I FSK 347/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 263/09 w sprawie ze skargi F. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od F. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 4600 zł (słownie: cztery tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 17 listopada 2009 r., sygn. I SA/Bk 263/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną przez F. P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 22 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2006 r. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach Sąd wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w toku postępowania kontrolnego ustalił, iż skarżący, działając pod firmą "F." – Import Eksport Samochodów i Motocykli, w kontrolowanym okresie dokonywał dostaw samochodów używanych oraz części opodatkowanych na zasadzie określonej w art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, ze zm.) -zwanej dalej "u.p.t.u.". Zdaniem Dyrektora UKS skarżący, wykazując na fakturach sprzedaży kwoty niższe od faktycznie zapłaconych przez nabywców, zaniżył wartość obrotu, a przez to zmniejszył podstawę opodatkowania. W konsekwencji Dyrektor UKS w decyzji z 24 listopada 2008 r. określił skarżącemu za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2006 r. wysokość zobowiązania podatkowego w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy za maj 2006 r. oraz za lipiec 2006 r., w pozostałej części uchylił decyzję i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień oraz czerwiec, sierpień i wrzesień 2006 r. w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, natomiast za sierpień i wrzesień 2006 r. określił na nowo kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał odnośnie niektórych transakcji skarżącego, że w pierwszej fazie transakcji skarżący wystawiał fakturę VAT, w której w znaczny sposób zaniżał wartość sprzedawanego pojazdu. Formalnymi nabywcami były osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Osoby te jednak w rzeczywistości nie nabywały sprzedanych pojazdów. Ustalono bowiem, że osoby te - w krótkich odstępach czasu - dokonywały sprzedaży pojazdów za pośrednictwem przedsiębiorców prowadzących komisy samochodowe. Podatkowy organ odwoławczy na podstawie art. 23 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" oszacował odmiennie podstawę opodatkowania w stosunku do 10 transakcji dostawy używanych samochodów. W przypadku sześciu transakcji, tj. sprzedaży samochodów: (1) Chrysler PT Cruiser, (2) Nissan Maxima (rok produkcji 2004 r.), (3) Jeep Liberty 3.7 (rok produkcji 2003), (4) Jeep Liberty 3.7 (rok produkcji 2004), (5) Jeep Grand Cheroke (rok produkcji 2005), oraz (6) Dodge Durango (rok produkcji 2004) - nie uwzględniono kwot wynikających z faktur. Przy tych transakcjach Dyrektor Izby Skarbowej przyjął wartości samochodów wynikające z polis AC, tzw. metodą w stu, tj.: kwota wynikająca z polisy w zł - (kwota wynikająca z polisy w zł x 22%):122% = podstawa opodatkowania. Przy analizie tych transakcji odmówiono wiarygodności zeznaniom nabywców pojazdów co do wartości zakupionych aut. W pozostałych czterech transakcjach sprzedaży samochodów podstawę opodatkowania oszacowano w oparciu o cenę rzeczywiście zapłaconą skarżącemu przez nabywców. Przy tych transakcjach organy dysponowały innymi dowodami (np. dowodami zapłaty, umowami kredytowymi) jednoznacznie potwierdzającymi, że rzeczywista wartość sprzedaży była inna niż ta, która została wpisana na fakturze VAT. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenia nieważności obu decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg. norm przepisanych. Skarżący wskazał na naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Po rozpoznaniu skargi WSA stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy. Analizując treść art. 22 ust. 1 u.p.t.u. (według stanu prawnego na 2006 r.), Sąd doszedł do przekonania, że system prawa podatkowego nie przewiduje możliwości kwestionowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tego tylko tytułu, że odbiega ona od wartości rynkowej. Oznacza to zdaniem Sądu, że organ, kwestionując wysokość podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług może przyjąć ją w wysokości innej niż przyjęta przez podatnika, ale winien w tym kierunku przeprowadzić pełne postępowanie wyjaśniające, w konsekwencji wykazując, że rzeczywista podstawa opodatkowania (w niniejszej sprawie obrót z tytułu sprzedaży samochodów osobowych, części zamiennych i usług naprawy), była inna niż wykazana przez podatnika. Kierując się tymi wywodami, Sąd stwierdził, że nie można było przyjąć do ustalenia wielkości obrotu (podstawy opodatkowania) w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., opierając się jedynie o wartości samochodów wynikających z polisy AC, publikatorów INFO-EKSPERT, czy cen proponowanych przez skarżącego w ogłoszeniach prasowych. Organy, posiłkując się wyżej opisanymi elementami, tak przyjęły przy sześciu transakcjach, tj. sprzedaży samochodów: (1) Chrysler PT Cruiser, (2) Nissan Maxima (rok produkcji 2004 r.), (3) Jeep Liberty 3.7 (rok produkcji 2003), (4) Jeep Liberty 3.7 (rok produkcji 2004), (5) Jeep Grand Cheroke (rok produkcji 2005), oraz (6) Dodge Durango (rok produkcji 2004) W przypadku tych pojazdów, nie uwzględniono kwot wynikających z faktur. Przy tych transakcjach przyjęto wartości samochodów wynikające z polis AC, tzw. metodą w stu. W ocenie Sądu, w tych sytuacjach nie popartych innymi dowodami, nie można było utożsamiać wartości pojazdów, określanych na podstawie tzw. OWU (Ogólnych Warunków Ubezpieczeń), z wartością pojazdu, która może być odmienna i wynikać z transakcji umowy kupna-sprzedaży, potwierdzonej fakturą VAT. Sąd podkreślił, że przez wartość rynkową pojazdu zgodnie z definicją zawartą w tzw. OWU rozumie się "...wartość pojazdu ustaloną przez PZU na podstawie aktualnych na dzień ustalenia tej wartości notowań rynkowych pojazdu danej marki i typu, z uwzględnieniem jego roku produkcji, okresu eksploatacji, wyposażenia, przebiegu i stanu technicznego; w przypadku braku notowań rynkowych danego pojazdu, wartość pojazdu ustala się dla potrzeb ubezpieczenia, metodą wyceny indywidualnej...". Sam fakt, że wartość rynkowa określonego pojazdu jest wyższa, niż jego cena transakcyjna, nie stanowił według Sądu wystarczającej podstawy do zakwestionowania dowodu bezpośredniego z zeznań świadka (ów), zwłaszcza, gdy zeznań tych nie można podważyć innymi dowodami. Jednocześnie z zeznań tych wynikało, dlaczego przyjęto taką, a nie inną wartość w fakturze VAT. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia przepisów prawa przy ustaleniach organów dotyczących tych czterech transakcji, w których organy korzystając z innych dowodów (dodatkowych), potwierdziły jednoznacznie, że faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego ich przebiegu w odniesieniu do kwoty w nich wykazanych. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w B., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. na naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w części dotyczącej transakcji kupna-sprzedaży pojazdów, które w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji oznaczono w pkt a), c), d), f), h) i j) oraz wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, polegającą na błędnym przyjęciu, iż organ rozpatrując sprawę w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy nie podważył skutecznie zeznań świadków, a tym samym nie wykazał, że cena transakcyjna była w rzeczywistości wyższa, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. pomimo że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych w niniejszej sprawie. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 9 marca 2011 r. stawił się jedynie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, których wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Pierwszy i drugi zarzut skargi kasacyjnej ze względu na ich istotę należy rozpoznać łącznie. Przy pomocy tych zarzutów kasator wskazuje, że Sąd pierwszej instancji wadliwie dokonał kontroli sądowoadministracyjnej decyzji z 22 kwietnia 2009 r., gdyż uznał, że organy podatkowe zebrały i oceniły materiał dowodowy odnośnie 6 transakcji dostaw samochodów używanych z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dla porządku przypomnieć trzeba, że według organów podatkowych w tych dostawach skarżący znacznie zaniżył cenę sprzedaży, czym w sposób nieuprawniony zmniejszył podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wartość obrotu). Dyrektor Izby Skarbowej, uznając, iż w spornym zakresie dowodu nie mogą stanowić księgi podatkowe podatnika (art. 193 Ordynacji podatkowej) dokonał oszacowania obrotu na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość sprzedanych samochodów wynikającą z polis ubezpieczenia, która została ustalona m.in. w oparciu o wartość rynkową danego pojazdu. Stanowisko to WSA uznał za nieprawidłowe z dwóch powodów. Po pierwsze, Sąd wskazał, że w systemie prawa podatkowego nie ma możliwości, aby zakwestionować podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tego tylko tytułu, iż odbiega ona od wartości rynkowej. Po drugie, zdaniem Sądu fakt, że wartość rynkowa określonego pojazdu jest wyższa, niż jego cena transakcyjna, nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do zakwestionowania dowodu bezpośredniego z zeznań świadków. Jednocześnie Sąd uznał dowód ze świadków za wiarygodny, albowiem z ich treści wynikało, dlaczego strony ustaliły taką ceną za zakup samochodu, a zeznań tych organy nie podważyły innymi dowodami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obu powodów wydania wyroku kasacyjnego nie można zaakceptować. W postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego spoczywa (co do zasady) na organie podatkowym. To organ podatkowy, mając na uwadze hipotezy przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie, decyduje, jakie okoliczności faktyczne wymagają dowodu, jakie dowody należy przeprowadzić, a po ich przeprowadzeniu, które uznać za wiarygodne, a którym tego przymiotu odmówić i dlaczego. Zadanie to organ podatkowy ma wykonać tak, aby poczynione ustalenia odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń. Tylko bowiem ustalenia faktyczne odpowiadające prawdzie mogą stanowić podstawę jakichkolwiek rozstrzygnięć (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006 r., s. 21). W tym celu organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ażeby organ podatkowy należycie zrealizował stawiane przed nim zadania model postępowania dowodowego przeprowadzanego w toku postępowania podatkowego został oparty na zasadzie otwartego katalogu dowodów, o czym stanowi art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przewidując, że: "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem" oraz na zasadzie swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". W rozpatrywanej sprawie sporną kwestią była rzeczywista wartość sprzedanych przez skarżącego samochodów. Na okoliczność ustalenia tej wartości organy podatkowe (w przypadku zakwestionowanych transakcji) dopuściły dowody: z faktur VAT, z przesłuchań świadków – nabywców, z ogłoszeń zamieszczonych przez skarżącego w prasie motoryzacyjnej i internecie oraz z dokumentów uzyskanych z toczących się równolegle postępowań karnych skarbowych, tj. wniosków ubezpieczeniowych, polis ubezpieczeniowych, zdjęć i wycen ekspertów ubezpieczeniowych. W przekonaniu organów podatkowych wiarygodne okazały się dowody, z których wynikało, że rzeczywista wartość samochodów w zakwestionowanych dostawach odpowiadała ich wartości podanej w polisach ubezpieczeniowych, a nie wartości wskazanej na fakturach dokumentujących dostawy potwierdzonej zeznaniami świadków – nabywców tych samochodów. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika natomiast, że dla Sądu pierwszej instancji cenniejszym (bardziej wiarygodnym) dowodem są zeznania świadków – nabywców spornych samochodów. Stanowisko to nie zostało jednak w żaden sposób uzasadnione. WSA skoncentrował się bowiem na dezawuowaniu dowodów z dokumentów - polis ubezpieczeniowych. Tymczasem na gruncie Ordynacji podatkowej nie ma dowodów lepszych czy gorszych. Każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Jej konkretyzacja (ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy) stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, kierując się powyższą metodyką oceny wiarygodności dowodu, organy podatkowe zasadnie przyjęły dla ustalenia wartości sprzedawanych przez skarżącego samochodów, a w konsekwencji dla ustalenia wartości obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartość samochodów wpisaną w polisach ubezpieczeniowych. Podzielić trzeba pogląd, że w realiach rozpatrywanej sprawy treść tych dokumentów ma większą moc przekonywania aniżeli treść zeznań świadków – nabywców spornych samochodów. Dzieje się tak dlatego, że wartość pojazdu podana w polisie jest uprzednio weryfikowana przez niezależnych ekspertów (oględziny, odwołanie się do specjalnie stworzonych programów statystycznych). Wartość ta musi zostać ustalona w sposób rzetelny, gdyż wszelkie błędy w tym zakresie narażają ubezpieczycieli w razie konieczność wypłaty odszkodowania na obowiązek świadczenia w nienależnej wysokości (zawyżonej). Nie ma przy tym żadnego znaczenia to, iż w polisie ustala się wartość pojazdu na potrzeby skalkulowania ryzyka ubezpieczenia takiego pojazdu a nie na potrzeby jego opodatkowania. W obu bowiem przypadkach celem nadrzędnym jest ustalenie wartości pojazdu, która najbardziej zbliżona jest do wartości rzeczywistej. Moc dowodowa dokumentu polisy ubezpieczeniowej nie może być również skutecznie podważona przez wskazanie, iż wpisaną w niej wartość przedmiotu ubezpieczenia często ustala się z uwzględnieniem jego wartości rynkowej. Trzeba zauważyć, że wartość ta stanowi tylko jeden z elementów kalkulacyjnych występujący obok indywidualnych cech przedmiotu ubezpieczenia (w przypadku samochodu używanego: jego stanu technicznego, przebiegu, rocznika produkcji, ilości wmontowanych zabezpieczeń, standardu wyposażenia). Poza tym uszedł uwadze Sądu pierwszej instancji fakt, że do wartości rynkowej jako podstawy ustalania wartości obrotu odwołuje się sam ustawodawca w art. 29 ust. 3 i ust. 5 u.p.t.u. Wprawdzie w 2006 r. we wskazanych przepisach zwarto odwołanie do "przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku", to zdaniem tut. Sądu zacytowane sformułowanie znaczeniowo nie odbiega od pojęcia "wartość rynkowa". Wprowadzona w tym zakresie od 1 stycznia 2008 r. zmiana ustawy o podatku od towarów i usług miała charakter wyłącznie techniczny, uściślający, a nie normatywny. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za uznaniem dowodu z dokumentów - polis ubezpieczeniowych za wiarygodny przemawia głównie to, że wnioski wyciągnięte na jego podstawie korespondują z ustaleniami poczynionymi w oparciu o pozostałe zgromadzone dowody. Dopiero łączna ocena treści polis ubezpieczeniowych, ogłoszeń zamieszczonych przez skarżącego w prasie i internecie, wyników badań technicznych sprzedanych pojazdów przeprowadzonych przy rejestracji, a także danych zamieszczonych we wnioskach ubezpieczeniowych odnośnie do stanu technicznego pojazdów prowadzi do konkluzji, że wartość spornych samochodów spadała wyłącznie w momencie ich sprzedaży przez skarżącego. Zarówno przed jak i po dokonaniu dostawy wartość ta była znacznie wyższa. W związku z tym na pełną aprobatę zasługuje stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego ocenionego pod kątem zasad doświadczenia życiowego i logiki za mało prawdopodobne należy uznać to, aby skarżący jako przedsiębiorca profesjonalnie zajmujący się sprzedażą używanych auto dobrowolnie godził się na sprzedaż samochodu za cenę znacznie niższą od jego rzeczywistej wartości, która w każdym z zakwestionowanych przypadków była zbliżona do wartości rynkowej danego pojazdu. W rzeczywistości przebieg spornych transakcji sprzedaży ujawniał proceder bezpodstawnego zaniżania przez skarżącego podstawy opodatkowania na potrzeby podatku od towarów i usług. Warto również zwrócić uwagę, że przy ubezpieczeniu samochodów żaden z ubezpieczycieli, badając stan techniczny pojazdów, nie zamieszczał informacji o ich złym stanie technicznym. Tymczasem ta okoliczność była podawana przez przesłuchanych świadków – nabywców samochodów jako przyczyna znacznego obniżenia wartości nabywanych pojazdów. Trudno więc zaakceptować fakt, że w krótkich okresach, jakie mijały od daty sprzedaży do momentu zgłoszenia do rejestracji, sprzedane samochody przechodziły kapitalne remonty, które nie pozostawiały żadnego śladu w ich stanie technicznym i uzasadniały w niektórych przypadkach wzrost wartości pojazdu o ponad 100%. Wszystkie przedstawione dotąd wywody pozwalają skonstatować, że organy podatkowe, gromadząc materiał dowodowy i dokonując jego oceny odnośnie 6 spornych dostaw używanych samochodów, nie naruszyły art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Za zasadny należy uznać również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zaś, jeżeli w przypadku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, wskazania, co do dalszego postępowa. Zawarcie w pisemnych motywach wyroku wszystkich wymaganych przez art. 141 § 4 p.p.s.a. elementów daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. W rozpatrywanej sprawie trafnie w skardze kasacyjnej wywiedziono, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia opisanych standardów. Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił argumenty, z powodu których zakwestionował trafność oceny 6 spornych transakcji dostaw używanych samochodów. Wskazał również dlaczego uznał, że w przypadku 4 innych dostaw organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Z wywodu tego nie wynikają jednak żadne klarowne wskazania dla organów podatkowych co do dalszego postępowania. Za takie nie można bowiem uznać sformułowania: "Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ powinien uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia, które jednocześnie stanowią wskazania, co do sposobu i kierunku dalszego procesowania oraz sposobu rozstrzygnięcia." Skoro zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe za pomocą przeprowadzonych dowodów (dokumentów włączonych z postępowań karnych skarbowych, ogłoszeń skarżącego w prasie i internecie) nie zdołały podważyć treści zeznań świadków – nabywców spornych aut, to obowiązkiem Sądu było wskazanie, jakie inne dowody powinny być w sprawie na tą okoliczność przeprowadzone. Milczenie Sądu w tym zakresie można bowiem tłumaczyć dwojako. Albo WSA uważa, że organy podatkowe powinny – jak w przypadku 4 niekwestionowanych transakcji – poszukać innych dowodów (np. w postaci umów kredytowych, umów sprzedaży komisowej), albo według Sądu pierwszej instancji brak takich dowodów na obecnym etapie oznacza w ogóle niemożliwość podważenia wartości sprzedanych aut w 6 kwestionowanych transakcjach. Mając powyższe uwagi na względzie stwierdzić należy, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględni zaprezentowaną ocenę dowodu w postaci polis ubezpieczeniowych spornych samochodów, a także w przypadku wydania rozstrzygnięcia kasatoryjnego wyraźnie wskaże, czy w ogóle, a jeżeli tak, to jakie dowody mają przeprowadzić organy podatkowe na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości spornych samochodów. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna zawierała uzasadnione podstawy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.