I SA/Gl 396/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Edyta Żarkiewicz (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2009r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M. G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. [...], określającą wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 28 października 2004 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że umową z dnia 28 października 2004 r., zawartą w formie aktu notarialnego, M. G. dokonała odpłatnego zbycia połowy udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w K. przy ul. [...], za kwotę [...] zł. Wcześniej prawo to nabyła wspólnie z małżonkiem w dniu 5.10.2000 r., a w dniu 12.02.2003 r. uzyskała je na wyłączność (na podstawie umowy o podział majątku dorobkowego). Tak więc zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do nieruchomości w dniu 28 10.2004 r. miało miejsce przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. Nr 14. poz. 176 z 2000 r.; ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. - rozpoczynającego bieg od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W toku postępowania ustalono, iż zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Oznacza to, że dokonana przez podatniczkę sprzedaż stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia 10 listopada 2004 r. M. G. oświadczyła, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego zostaną wydane na cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Jak ustalono, na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] r., M. G. wraz z R. O. zaciągnęła w A SA kredyt hipoteczny w kwocie [...] dolarów amerykańskich, przeznaczony na: spłatę kredytu zaciągniętego w B SA na zakup opisanego wyżej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, refinansowanie kosztów zakupu tej nieruchomości. Na podstawie umowy nr [...] z dnia 4.08.2003 r. M. G. wraz z R. O. zaciągnęła w C S.A. kredyt hipoteczny w kwocie [...] dolarów amerykańskich, przeznaczony na spłatę kredytu nr [...], udzielonego przez A w dniu 19.03.2003 r. Pismem z dnia 21.12.2004 r. C S.A. poinformował, że w dniu 6.12.2004 r. M. G. spłaciła cały kredyt mieszkaniowy nr [...] w kwocie [...] zł. [...] gr. W dniu 9.10.2008 r. M. G. oświadczyła, że kredyt nr [...] zaciągnięty w A przeznaczony był na spłatę kredytu, który uzyskała w 2000 r. w banku B na zakup lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w K. przy ul. [...]. Organ odwoławczy podniósł, że w myśl przepisu art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy o których mowa w art. 10 ust. i pkt 8 tej ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Stosownie do przepisu art. 28 ust. 2-3 ustawy podatkowej, podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że w tym samym terminie podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne -własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit, a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych, przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, zatem powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 1999 r., Sygn. akt I SA/Ld 932/97, LEX nr 40459). Z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zawarte w nim wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny), a nie przykładowy. Pogląd taki wyrażony został w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.04.2001 r., Sygn. akt I SA/Gd 2402/98, komputerowa baza danych LEX nr 53573). Oznacza to, że skorzystanie z ulgi, polegającej na zwolnieniu z opodatkowania przychodu uzyskanego w wyniku zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, wymaga wydatkowania owego przychodu na co najmniej jeden z celów wymienionych przez ustawodawcę w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji brak jest podstaw prawnych, aby stosować ulgę w przypadkach wykraczających poza ramy określone przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast regulacja art. 21 ust, 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości zwolnienia od opodatkowania kwot wydatkowanych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele nie mieszczące się w wyliczeniu zawartym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit, a tej ustawy (np. na spłatę innego kredytu), co wyklucza możliwość zastosowania postulowanej w odwołaniu ulgi. Wskazana w uzasadnieniu odwołania tożsamość celu kolejnych kredytów jest okolicznością pozbawioną znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z akt sprawy, M. G. w 2000 r. zaciągnęła w B kredyt na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w K. przy ul. [...] (oświadczenie z dnia 9.10.2008 r.). Spłacie tego kredytu służył kredyt nr [...], zaciągnięty w A w dniu 19.03.2003 r. Natomiast kredyt uzyskany w C SA przeznaczony był na spłatę kredytu nr [...] udzielonego przez A w dniu 19.03.2003 r. Spłata tego kredytu (w łącznej kwocie [...] zł. [...] gr.) nastąpiła w dniu 21.12.2004 r. Oznacza to, że kwota uzyskana ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego została przeznaczona na uregulowanie należności za nabycie prawa do zbywanego lokalu, a nie na zakup innego lokalu (czy prawa do lokalu). Według orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 09.12.2004 r., Sygn. akt I SA/G1 96/04 -niepublikowany), podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na realizację celów mieszkaniowych, a celom tym nie służy spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego. Zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), katalog nie zawiera możliwości uzyskania ulgi w sytuacji przeznaczenia kwot uzyskanych ze sprzedaży na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywany lokal ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2579/98, LEX nr 53846 i z dnia 9.10.2003 r. sygn. akt SA/Bd 1631/03, LEX nr 90270). Wobec powyższego należy stwierdzić, że przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego nie służy realizacji celów mieszkaniowych i nie mieści się w katalogu zawartym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie pozwala na zastosowanie ulgi, o której mowa w przytoczonym przepisie. W ocenie organu odwoławczego preferencji podatkowej podlega poniesienie wydatku na zakup innej nieruchomości, a nie udzielenie pomocy w spłacie należności związanych z wcześniejszym nabyciem nieruchomości, której podatnik właśnie się pozbył. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, M. G. wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazała, że przeznaczyła środki uzyskane ze sprzedaży praw do lokalu na spłatę kredytu refinansującego zakup lokalu, ze sprzedaży którego uzyskano wpływ objęty decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Podniosła, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek podatkowy nie powstaje, jeżeli środki uzyskane ze sprzedaży lokalu zostaną w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży przeznaczone na nabycie praw do budynku lub lokalu mieszkalnego bądź na spłatę kredytu zaciągniętego na ten cel. W powołanym przepisie nie określono czasu, w którym lokal musi być nabyty, a jedynie dwuletni okres na wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży praw. Wobec tego, w świetle powołanego artykułu, dla kwestii powstania obowiązku podatkowego nie jest miarodajna chwila, kiedy podatnik nabył prawa do budynku lub lokalu, miarodajnym jest natomiast, kiedy wydatkował na ten cel środki uzyskane ze sprzedaży lokalu. Przepis nie wskazuje również na konieczność, aby lokal nabywany był lokalem innym niż lokal zbywany. Wobec tego okoliczność, czy podatnik przeznaczył środki na pokrycie kosztów nabycia tego samego lokalu, który zbył, czy też innego, pozostaje bez wpływu na kwestię powstania obowiązku podatkowego. Doniosłym w świetle ustawy jest, aby środki uzyskane ze sprzedaży praw do lokalu lub budynku przeznaczone zostały na określony cel w określonym czasie. Skarżąca przeznaczyła środki uzyskane ze sprzedaży praw do lokalu na cel określony w ustawie w przepisanym terminie. Jak zostało podniesione w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ewentualna zmiana podmiotu kredytującego zakup budynku lub lokalu pozostaje bez wpływu na przeznaczenie środków z kredytu. Zmiana podmiotu kredytującego zakup lokalu przez skarżącą nastąpiła przez refinansowanie kredytu. Istotne dla kwestii oceny spełnienia przesłanek określonych w ustawie, nie jest wyłącznie określenie rodzaju udzielonego kredytu, na spłatę którego przeznaczono środki uzyskane ze sprzedaży praw do budynku lub lokalu, ale to, na co środki z kredytu zostały przeznaczone. W niniejszej sprawie cel przeznaczenia środków finansowych jest zgodny z celem określonym w ustawie. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 września 2007 r. o sygnaturze III SA/Wa 647/07 stwierdził, że "pożyczka czy też kredyt przyznany w koncie osobistym lub w ramach karty kredytowej mieści się w regulacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to oznacza, iż stanowisko, według którego warunki zwolnienia zawarte w tym przepisie nie przewidują wydatków na spłatę pożyczki przyznanej w ramach konta osobistego, jest nieprawidłowe. Istotne jest, aby owa pożyczka (kredyt) była wydatkowana na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tej ustawy." Skarżąca podniosła również, że nie jest dopuszczalne stwierdzenie przez organ podatkowy istnienia obowiązku podatkowego w oparciu o przesłanki inne niż wskazane w ustawie, co w istocie ma miejsce w zaskarżonej decyzji, gdyż organ podatkowy stwierdził istnienie po stronie skarżącej obowiązku podatkowego, pomimo wystąpienia przesłanek negatywnych takiej decyzji. Stanowisko organu podatkowego, według którego środki uzyskane ze sprzedaży lokalu przeznaczone zostały na spłatę zobowiązania z tytułu kredytu przeznaczonego na pokrycie kosztów nabycia niewłaściwego lokalu nie znajduje oparcia w treści ustawy. Ustawa określa wyłącznie rodzaj budynku lub lokalu, nie konkretyzując go. Przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży praw do lokalu w sposób dokonany przez skarżącą mieści się w zakresie wydatku, którego dokonanie wyklucza powstanie obowiązku podatkowego. Rodzaj nabytego lokalu jest zgodny z rodzajem lokalu określonym w ustawie, jak i termin wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu jest zgodny z terminem określonym w ustawie. W ustawie nie wyłączono możliwości przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na pokrycie kosztów nabycia sprzedawanego lokalu, co jedynie mogłoby stanowić podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy zastosował w niniejszej sprawie wykładnię zawężającą art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która stoi w sprzeczności z treścią tego przepisu. Nadto organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji nie wskazał precyzyjnie podstawy prawnej, na której oparł zaskarżone rozstrzygnięcie, poprzestając na stwierdzeniu, iż wydana ona została w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżonym rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję określającą wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. z tytułu odpłatnego zbycia przez skarżącą w dniu 28 października 2004 r. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwe było, że przedmiotowa sprzedaż miała miejsce przed upływem pięcioletniego terminu od daty nabycia prawa do lokalu, określonego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r. poz. 176 ze zm.), wg stanu z 2004 r., zwanej dalej ustawą podatkową. Ponadto sprzedaż udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. W związku z tym nie było kwestionowane, że przedmiotowa sprzedaż stanowi źródło przychodu, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy podatkowej. Ponadto nie budziło wątpliwości, że skarżąca, w terminie określonym w art. 28 ust. 2 – 3 ustawy podatkowej, tj. w terminie 14 dni od daty sprzedaży, złożyła oświadczenie, iż środki uzyskane ze zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego zostaną przeznaczone na cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Rozstrzygnięcia zatem wymagało, czy w przedstawionym stanie faktycznym zostały spełnione warunki zastosowania zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a wymienionej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne -własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. W rozpoznawanej sprawie niekwestionowane były ustalenia organu podatkowego, że skarżąca (wraz z mężem) zawarła umowę kredytową z B w 2000 r. w celu kupna spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w K. przy ul. [...]. Następnie w dniu 19 marca 2003 r. zawarła umowę o kredyt hipoteczny z A S.A. w kwocie [...] dolarów amerykańskich, przeznaczony na; spłatę kredytu zaciągniętego w B S.A. Natomiast w dniu 4 sierpnia 2003 r. zawarła z C S.A. kredyt hipoteczny w kwocie [...] dolarów amerykańskich, przeznaczony na spłatę kredytu udzielonego przez A. W dniu 6 grudnia 2004 r. skarżąca spłaciła kredyt mieszkaniowy. Na podstawie powyższych ustaleń, jako trafne ocenić należało wskazania organu odwoławczego, że regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przewiduje możliwości zwolnienia od opodatkowania kwot wydatkowanych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele nie mieszczące się w wyliczeniu zawartym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tej ustawy, np. na spłatę innego kredytu. Zwolnienie od opodatkowania przychodu, określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e ustawy podatkowej, nie obejmuje bowiem przychodów, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na kupno zbywanego lokalu. Wobec tego nie ma możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia od opodatkowania przychodu, na podstawie wymienionych przepisów. Podkreślenia bowiem wymaga, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera pełne (a nie przykładowe) wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W związku z tym, zastosowanie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego w wyniku zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, wymaga wydatkowania tego przychodu na jeden z celów wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi podstawę zwolnienia od opodatkowania kwot wydatkowanych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele wyczerpująco wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tej ustawy. Wobec tego trafnie organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na realizację celów mieszkaniowych, a celom tym nie służy spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9.12.2004 r., Sygn. akt I SA/Gl 96/04 - niepublikowany). W konsekwencji tego, że w ustalonym w rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym, przychód ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nie został przeznaczony na jeden z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy podatkowej, brak było podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie cytowanych przepisów. W związku z tym bezpodstawne były zarzuty skargi dotyczące zastosowania przez organ podatkowy nieprawidłowej - zawężającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy podatkowej. Wręcz przeciwnie - zastosowanie cytowanych przepisów pomimo braku ustawowych przesłanek - stanowiłoby przejaw przyjęcia rozszerzającej wykładni prawa podatkowego w zakresie regulacji o charakterze wyjątkowym. Zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią bowiem wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, a ich stosowanie nie może być dokonywane w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową. Odnośnie wskazanej w skardze kwestii celu kolejnych kredytów, wskazać należało, że to właśnie okoliczność, iż kredyty były przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego celem zakupu zbywanego prawa do lokalu mieszkalnego, powoduje, że nie wystąpiły przesłanki zwolnienia od opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia tego prawa do lokalu. Nietrafny jest również zarzut skargi, jakoby organ odwoławczy nie określił precyzyjnie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W motywach zaskarżonej decyzji odwoławczej wskazał bowiem nie tylko przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie których wydał rozstrzygnięcie, ale również przedstawił ich interpretację – kwestionowaną właśnie w skardze przez stronę skarżącą. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie oraz według kryteriów określonych w przytoczonych na wstępie przepisach – stwierdzić zatem należało, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego. Wobec tego - na podstawie art. 151 P.p.s.a. – skarga została oddalona.