II FSK 433/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 815/09 w sprawie ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów w podatku dochodowym od osób fizycznych. oddala skargę kasacyjną. II FSK 433/10 UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 18 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 815/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 czerwca 2009r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Stan sprawy przedstawiał się w sposób następujący: wnioskiem z 26 marca 2009r., uzupełnionym pismem z 1 czerwca 2009r., skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca podał, iż 14 października 1996 r. nabył wraz z żoną, na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, działkę rolną o powierzchni 2,02 ha. Przedmiotowa nieruchomość została zakupiona z dorobku małżeńskiego, w którym panuje ustrój wspólności majątkowej. Jednocześnie wnioskodawca podkreślił, iż nieruchomość ta nie została zakupiona w celu prowadzenia działalności gospodarczej i że w powyższym celu nie była wykorzystywana – cały czas była uprawiana jako działka rolna. W 2008 r., w wyniku zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, przedmiotowa działka mogła zostać przekazana pod zabudowę mieszkaniową. Z uwagi na powyższe zdarzenie wnioskodawca, który zamierzał podzielić posiadaną nieruchomość na 20 mniejszych działek i sprzedać je wraz z żoną, wystąpił z wnioskiem o interpretację przepisów podatkowych. Wątpliwości wnioskodawcy wzbudziła w istotnym dla sprawy zakresie następujące kwestie: - czy przychody ze zbycia powyższych działek będą stanowić źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f" ) czy należy potraktować je jako przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkować na zasadach określonych w art. 24 ust. 2 powołanej ustawy; - czy w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów ze zbycia przedmiotowych działek na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 24 ust. 2 do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jednorazową opłatę zapłacona na rzecz gminy na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003, nr 80, poz. 717). Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym omawianej sprzedaży nie można traktować jako działalności gospodarczej lub pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż nie spełnia warunków zawartych w art. 5a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, opisana sprzedaż podlega rygorom określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i nie jest, w przedstawionym stanie faktycznym, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawcy sprzedając w 2009 r. przedmiotowe działki należy zastosować definicję legalną działalności gospodarczej obowiązującą w dniu wyrokowania, a nie tą sprzed 1 stycznia 2007 r. W kwestii trzeciego zagadnienia wnioskodawca stoi na stanowisku, iż można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazową opłatę na rzecz gminy uiszczoną na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ale tylko pod warunkiem, że sprzedaż działek uznamy jako prowadzenie działalności gospodarczej. 3. W wydanej 23 czerwca 2009 r. interpretacji nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji źródła przychodu, natomiast prawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opłaty wniesionej na rzecz gminy. Organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, bądź udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Uzasadniając interpretacje organ podatkowy przywołał warunki, jakie musi spełniać dany rodzaj działalności, by być uznany za działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarczą: charakter zarobkowy, prowadzona we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. Zdaniem organu podatkowego, po zmianie przeznaczenia przedmiotowej działki zamiar podzielenia jej przez wnioskodawcę celem późniejszej odsprzedaży świadczy, iż zostały już podjęte zorganizowane i ciągłe działania, które nie mają służyć zaspokojeniu własnych potrzeb, a więc mają handlowy, zarobkowy charakter. W świetle powyższego stanu faktycznego dyrektor izby skarbowej uznał przychody uzyskane w drodze omawianej sprzedaży za przychody z działalności gospodarczej, które powinny zostać opodatkowane zgodnie z zasadami przewidzianymi dla pozarolniczej działalności gospodarczej – na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe twierdzenie opłata pobierana przez gminę z tytułu wzrostu wartości sprzedanej nieruchomości stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. 4. Skarżący 29 czerwca 2009 r. złożył wniosek o zmianę interpretacji indywidualnej poprzez bezpośrednie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jednak Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał poprzednie stanowisko. 5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wnioskował o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej kwalifikacji źródła przychodu, zarzucając organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 5a ust. 1 pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wobec bezpodstawnego przyjęcia, że przedmiotowa sprzedaż działki jest działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżącego, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości należącej do majątku prywatnego, nabytej na długo przed sprzedażą, wyklucza cel handlowy jej nabycia i co do zasady stanowiąc źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie może być jednocześnie, zdaniem skarżącego, zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. 6. Sąd pierwszej instancji po rozpoznaniu skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W przedstawionym stanie faktycznym należy przyjąć, iż przychody uzyskane ze sprzedaży przedmiotowych działek w sposób zorganizowany i powtarzalny będą w przyszłości podlegały, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powołując zasadę powszechności opodatkowania oraz przyjęta koncepcję tzw. dochodu globalnego sąd podkreślił, iż to ustawodawca nakazuje traktować każde ze źródeł przychodu oddzielnie, a przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie dla samego wymiaru i wysokości należnego zobowiązania. Poglądy wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie pozwalają na stwierdzenie, iż dla uznania że dana działalność jest pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczna przykładowo rejestracja tejże działalności czy też posiadanie statusu przedsiębiorcy. Bez znaczenia jest również subiektywne przekonanie podatnika o przypisaniu jego przychodów do innego źródła wskazanego w ustawie. Z uwagi na powyższe, sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zarówno w ustawowej jak i uniwersalnej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej mieszczą się takie choćby okoliczności jak działania nie jednorazowe, trwające w czasie, podporządkowane regułom opłacalności. W związku z powyższym niedopuszczalne jest, zdaniem sądu, odwoływanie się do wykładni językowej czy też systemowej podczas ustalania zakresu pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższe uzasadnienie, jak zaznaczył sąd, ma znaczenie jedynie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tylko w tym kontekście może być zastosowane, gdyż definicja legalna działalności gospodarczej jest różna dla poszczególnych rodzajów podmiotów podlegających obowiązkowi podatkowemu. Argumentacja ta pozwoliła uznać sądowi pierwszej instancji, że nie nastąpiło naruszenie prawa podatkowego ze strony Ministra Finansów. 7. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co w przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem skarżącego, doprowadziło do błędnego zakwalifikowania sprzedaży przedmiotowych działek jako działalność gospodarczą i w konsekwencji zaliczenie źródła przychodu do źródeł umieszczonych w art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego błędem było zastosowanie przez art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed wprowadzeniem zmian ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Rację ma strona skarżąca, że sąd pierwszej instancji dokonując wykładni pojęcia działalności gospodarczej oparł się na treści przepisu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., zamiast w brzmieniu obowiązującym po tej dacie. Po nowelizacji dokonanej ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 5a ust. 6 brzmi następująco: Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9. Porównanie aktualnego brzmienia art. 5a ust. 6 z jego treścią sprzed nowelizacji pozwala stwierdzić, że istota pojęcia działalności gospodarczej sprowadza się do tego samego. Jest to działalność prowadzona we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 5. Dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą nie jest konieczna jej rejestracja w sposób określony w odrębnych przepisach, spełnienie innych wymogów formalnych, czy też posiadanie statusu przedsiębiorcy, co słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego działalności gospodarczej są przypisane do innego źródła przychodów. W pełni należy podzielić wywód sądu pierwszej instancji, że w ustawowej (tej sprzed jak i po 1 stycznia 2007 r.) i uniwersalnej definicji działalności gospodarczej i zrównanej z nią definicji pozarolniczej działalności gospodarczej akcentuje się takie okoliczności jak min. działania niejednorazowe, podporządkowanie owej działalności regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania posiadanym majątkiem zyskującym na wartości na skutek działań niezależnych od podatnika, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i faktycznym uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że działanie skarżącego odpowiadało wskazanym wyżej celom. Skarżący bowiem z chwilą zmiany przeznaczenia nabytej wcześniej nieruchomości rolnej podjął działania mający w sposób planowy i profesjonalny doprowadzić do możliwości korzystnego jej zbycia, ale już w postaci wyodrębnionych 20 działek budowlanych. Podjął zatem zorganizowane i ciągłe działania związane z przygotowaniem do sprzedaży, a następnie z samą sprzedażą. Nie są to działania incydentalne związane z własnymi potrzebami, lecz działania powtarzalne ukierunkowane na osiągnięcie określonego dochodu, znacznie przekraczającego nakłady poniesione na przedmiotową nieruchomość. Odnosząc się do wywodów skargi kasacyjnej co do ewentualnego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, w kontekście aktualnego brzmienia definicji działalności gospodarczej, stwierdzić należy że jest to niewątpliwie działalność handlowa, co po części aprobuje sam skarżący. Wyrażone przez niego wątpliwości są bardzo kazuistyczne i nie mogą przesądzać istoty sprawy, która związana jest z wykładnią art. 5a ust. 6 tiret pierwsze u.p.d.o.f., a ta w sposób nie nasuwający wątpliwości, w konfrontacji z przedstawionym stanem faktycznym sprawy, pozwala na zakwalifikowanie przychodów wnioskodawcy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasadnie w związku z tym sąd pierwszej instancji zaakceptował pogląd wyrażony w pisemnej interpretacji, że w zaprezentowanym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., a dochód uzyskany ze sprzedaży opisanych działek budowlanych powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Pozostałe wywody skargi kasacyjnej w odniesieniu "do pierwszego i trzeciego argumentu wskazanego w uzasadnieniu wyroku" pozostają bez wpływu na wynik sprawy, co zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od merytorycznego się do nich ustosunkowania. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.