I SA/Sz 631/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2009 r. sprawy ze skargi J. A. na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę W dniu[..] J A złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodo-wania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. We wniosku tym przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, iż wnioskodawczyni jest właścicielką gospodarstwa rolnego, na którego gruntach na przełomie lat [...] Spółka z o.o. [...] ułożyła, w ramach prowadzonej inwestycji, podziemną linię energe-tyczną i światłowodową łączącą stacje transformatorowe. W wyniku negocjacji, w dniu [...] r. wnioskodawczyni ustanowiła na rzecz w/w Spółki służebność przesyłu. Służebność ustanowiona została za odszkodowaniem w wysokości[...] , które zostało jej wypłacone w dniu [..] r. Dodatkowo we wniosku podano, że od dnia [...]r. wnioskodawczyni zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług w związku z prowa-dzeniem swojego gospodarstwa. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni postawiła pytania: - czy dochód uzyskany z tytułu wypłaconego odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu w kwocie [...]zł podlega opodatkowaniu podatkiem docho-dowym od osób fizycznych oraz - czy przychód uzyskany z tytułu wypłaconego odszkodowania w kwocie [...]zł podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Stawiając takie pytania wnioskodawczyni przedstawiła jednocześnie własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, uważając, iż otrzymane odszkodowanie wolne jest od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. "a" ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz że przychód z tytułu odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie wynika ani z dostawy towarów ani ze świadczenia usług. Rozpatrując powyższy wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie dotyczącym zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycz-nych, Dyrektor Izby Skarbowej w B, działający z upoważnienia Ministra Finansów i na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), wydał w dniu [...] pisemną interpretację, w której stanowisko wnioskodawczyni uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swego stanowiska organ ten wskazał przede wszystkim na przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), według którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych wart. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Odwołał się dalej do przepisu art. 11 ust. 1 w/w ustawy, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nie-odpłatnych świadczeń. Przytoczył następnie treść art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku docho-dowym od osób fizycznych, stanowiącego o tym, że wolne od podatku są odszko-dowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21.081997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), stanowiącym, iż przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się urzą-dzenie albo modernizację drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych. Odnosząc się do przywoływanego we wniosku stanu faktycznego, organ wy-dający interpretację indywidualną przytoczył dalej dotyczące służebności gruntowej uregulowania art. 285 Kodeksu cywilnego oraz dotyczące służebności przesyłu uregulowania art. 3051 tegoż Kodeksu, wskazując na odmienność obu tych ogra-niczonych praw rzeczowych. Podkreślił następnie, że wszelkie zwolnienia i ulgi poda-kowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, tj. powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, co oznacza, iż dotyczące ich przepisy pra-wa muszą być interpretowane ściśle. Odwołał się przy tym do art. 84 Konstytucji RP, dotyczącego zasady powszechności opodatkowania, stwierdzając, iż każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Skoro zatem z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w wyniku zawartej umowy wnioskodawczyni otrzymała odszkodowanie za ustano-wienie służebności przesyłu, to mając na uwadze przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, według organu, iż w przypadku dotyczącym wnioskodawczyni brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym otrzymanego odszkodowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie zostały spełnione warunki w przepisie tym określone, skoro odszkodowanie przyznane zostało z tytułu ustano-wienia służebności przesyłu, której wskazany przepis ustawy podatkowej nie wymie-nia jako tytułu uprawniającego do zastosowania zwolnienia podatkowego. Prezentując takie stanowisko organ odniósł się na koniec do argumentu wnioskodawczyni, jakoby wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku do-chodowym od osób fizycznych zwolnienie podatkowe miało zastosowanie w przed-stawionym stanie faktycznym ze względu na przepis art. 3054 Kodeksu cywilnego, argument ten uznając za chybiony i stwierdzając, że skoro ustawa o podatku docho-dowym milczy na temat zwolnienia z opodatkowania odszkodowania przyznanego w związku z ustanowieniem służebności przesyłu, ani też w żaden sposób nie odsyła do stosowania przepisów Kodeksu cywilnego w tym zakresie, to brak jest podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Działanie takie byłoby bowiem sprzeczne ze wskazanym już art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasadami językowej wykładni przepisów prawa. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w wydanej na jej wniosek inter-pretacji indywidualnej, doręczonej jej w dniu [...]r., pismem złożonym w dniu [...]r. (data stempla pocztowego) J A wezwała wydający tę inter-pretację organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez jej uchylenie względnie stwierdzenie jej bezskuteczności. W uzasadnieniu wezwania zakwestionowała ona stanowisko organu uznające za nieprawidłowe jej własne, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowisko w zakresie dotyczącym zasto-sowania zwolnienia podatkowego do przychodu uzyskanego tytułem odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, przywołując przy tym argument, iż skoro służebność przesyłu jest rodzajem służebności gruntowej, o czym przesądza art. 3054 Kodeksu cywilnego, to ma do niej również zastosowanie sporne zwolnienie podatkowe. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia [...]r., Dyrektor Izby Skarbowej w B działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez siebie inter-pretacji indywidualnej z dnia [...]r. Podtrzymał on w pełni swoje dotych-czasowe stanowisko w kwestii braku przesłanek ustawowych do objęcia zwolnieniem podatkowym otrzymanego przez wnioskodawczynię przychodu z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Za nieuzasadniony, z punku widzenia racjonalności językowej ustawodawcy, uznał argument wnioskodawczyni sprowadzający się do tego, że w dacie uchwalenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej instytucja służebności przesyłu nie była znana obowiązującemu systemowi prawnego i że - w konsekwencji takiego stanu rzeczy - interpretując ten przepis należy się kierować celem tej regulacji podatkowej. Uważa on, że skoro we wskazanym zwolnieniu podatkowym posłużył się zwrotem "służebność gruntowa" i nie zmienił jego treści pomimo wprowadzenia regulacji prawnej dotyczącej służebności przesyłu, to uznać należy, iż było jego zamiarem ograniczenie w/w zwolnienia podatkowego jedynie do odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w B zauważył, iż wg przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwol-nieniem podatkowym objęte jest odszkodowanie, a więc świadczenie, jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzoną szkodę, nie zaś wynagrodzenie będące za-płatą za wykonaną pracę lub za oddanie w użytkowanie czy za korzystanie z cudzej własności. Przedstawiona wyżej interpretacja indywidualna z dnia 19.05.2009 r. zaskar-żona została przez J A do sądu administracyjnego z powodu jej niezgod-ności z prawem. Z treści skargi wynika, iż skarżąca domaga się zmiany zaskar-żonego aktu przez uznanie za prawidłowe jej stanowiska przedstawionego we wnios-ku o wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii objęcia zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymanego przez nią przychodu - odszkodowania w kwocie [...]zł z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Ponownie powołuje się ona na przepis art. 3054 Kodeksu cywilnego, jako na normę uzasadniającą tezę, iż służebność przesyłu jest "faktycznie rodzajem służebności gruntowej". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadnioną, zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada bowiem przepisom prawa. Podkreślenia na wstępie wymaga, że występujący w rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, czy przewidziane przepisem art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w jego brzmieniu obowiązującym w roku [...] zwolnienie od podatku dochodowego przychodów w przepisie tym wymie-nionych obejmuje również przychody (odszkodowania) wypłacone właścicielowi nie-ruchomości na skutek ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego w postaci słu-żebności przesyłu. Jak wynika z treści uzasadnienia wydanej interpretacji indywi-dualnej, stwierdzając, iż nieprawidłowym jest stanowisko wnioskodawczyni uznające, iż odszkodowanie wypłacone w zamian za ustanowienie służebności przesyłu objęte jest zwolnieniem podatkowym określonym we wskazanym wyżej przepisie, organ wydający interpretację odwołał się przede wszystkim do konstytucyjnej zasady pow-szechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) i wynikającej stąd reguły, iż wszelkie przepisy dotyczące zwolnień i ulg podatkowych, stanowiące odstępstwo od tej zasady, wymagają ścisłej ich interpretacji, wykluczając jakąkolwiek interpretację rozszerzającą, co zważywszy na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. "a" ustawy podatkowej, stanowiącego o odszkodowaniu wypłaconym w określonych okolicz-nościach z tytułu ustanowienia jedynie służebności gruntowej, zasadnym czyni wniosek, jego zdaniem, iż nie było wolą ustawodawcy podatkowego objęcie spornym zwolnieniem podatkowym przychodów związanych z ustanowieniem służebności przesyłu. W związku z taką istotą rozpatrywanego sporu wskazać należy, iż z treści przepisów art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż zwolnieniem podatkowym objęte są wyłącznie odszkodowania wypłacone: - na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), - posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących m.in. budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2004 r., Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Wynika też z tego przepisu, iż warunkiem zwolnienia od podatku przychodu uzys-kanego na skutek wypłaty takiego odszkodowania jest to, aby prawo do tego odszko-dowania wynikało z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, z tytułu rekultywacji gruntów albo z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie. Zważywszy na to, iż wnosząca skargę wnioskodawczyni swoje stanowisko w przedmiocie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego opiera na założeniu, iż służebność przesyłu jest swoistym rodzajem służebności gruntowej, o której stanowi wskazany wyżej przepis ustawy podatkowej, wypro-wadzajac taki wniosek z treści przepisu art. 3054 Kodeksu cywilnego, odsyłającego do odpowiedniego stosowania przepisów o służebności gruntowej do służebności przesyłu, przypomnieć wypada, iż zaliczając służebność do katalogu ograniczonych praw rzeczowych (art. 244 § 1) Kodeks cywilny, w jego brzmieniu obowiązującym w roku 2009, a więc w roku, w którym uzyskany został przez skarżącą sporny przychód, wyróżnia trzy rodzaje służebności, których wspólną cechą jest to, że są one prawami obciążającymi nieruchomości, a więc rzeczy, o jakich mowa w art. 46 § 1 tegoż Kodeksu, różnią się natomiast podmiotem, na rzecz którego nieruchomości mogą zostać obciążone. O ile więc służebność gruntowa jest ograniczonym prawem rzeczowym obciążającym nieruchomość na rzecz każdoczesnego właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej), a jego treść polega na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograni-czony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (art. 285 § 1 Kod. cyw.), o tyle służebność osobista jest ograniczonym prawem rzeczowym obciążającym nieru-chomość na rzecz oznaczonej osoby fizycznej, a treść jego odpowiada treści służeb-ności gruntowej (art. 296 Kod. cyw.). Z kolei służebność przesyłu (art. 3051 Kod. cyw.) jest ograniczonym prawem rzeczowym obciążającym nieruchomość wyłącznie na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o jakich mowa w art. 49 § 1 Kod. cyw. (urządzenia służące do dopro-wadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej lub inne podobne urządzenia nie będące częścią składową gruntu jako wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub zakładu), a treść tego prawa polega na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Cechą charakterystyczną tej ostatniej służebności, różniącą ją od dwu poprzednich, jest to, że w przypadku, gdy właściciel nierucho-mości odmawia zawarcia umowy o jej ustanowienie, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem, zaś w przypadku, gdy zawarcia koniecznej umowy o ustanowienie służebności przesyłu odmawia przedsiębiorca, to właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagro-dzenia za jej ustanowienie. Z przedstawionych unormowań dotyczących służebności jako ograniczonego prawa rzeczowego wynika, że jakkolwiek zawsze obciążają one nieruchomość, rozumianą przede wszystkim jako stanowiącą odrębny przedmiot własności cześć powierzchni ziemskiej (grunt), to zważywszy na odmienny rodzaj podmiotów, jakim prawo to przysługuje (właściciel nieruchomości władnącej; przedsiębiorca) oraz treść każdego z tych praw, nieuprawnionym jest leżące u podstaw stanowiska skarżącej wnioskodawczyni założenie, że służebność przesyłu jest swoistym rodzajem służeb-ności gruntowej i to niezależnie od tego, że przepis art. 3054 Kodeksu cywilnego do służebności przesyłu nakazuje odpowiednio stosować przepisy o służebnościach gruntowych. Warto tu zauważyć, że ustawodawca do odpowiedniego stosowania przepisów o służebnościach gruntowych odsyła również w przypadku służebności osobistych (art. 297 Kod. cyw.), co ze swej istoty nie oznacza bynajmniej, iż służebność osobista jest swoistym rodzajem służebności gruntowej. Tak więc, za w pełni uzasadnioną uznać należy zawartą w zaskarżonej inter-pretacji indywidualnej ocenę stanowiska wnioskodawczyni jako nieprawidłowego i wskazanie prawidłowego stanowiska, według którego zwolnieniem podatkowym, o jakim stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostały objęte przychody uzyskane z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, niezależnie od tego, czy mają one charakter odszkodowania za powstałą szkodę, czy wynagrodzenia za korzystanie przez przedsiębiorcę w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, ze wydana interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuza-sadnionej.