III SA/Wr 235/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak Sędziowie Sędzia NSA Anna Moskała Sędzia WSA Jerzy Strzebinczyk (sprawozdawca) Protokolant Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 18 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A SA we W na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych oddala skargę. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego we W wydał kilkanaście osobnych decyzji (opatrując je wskazanymi tam, niekwestionowanymi numerami), w których określił wartość celną nośników zawierających komputerowe oprogramowanie oraz kwotę należnego podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem opłat licencyjnych, których uiszczenie przez spółkę "A" było – w ocenie tego organu – warunkiem sprzedaży tych towarów, sprowadzonych przez stronę na polski obszar celny, a których to opłat sama zainteresowana nie wykazała w zgłoszeniu celnym. Decyzje, o których mowa, stały się ostateczne i prawomocne, bowiem spółka ich nie zakwestionowała, ani w trybie administracyjnego nadzoru instancyjnego, ani też w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. W dniu [...] r. do siedziby Izby Celnej we W wpłynęły za to wnioski strony, w których domagała się ona stwierdzenia nieważności wszystkich opisanych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W z dnia [...] r., jako wydanych z rażącym naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Autor wniosku powołał się przede wszystkim na szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych w dniu 12 czerwca 2008 r., w których NSA uchylił wyroki tutejszego Sądu wydane w identycznych sprawach, uznając, że organy celne niezasadnie doliczyły opłaty licencyjne, do wartości celnej nośników zawierających oprogramowanie. Zdaniem pełnomocnika spółki, w świetle uzasadnienia tamtych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że Naczelnik Urzędu Celnego we W, dopuści się rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji z dnia [...] r. Oceny tej nie podzielił Dyrektor Izby Celnej we W, który – w odrębnych decyzjach wydanych w dniu [...] r. – odmówił stwierdzenia nieważności rozstrzygnięć zakwestionowanych w tym nadzwyczajnym trybie przez zainteresowaną. Rozpatrując odwołanie spółki od tych decyzji, Dyrektor Izby Celnej połączył sprawy w celu ich łącznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia, powołując się na przepis art. 90 prawa celnego (postanowienie z dnia [...] r.). Po ponownym merytorycznym rozważeniu argumentacji strony, organ odwoławczy wydał – w dniu [...] r. – jedną decyzję (Nr [...]), w której utrzymał w mocy wszystkie swoje wcześniejsze orzeczenia z dnia [...] r. Ostatnio wymieniona decyzja została zaskarżona przez spółkę do tutejszego Sądu, z żądaniem jej uchylenia w całości i zasądzenia kosztów. W skardze sformułowano następujące zarzuty: 1. Naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne ustalenie, iż w zakwestionowanych decyzjach organ przyjął odmienną interpretację wchodzących w rachubę przepisów od tej, której dokonał w tożsamych sprawach NSA, podczas gdy ta ostatnia interpretacja była wynikiem zastosowania wyłącznie literalnego brzmienia tych przepisów, bez odwołania się do żadnej szczególnej metody wykładni. 2. Błędną interpretację art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie, że: a) ustalenie przez organy, iż opłaty licencyjne dotyczyły nośników, a nie zawartego na nich oprogramowania (co wynikało wprost z pkt. 13 umowy licencyjnej), nie stanowi rażącego naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; b) nałożenie na stronę obowiązku, który nie wynikał z przepisów, nie ma charakteru rażącego naruszenia prawa materialnego; c) nie ma charakteru rażącego naruszenia prawa materialnego odmowa zastosowania w sprawie § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 marca 2001 r. w sprawie szczegółowego trybu ustalania wartości celnej przywożonych towarów oraz Decyzji 4.1. Komitetu Ustalania Wartości Celnej, w sytuacji, kiedy takie wyłączenie nie wynikało z żadnego obowiązującego przepisu prawa; d) nie ma charakteru rażącego naruszenia § 5 ust. 1 tegoż rozporządzenia doliczenie wartości oprogramowania do wartości celnej nośników, jeżeli przepis ten jasno i wyraźnie stanowił, iż tego nie należy robić. W uzasadnieniu wymienionych zarzutów autor skargi wyraził przede wszystkim zapatrywanie, że § 5 ust. 1 rozporządzenia RM oraz Decyzja 4.1. Komitetu Ustalania Wartości Celnej precyzują ściśle i jednoznacznie zasadę niedoliczania wartości oprogramowania do wartości celnej nośników tego oprogramowania. Dokonując zgłoszeń celnych, które stanowiły przedmiot sporu w sprawach zakończonych wydaniem wszystkich kwestionowanych decyzji, skarżąca spółka w pełni zastosowała się do tej zasady. Następnie odwołano się do treści i uzasadnienia wcześniej już wspomnianych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2008 r., korzystnych dla zainteresowanej, które to wyroki skłoniły skarżącą do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nieważności innych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W, wydanych w tożsamych stanach faktycznych i prawnych, a zawierających te same naruszenia prawa, których istnienie stwierdził NSA. W kolejnym fragmencie uzasadnienia skargi przedstawiono interpretację kategorii "rażącego naruszenia prawa" w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wywodząc, że w niniejszej sprawie zachodzą właśnie tego typu naruszenia, które – w świetle przywołanych judykatów – powinny być uznane za "rażące", tym bardziej jeśli zważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny dopuszcza konstrukcję "rażącego naruszenia prawa" także w razie istnienia konkurujących kierunków wykładni. W ostatniej części uzasadnienia uszczegółowiona została motywacja sformułowanych na wstępie skargi zarzutów. Rozważania te prowadzone są przy tym na tle opisu poszczególnych etapów postępowania w niniejszej sprawie. Stanowią przy tym polemikę z uzasadnieniem odmowy stwierdzenia przez Dyrektora Izby Celnej nieważności zakwestionowanych w tym nadzwyczajnym trybie decyzji organu celnego pierwszej instancji. W odpowiedzi, strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i odnosząc się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres sądowej kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej – w skrócie – "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez uprawnione do tego organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego w wypadku stwierdzenia chociażby jednego tylko z naruszeń, o których mowa w art. 145 p.p.s.a. Z drugiej jednak strony, w razie niestwierdzenia tego rodzaju uchybień, sąd jest zobligowany skargę oddalić, na podstawie art. 151 tej samej ustawy. Uwzględnienie w rozpoznawanym przypadku przytoczonych zasad oceny dokonywanej przez sądy administracyjne prowadzi do ostatecznej konkluzji, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, z następujących powodów. Zaskarżona decyzja – zważywszy jej przedmiot i kierunek rozstrzygnięcia – mogłaby być usunięta z katalogu orzeczeń funkcjonujących w obrocie jedynie przy stwierdzeniu przez Sąd, że do jej wydania doszło z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., przywoływanej dalej jako "Ordynacja"), co wymagało wykazania, że decyzje Naczelnika Urzędu Celnego we W z dnia [...] r. zostały wydane z "rażącym naruszeniem prawa", co w konsekwencji wskazywałoby na bezzasadność odmowy stwierdzenia nieważności tych rozstrzygnięć przez Dyrektora Izby Celnej we W. Skład orzekający podziela w tej mierze pogląd organu wyższego stopnia, zgodnie z którym, nie można zakwalifikować naruszeń zarzucanych Naczelnikowi UC do kategorii "rażących". Ze względu na szczegółowe rozwarstwienie w osnowie skargi podstawowego zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji, wymaga silnego podkreślenia, że istota merytorycznego sporu tyczącego zgodności (niezgodności) z prawem doliczenia do wartości celnej nośników oprogramowania opłat licencyjnych należnych z tytułu nabycia prawa do dysponowania samego oprogramowania polega na interpretacji § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 marca 2001 r. w sprawie trybu ustalania wartości celnej przywożonych towarów (Dz. U. Nr 19, poz. 227 ze zm. – przywoływanego w dalszych wywodach skrótem "rozporządzenie"). Warto też dodatkowo zwrócić uwagę, iż ze względu na to, że Decyzja 4.1. Komitetu Ustalania Wartości Celnej (dalej – KUWC) wcale nie zobowiązywała państw członkowskich do obligatoryjnego stosowania określonego w niej sposobu podejścia do kwestii ustalania wartości celnej nośników oprogramowania do sprzętu przetwarzania danych. Z tego powodu zarzut naruszenia jej postanowień ma mniejszą wagę. Skoro rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy zależy od oceny sporu interpretacyjnego, konieczne jest dosłowne przytoczenie § 5 ust. 1 rozporządzenia. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu: "przy ustalaniu wartości celnej przywożonych nośników informacji zawierających dane lub instrukcje przeznaczone do przetwarzania danych uwzględnić należy, niezależnie od przepisów art. 23-31 Kodeksu celnego, wyłącznie koszt lub wartość samego nośnika informacji, pod warunkiem, że wartość nośnika i oprogramowania są podane odrębnie". Zdaniem Sądu, dokonanie wykładni przytoczonej normy – także interpretacji literalnej (na co kładzie nacisk pełnomocnik spółki) – nie jest wcale zabiegiem tak prostym, jak to przyjęto we wniosku o stwierdzenie nieważności kwestionowanych decyzji organu celnego pierwszej instancji. Z przywożącego przepisu wynikają dwie dyspozycje: 1) zasadą jest mianowicie pomijanie wartości "danych", "instrukcji", "oprogramowania" przy określaniu wartości celnej nośnika tych "informacji", niezależnie od przepisów art. 23-31 Kodeksu celnego; 2) zasada ta nie ma jednak zastosowania jeżeli wartość nośnika i oprogramowania nie "są podane (celowe podkreślenie Sądu) odrębnie". Można bronić zapatrywania, że już ramy zakreślające istotę samej zasady (pkt 1 poprzedniego rozróżnienia) – na realizacji której to reguły skupiła się spółka – wcale nie zostały ujęte tak jednoznacznie, jak się to przyjmuje. Wątpliwości budzi bowiem sens ograniczenia zawierającego się w zwrocie "..., niezależnie od przepisów art. 23-31 Kodeksu celnego,...". Termin ten można bowiem rozumieć co najmniej dwojako: po pierwsze jako bezwzględne wyeliminowanie możliwości stosowania przepisów, do których zwrot ten odsyła; po drugie zaś, jako modyfikację zasad zawartych w tych przepisach, skoro nie można utożsamiać samej wartości oprogramowania z wysokością opłat licencyjnych za jego dystrybucję. Kwestia nie ma co prawda istotniejszego znaczenia w niniejszej sprawie. Została mimo to poruszona, wyłącznie jednak w celu dodatkowego wsparcia tezy o wątpliwościach, jakie nasuwa interpretacja analizowanego przepisu. Natomiast podstawowe znaczenie dla sprawy ma z pewnością zagadnienie wykładni § 5 ust. 1 rozporządzenia, w części stanowiącej o wyłączeniu dopuszczalności pomijania wartości oprogramowania przy ustalaniu wartości celnej nośnika tegoż oprogramowania. Ponieważ w końcowym fragmencie przyjętego tam zapisu (od ostatniego przecinka do kropki) użyto określenia "są podane", a nie – innego sformułowania – na przykład "zostały wyodrębnione" – powstaje pytanie o to "gdzie" (konkretnie – w jakim dokumencie) wartość nośnika i oprogramowania powinny być podane odrębnie? Czy ma to być jeden dokument, czy dopuszczalne jest wyodrębnienie obu wartości w osobnych dokumentach?, a jeśli tak, to jakich? (dowolnych – także zatem prywatnych, czy też jedynie urzędowych?). Na te pytania interpretowany przepis nie udziela po prostu żadnej odpowiedzi. Nie można zatem przyjmować, jak to czyni strona skarżąca, że jest to przepis sformułowany jasno i jednoznacznie. W każdym razie – zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę – dla rozwiania podniesionych wątpliwości nie wystarcza wcale poprzestanie na samym tylko tekście przepisu (tzw. wykładni literalnej), który wątpliwości tych wprost nie wyjaśnia. W potencjalnym sporze interpretacyjnym dopuszczalnym ze względu na podniesione niejasności, organy celne obu instancji oraz – co równie warte podkreślenia – wszystkie składy orzekające tutejszego Sądu, rozpoznające skargi zainteresowanej spółki na te decyzje organów celnych, które zostały poddane temu trybowi kontroli, przyjęły, że dokumentem, w którym powinno nastąpi "odrębne podanie" obu wartości (nośnika i oprogramowania) jest zgłoszenie celne. Takiego kierunku interpretacji nie sposób a priori odrzucić, skoro zgłoszenie celne jest dokumentem mającym bez wątpienia najistotniejsze znaczenie dla wykazania pełnej wartości celnej importowanego towaru. Umożliwia też weryfikację poprawności zawartych tam danych, a w wypadku stwierdzenia ich nieprawidłowości – określenie właściwych kwot należności celnych i innych danych publicznych. Odmiennej wykładni dokonał Naczelny Sąd Administracyjny, której podstawową tezę można ująć następująco (na bazie wywodów uzasadnienia tych wyroków wydanych w tożsamych sprawach spółki, które spowodowały złożenie wniosków o stwierdzenie nieważności): skoro prawodawca nie określa wprost sposobu (trybu) "odrębnego podania" obu wartości, może to nastąpić w jakikolwiek sposób (w każdym dokumencie, np. w umowie licencyjnej). Zdaniem Sądu, żadnego z przedstawionych kierunków interpretacji nie można uznać za oczywiście bezzasadny, absurdalny, pozbawiony sensu, dokonany bez uwzględnienia zasad logicznego rozumowania i nie mający żadnego oparcia w tekście analizowanego przepisu. Jedynie tego typu zarzuty mogłyby zaś uzasadniać twierdzenie, że wykładnia spornego zapisu § 5 ust. 1 rozporządzenia, dokonana przez organ celny pierwszej instancji, rażąco narusza prawo, także w świetle tych orzeczeń powołanych w skardze, które dotyczyły zagadnienia wadliwej interpretacji przepisów jako podstawy stwierdzenia nieważności decyzji. Skład orzekający w tej sprawie nie dopatrzył się w każdym razie istnienia takiej zależności, biorąc pod uwagę wcześniej wyartykułowane wątpliwości interpretacyjne skomentowanego przepisu. Godzi się wreszcie zauważyć i to, że pierwotna ocena charakteru naruszeń, których dopuściły się organy celne, dokonywana przez samą zainteresowaną spółkę była prawdopodobnie identyczna, jak dopiero co wyrażona przez skład rozpoznający niniejszą sprawę. W skargach na decyzje Dyrektora Izby Celnej wydane w tożsamych sprawach, nie sformułowano wszak wniosku o stwierdzenie nieważności tamtych orzeczeń. Również Naczelny Sąd Administracyjny, w uzasadnieniach wyroków uchylających pierwotne rozstrzygnięcia tutejszego Sądu w tamtych sprawach, stwierdzając naruszenia przepisów przez organy celne, nie określił tych naruszeń mianem "rażących" (weryfikowanym wówczas orzeczeniom tutejszego Sądu oddalającym skargi zarzucił zaś wyłącznie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a.). Takiej kwalifikacji uchybień organów nie zastosował również tutejszy Sąd, orzekając ponownie w tych sprawach. Uchylił on bowiem decyzje Dyrektora Izby Celnej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., a nie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 tej samej ustawy. A do zastosowania tego ostatniego przepisu Sąd byłby przecież zobowiązany – nie będąc związany granicami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) – w wypadku ewentualnego stwierdzenia podstaw warunkujących unieważnienie zaskarżonych decyzji (por. np. wyroki z dnia 16 grudnia 2008 wydane w sprawach III SA/Wr 421/08 oraz III SA/Wr 443/08). Wyroki, o których teraz mowa, nie zostały zakwestionowane przez stronę skarżącą. Powinny zaś zostać zaskarżone, gdyby strona już od początku uważała, że organy "rażąco" naruszyły prawo. Obecnie prezentowanej przez spółkę zmiany zapatrywania co do charakteru (wagi) tych samych przecież naruszeń nie można aprobować. W ekstraordynaryjnym trybie, jaki stanowi dopuszczalność wyeliminowania z obrotu ostatecznych i prawomocnych decyzji administracyjnych przez stwierdzenie ich nieważności nie każde uchybienie może być skutecznie podniesione. "Zwykłe" naruszenia (także w zakresie błędnej wykładni przepisów) powinny oczywiście skutkować uchyleniem wadliwych orzeczeń, trybie nadzoru instancyjnego (strona nie poddała jednak w ogóle weryfikacji instancyjnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W z dnia [...] r., co wymaga osobnego podkreślenia). Uchybienia tego typu nie wystarczają już jednak do tego, aby na ich podstawie osiągnąć ten sam co prawda skutek, ale już w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności. Z naprowadzonych względów, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przeto – stosownie do dyspozycji wynikającej z art. 151 p.p.s.a. – skarga podlegała oddaleniu.