysponować nie może.; - art. 122, art. 180 § , art. 181, art. 187 § , art. 197 § 1 O.p. przez ominiecie zastosowania regulowanej ustawą metodologii właściwej dla ustalenia faktu cen i w ustalaniu zakresu rzeczowego spornych usług; - art. 191 O.p. naruszenie obowiązku rozpoznania całego materiału dowodowego przez zignorowanie zeznania pracownika R. M. o wysokości cen jakie przyjmował od klientów; - art. 180 § 1O.p., w związku z art. 172 § 2, art. 181, art. 190 § 1 i art. 198 § 1 O.p. przez dopuszczenie dowodów nie mających żadnej funkcji wyjaśniającej w sprawie w postaci dowodu z wydruków internetowych; - art. 180 § 1 O.p. przez przyjęcie w zeznaniach świadków domysłów o faktach a nie ich własnej wiedzy o faktach, które znają lub choćby słyszeli, także przez skrzywienie treści wiadomości otrzymanych przez podstawienie stawek wynagrodzenia pracowniczego jako cen w obrocie usługowym; - art. 197 § 1 O.p. przez przyjęcie w zeznaniach świadków opinii o faktach należących do kategorii wiadomości specjalnych (ceny rynkowe); - art. 180 § 1 O.p. przez dopuszczenie dowodów nie mających żadnej funkcji wyjaśniającej w sprawie świadków kierowców J. S. w żaden sposób nie uczestniczących w badanych spornych sprawach; - art. 194 § 1-3 O.p. w związku z art. 95 ust. 1 Prawa bankowego prze odmowę przyjęcia przelewów bankowych zapłaty z mocą dokumentu urzędowego i zaprzeczenie treści tych przelewów bez przeprowadzenia właściwego postępowania; - art. 120 O.p. przez działanie nie na podstawie przepisów prawa, lecz na podstawie domysłów oderwanych od praktyki własnych poglądów jak powinno prowadzić się działalność. WW. zarzuty zdaniem strony skarżącej wywarły wpływ na wynik sprawy w postaci oparcia rozstrzygnięcia na dowodach niekompletnych, zniekształconych i bezprawnie stosowanych w postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów strony skarżącej w zakresie przeprowadzonego postępowania podatkowego tj. art. 120, 122, 123, art. 172 § 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191, art. 194 § 1-3, w zw. z art. 95 ust. 1 Prawa bankowego, art. 198 § 1 art. 210 § 4 O.p. Niewątpliwym jest, iż kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy bowiem, tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Stosownie zaś do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Podkreślenia jednak wymaga, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95). Obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających rację podatnika. Podatnik chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowym. Jego współpraca nie powinna jednak ograniczać się do niczym nie popartych stwierdzeń, a do przedstawienia dokumentów potwierdzających konkretne fakty. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie zainicjowano niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, pierwotnie gromadząc wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Po przeanalizowaniu treści spornych faktur, dopuszczając dowody z zeznań świadków (J. S., jej pracowników, w tym dokonującego montaży urządzeń gazowych M. G., W. Z. i S. S. - członków zarządu spółki A, pracowników tej spółki), uwzględniając ustalenia opisane w protokole kontroli przeprowadzonej w firmie J. S. oraz biorąc wzgląd na szczególne relacje i powiązania między spółką A a J. S. (mąż J. S. był członkiem zarządu spółki A) zasadnie przyjęto, iż ilości i wartości określone na fakturach wystawionych przez J. S. nie są zgodne ze stanem faktycznym. Spółka natomiast, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy, sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów (poza zakwestionowanymi - jako rzetelne - fakturami i dowodami wpłat), wygłaszając jedynie gołosłowne stwierdzenia. Z powyższego wynika, ze w istocie sporne w sprawie faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, w zakresie, w jakim wynikało z nich, iż cena montażu jednego urządzenia gazowego wynosiła 400 zł oraz że montaż obejmował, poza gazowymi podgrzewaczami wody, także kuchenki gazowe. Ponadto dokonujący montażu tych urządzeń w firmie J. S. M. G. zeznał, iż średnio mógł wykonać miesięcznie 100-120 montaży. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie czynności procesowe organów były nakierowane na wyjaśnienie, czy wynikające z faktur wystawionych przez podwykonawcę (J. S.) usługi zostały faktycznie wykowane na rzecz spółki, co do ich rodzaju, ilości oraz wartości. Uściślając, organy zmierzały do ustalenia, czy w/w faktury i powiązane z nimi dowody zapłaty (przelewy bankowe, dowody wypłat) odpowiadają rzeczywistości. Wbrew bowiem stanowisku skarżącej, faktury i przelewy bankowe nie stanowią dowodów, których treści nie można zakwestionować innymi dowodami w następstwie dokonanych w ramach postępowania podatkowego ustaleń, zmierzających do stwierdzenia prawdy materialnej. Prawidłowość materialno - prawna faktury zachodzi bowiem, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenia gospodarcze. Tym samym, nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy - sprzecznie z jej treścią - wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo pomiędzy innymi podmiotami. W przypadku działalności usługowej do uznania, że usługa została wykonana nie wystarcza sama zapłata ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia, i to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, iż stwierdzona fakturą czynność została dokonana, gdy organy podatkowe zakwestionują materialną prawidłowość faktury. Z ustaleń podjętych w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie wynika, iż J. S. nie dokonywała w 2006 r. na rzecz spółki A ujętych w fakturach montaży kuchni gazowych. Powyższe potwierdził niewątpliwie M. G., jedyny pracownik w firmie J. S., który zajmował się montażem urządzeń gazowych (kuchni gazowych i gazowych podgrzewaczy wody). Odnosząc się do zarzutu skargi, że montaży kuchni gazowych (także montaży podgrzewaczy wody w ilości nieuznanej przez organy) mogli dokonać inni pracownicy Sąd stwierdza, iż w badanym okresie, co potwierdziły wyniki kontroli przeprowadzonej w firmie B, J. S. zatrudniała jednego montera (M. G.). Także sama J. S. zeznając do protokołu z 30 września 2008 r. oznajmiła, iż montażem urządzeń gazowych zajmował się tylko M. G. Zauważyć trzeba również, że z zeznań pomocnika M. G., tj. R. M. wynika, iż na montaże jeździł on tylko z M. G. oraz że montaży dokonywał dla W. Z. i spółki A, nie zaś J. S.. Natomiast M. P., co potwierdza treść jego zeznań, od marca 2006 r. pracował w firmie C s. c. J. i S. S. - nie B - i zajmował się pozyskiwaniem klientów dla tej firmy na montaż urządzeń gazowych. Co do zarzutu naruszenia art. 628 § 1 k.c., dotyczącego ustalania wysokości wynagrodzenia w przypadku wykonania oznaczonego dzieła, Sąd wskazuje, iż przepis ten nie ma w sprawie zastosowania. Podobnie rzecz się ma z powołanymi w skardze przepisami rozporządzeń Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa, Ministra Spraw Wewnętrznych i Ministra Infrastruktury, traktujących o zasadach sporządzania kosztorysów przy robotach budowlanych (gazowych). Przypomnienia bowiem wymaga, że w sprawie organy podatkowe podjęły działania w celu ustalenia faktycznej wartości usług montażu urządzeń gazowych, jakie J. S. wykonała na rzecz spółki A. Zamierzeniem organów nie było natomiast ustalenie ceny rynkowej tego rodzaju usług, tym bardziej, że relacje gospodarcze między tą spółką a firmą J. S., delikatnie rzecz ujmując, były dalekie od rynkowych. Także przedstawiona przez spółkę i dopuszczona - jako dowód - opinia biegłego sądowego nie miała znaczenia dla sprawy. Słusznie wskazuje organ odwoławczy, iż w opracowanym kosztorysie biegły wyliczył koszt usługi polegającej na wymianie podgrzewacza wody wraz z typowymi elementami składowymi, stawkami robocizny, kosztami zakupu materiałów, kosztami ogólnymi i zyskiem. W rozpoznawanej sprawie tymczasem koszty zakupów materiałów, koszty utrzymania samochodów (inne koszty związane z wykonaniem montaży urządzeń gazowych) ponosiła spółka A, nie zaś podwykonawca (J. S.). Z opinii wynika poza tym, że wartość samej robocizny przy montażu urządzeń gazowych wynosi 85,67 zł netto (91,67 zł brutto), a więc jest niższa od przyjętej przez organy w sprawie (120 zł). W kwestii zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przy ustalaniu wartości usług kosztów podkreślenia wymaga, iż wszelkie koszty związane z wykonywaniem przez J. S. usług montażu urządzeń gazowych ewidencjonowała i rozliczała spółka A, co potwierdził W. Z. - Prezes Zarządu tej spółki, przesłuchany [...] lipca 2008 r. (cyt: "Na cenę montażu gazowych podgrzewaczy wody i kuchenek gazowych składały się tylko koszty robocizny, gdyż urządzenia gazowe należały do spółki. Spółka A ponosiła również koszty udostępniając podwykonawcom samochody i płacąc za paliwo"). Także S. S. (mąż J. S.) - Wiceprezes Zarządu spółki A, przesłuchiwany w tym samym dniu potwierdził, iż na cenę składał się wyłącznie montaż. Należy podkreślić, że przedmiotem sporu między stronami jest brak możliwości odliczenia VAT z faktur wystawionych przez firmę J.S. Faktury te zostały wystawione za usługi montażu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 8 ust. 1 ustawy o ptu przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność, która co do zasady jest czynnością odpłatną. Ponadto każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną- oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP.2007.10.116). W przedmiotowej sprawie zaś dowiedziono, że J.S. wprawdzie dokonywała usługi montażu na rzecz A lecz nie w takiej ilości jak wynika z wystawionych faktur VAT. Jednocześnie zgodnie zaś z art. 29 ust. 1 ustawy o ptu podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przedmiotowej sprawie kwotą należną jest wynagrodzenie za robociznę. A zatem organy podatkowe dokonały jedynie ustalenia rzeczywistej kwoty należnej, która była odmienna od tej wykazanej na fakturze. Czyniona zaś zapłata nie mogła mieć waloru wynagrodzenia za usługę albowiem usługi takie w części nie zostały wykonane albo pomimo wykonania ich wartość była niższa od tej którą wykazano na fakturze. Nie przekracza tym samym zasady swobodnej oceny dowodów stwierdzenie organów, że płatności miały na celu stworzenie okoliczności uwiarygodniających transakcje wykazane w późniejszych fakturach. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe nie kwestionują faktu, że M.G. – pracownik J.S. korzystał ze środków transportu Spółki A, jak też pobierał z magazynu tej spółki materiały i urządzenia gazowe Spółka też ponosiła koszty transportu. W takiej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem spółki A na rzecz J.S. a nie odwrotnie. Jeżeli te świadczenie miało charakter odpłatny to fakturę VAT powinna wystawić Spółka A i wykazać usługę jako własny obrót, gdy zaś świadczenie miało charakter nieodpłatny to nie sposób go uwzględniać w rozliczeniach (nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z przedsiębiorstwem). Wprawdzie organy nie poczyniły takiej analizy w decyzji jednakże wobec treści art. 134 § 2 p.s.a. nie mogło to być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem byłoby to działaniem Sądu na niekorzyść strony skarżącej, natomiast sam ten fakt nie ma wpływu na kwotę należną z tytułu usług montażu przez J.S. Reasumując powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia ww. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów w zakresie prawa materialnego wypada wpierw zauważyć, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o ptu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (lit.a); podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością (lit. b). Powołany przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o ptu lit. a) i b). ustawy o ptu dotyczy sytuacji, gdy faktura nie odzwierciedla transakcji (puste faktury) lub wprawdzie odzwierciedla transakcje ale niezgodnie z rzeczywistością. Mamy tutaj do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi z uwagi na zapis ustawowy. Analiza bowiem przepisów prawa krajowego m.in. art. 5; 86 poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach czy fakturach nie odzwierciedlających w sposób rzeczywisty transakcję. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) w ustawie o ptu pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur czy faktur zawierających dane niezgodne z rzeczywistością wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Komentarz VAT wyd. LEX s. 785 czy wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 576/07 niepubl.). Ponadto niezbędnym jest odniesienie się w powyższym zakresie również do orzecznictwa ETS. Należy zauważyć, że jeżeli chodzi o system odliczeń przewidziany w VI dyrektywie, to ma on na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (zob. wyroki ETS: z dnia 22 lutego 2001 r. sprawa C-408/98 Abbey National; z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01 Zita Modes). W rzeczywistości bowiem zgodnie z ustalonym orzecznictwem, art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2, 3 i 5 VI dyrektywy powinny być interpretowane w ten sposób, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki ETS: z dnia 8 czerwca 2000 r. sprawa C-98/98 Midland Bank; z dnia 27 września 2001r. sprawa C-16/00, Cibo Participations). Jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI dyrektywy, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (zob. wyrok ETS z dnia 8 czerwca 2000 r. sprawa C-400/98, Breitsohl). Zatem VI dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jednakże stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, iż odliczenia naliczonego VAT stają się w części lub w całości nienależne (zob. wyrok ETS z dnia 16 marca 2006r. sprawa C-94/05, Emsland Stärke, pkt 56). Z powyższego wynika, iż transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie (wyroki ETS: z dnia 3 marca 2005r. sprawa C-32/03, Fini H, pkt 33, z dnia 21 lutego 2006r. sprawa C-255/02 Halifax). Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie J.S. wystawiła faktury, które pomimo formalnej poprawności nie odzwierciedlały rzeczywistości, co spowodowało nadużycie w postaci skorzystania przez stronę skarżącą z prawa do odliczenia VAT z tychże faktur w wysokości wyższej od należnej. W tym zatem zakresie – w jakim stwierdzono nadużycie nie przysługuje tym samym stronie skarżącej prawo do podatku naliczonego VAT i organy podatkowe mają prawo żądać zwrotu naliczonego VAT albowiem odliczenie to ma charakter nienależny. Jednocześnie organy podatkowe nie kwestionują, że w określonym zakresie J.S. wykonała usługi montażu – podgrzewaczy wody, a cena kształtowała się na poziomie 150 zł, a zatem w tym zakresie stronie skarżącej przysługuje prawo do odliczenia VAT. Pozbawienie prawa do odliczenia z tytułu nadużycia nie może mieć – jak to stwierdził ETS - charakteru sankcji, a to zrobiły organy podatkowe pozbawiając stronę skarżącą prawa do odliczenia z całości faktur VAT pomimo stwierdzenia częściowego zaistnienia transakcji podlegającej VAT. Mając na uwadze powyższe wobec zaistnienia błędnej interpretacji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o ptu lit. a) i b). ustawy o ptu w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o ptu, jak też art. 17 VI Dyrektywy i orzecznictwem ETS, na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znalazło swa podstawę prawną w treści art. 152 p.s.a. Natomiast koszty zasądzono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe zobowiązane są uwzględnić wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku, w tym celu zobowiązane są do określenia w sposób precyzyjny transakcji, które miały w istocie miejsce między J.S. a A.