I SA/Wr 1365/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w B. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja uchylona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 795 (siedemset dziewięćdziesiąt pięć) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w B. D. (zwanej dalej: Spółką) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. o nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...], określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, przedmiotem działalności gospodarczej Spółki w 2006 r., była produkcja tworzyw sztucznych, produkcja płyt, arkuszy, rur i kształtek z tworzyw sztucznych, produkcja materaców, sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej stwierdził zaniżenie przez Spółkę podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2006 rok, przez: 1) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych w wysokości [...] zł, 2) odliczenie od dochodu do opodatkowania darowizny w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł i [...] zł), przekazanej przez Spółkę na rzecz B w B. – dalej: Stowarzyszenie. Odnośnie pierwszej nieprawidłowości, organ kontroli skarbowej stwierdził, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – w skrócie: "uopdp", kwota [...] zł nie może zostać uznana jako odpis na ZFŚS, z uwagi na nieprzekazanie jej do dnia 31.12.2006 r. na wyodrębniony rachunek bankowy Funduszu. Dlatego nie stanowi ona kosztu uzyskania przychodów, poniesionego w roku 2006. Odnośnie zaś odliczenia przez Spółkę od dochodu darowizny na rzecz ww. Stowarzyszenia, organ kontroli skarbowej stwierdził, że przekazana przez Spółkę kwota nie jest darowizną na cele publiczne, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 ze zm.)- dalej: ustawa o wolontariacie. Ustalenia te mają odzwierciedlenie w protokole kontroli z dnia 19.12.2008 r. Po doręczeniu protokołu kontroli (w dniu 22.12.2008 r.), Spółka w dniu 5.01.2009 r. złożyła w D. Urzędzie Skarbowym we W. korektę deklaracji podatkowej CIT-8 za 2006 r., w której uwzględniła stwierdzoną przez organ kontroli skarbowej nieprawidłowość w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu niewpłaconego odpisu na ZFŚS i wykazała w korekcie podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, należny podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., decyzją z dnia [...] r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok w wysokości [...] zł. Organ I instancji ustalił przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód do opodatkowania w kwotach wykazanych przez Spółkę w skorygowanym zeznaniu podatkowym, natomiast podstawę opodatkowania w związku z nie uznaniem odliczenia ww. darowizny, ustalił na kwotę [...] zł. Co do darowizny, organ I instancji stwierdził, że działalność Stowarzyszenia, wbrew twierdzeniom Strony, że działalność ta stanowi działalność badawczo-rozwojową z elementami działań proekologicznych, nie mieści się w sferze zadań publicznych określonych w art. 4 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o wolontariacie. Z treści przesłanych przez Stowarzyszenie pism wynika bowiem, że otrzymane fundusze niezbędne są do realizacji statutowych działań Stowarzyszenia, mających m.in. na celu przystosowanie produkcji pianek poliuretanowych przez producentów tych pianek do rosnących wymagań ekologicznych, a takie działanie w ocenie organu, nie stanowi działań publicznych rozumianych jako działalność na rzecz interesu ogólnego społeczności (lub grupy osób), ze względu na ich sytuację życiową w różnych aspektach. W odwołaniu od decyzji organu I instancji, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odliczenia darowizny i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 18 ust. 1 pkt 1 updop w związku z art. 3 i art. 4 ustawy o wolontariacie, poprzez błędną kwalifikację dokonanej przez Spółkę darowizny jako niepodlegającej odliczeniu od podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że prawo do odliczenia przedmiotowej darowizny wynika z art. 4 ustawy o wolontariacie, w szczególności w związku z pkt 9, 11 oraz 15 tego przepisu. Tymczasem organ I instancji w uzasadnieniu decyzji pominął pełny katalog zadań określonych w art. 4 ww. ustawy, wskazując tylko 8 zadań z 24. Powołując się na definicję "ekologii", zawartą w Słowniku Języka Polskiego oraz pojęcie ochrony środowiska w rozumieniu ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska, pełnomocnik wskazał, że wszelka działalność dotycząca zmniejszenia poziomu zanieczyszczeń powstających w związku z produkcją przemysłową jest działalnością z zakresu ekologii i niewątpliwie mieści się w katalogu określonym w art. 4 ww. ustawy. Dodatkowo stwierdził, że działalność Stowarzyszenia, polegająca na przystosowaniu produkcji pianek poliuretanowych przez producentów tych pianek do rosnących wymagań ekologicznych, może także zostać zakwalifikowana jako działalność badawczo-rozwojowa, a więc działalność z zakresu nauki, która należy do sfery zadań publicznych. Powołał przy tym definicje prac rozwojowych, używane w statystyce publicznej (objaśnienia do formularza PNT-01) oraz w ustawie o zasadach finansowania nauki. W ocenie pełnomocnika, działalność Stowarzyszenia wypełnia również znamiona działalności wspomagającej rozwój gospodarczy, w tym rozwój przedsiębiorczości. Działalność wspomagająca rozwój gospodarczy i przedsiębiorczość stanowi bowiem, m.in. promocję przedsiębiorczości oraz działalność szkoleniową, informacyjną i wydawniczą skierowaną do przedsiębiorców oraz osób zamierzających rozpocząć działalność gospodarczą. Zdaniem Skarżącej, zadania statutowe Stowarzyszenia pokrywają się z funkcjonującym w obrocie gospodarczym i prawnym zakresem zadań publicznych opisanych w art. 4 ust. 1 pkt 9 ustawy o wolontariacie. Skarżąca nie zgodziła się z tezą, iż o zaliczeniu określonej działalności do działalności pożytku publicznego, decyduje kryterium bezpośredniego "odbiorcy" tych działań. W jej ocenie zasadą jest, że działania w obszarach wskazanych w art. 4 ust. 1 ww. ustawy stanowią działalność pożytku publicznego, o ile nie są nakierowane na osiągnięcie zysku, dlatego też kryterium bezpośredniego odbiorcy tych działań pozostaje całkowicie bez znaczenia. Pełnomocnik wymieniając zamieszczone w statucie Stowarzyszenia cele, stwierdził, iż są one działaniami wskazanymi w art. 4 ust. 1 pkt 9, 11, 15 oraz 24 ustawy o wolontariacie. Podniósł ponadto, że skoro Skarżąca dokonała wpłat na cele statutowe Stowarzyszenia, to organ I instancji winien był przeanalizować Statut Stowarzyszenia, który te cele wskazuje. Według pełnomocnika, pismo Stowarzyszenia nie stanowi dowodu w zakresie tego, na jakie cele Skarżąca dokonała darowizny, a jedynie w zakresie tego, na jaki cel darowizna została spożytkowana. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania i analizy przedłożonego przez Skarżącą na wezwanie organu odwoławczego Statutu Stowarzyszenia, Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu stwierdził, że kwestionowane wpłaty nie miały charakteru darowizn w rozumieniu art. 18 ust. 1 pkt 1 uopdp w związku z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego. Wynikały one bowiem z przynależności Spółki do Stowarzyszenia i stanowiły, wynikające z członkostwa, ale niebędące składkami członkowskimi, zadeklarowane wcześniej wpłaty celowe na realizację zadań statutowych Stowarzyszenia, w tym uczestniczenie w kosztach prac przez nie prowadzonych. W zamian tego, w ocenie organu odwoławczego, Spółka uzyskała określone w § 4 ust. 3 pkt b) – d) statutu Stowarzyszenia, korzyści w postaci prawa uczestniczenia w pracach i imprezach organizowanych przez Stowarzyszenie, korzystania z jego usług i bazy danych, zgłaszania wniosków i postulatów dotyczących działalności Stowarzyszenia. Wymienione w statucie Stowarzyszenia cele i sposób ich realizacji, stanowią zdaniem organu odwoławczego, realizację wąskich interesów zrzeszonych w nim członków, czyli grupy producentów pianek poliuretanowych, którzy otrzymują w zamian ww. korzyści. Przekazanie przedmiotowych środków nie miało więc charakteru świadczenia nieekwiwalentnego, niemającego odpowiednika w świadczeniu drugiej strony, nie wynika też by było dobrowolne. Zatem brak było podstaw do odliczenia kwoty [...] zł od dochodu do opodatkowania. Organ odwoławczy podzielił więc stanowisko organu I instancji, że Stowarzyszenie nie prowadzi działalności pożytku publicznego, nie działa w imię wartości lub celów społecznie użytecznych. Pismem z dnia 13.05.2009 r., pełnomocnik Skarżącej wniósł o uzupełnienie co do rozstrzygnięcia ww. decyzji organu odwoławczego w zakresie określenia skutków podatkowych poniesionego przez Spółkę wydatku w kwocie [...] zł na rzecz Stowarzyszenia na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił uzupełnienia decyzji. Rozstrzygnięcie to nie zostało przez Stronę zaskarżone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej a także o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 18 ust. 1 pkt 1 uopdp w związku z art. 3 i art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, poprzez błędną kwalifikację przekazanej przez skarżącą darowizny, jako niepodlegającej odliczeniu od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności: zasady praworządność wyrażonej w art. 122 o.p.; zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1o.p.; zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. oraz zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 o.p., poprzez nierozpoznanie i nierozstrzygnięcie sprawy w całości przez organ II instancji. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, wskazano, że odliczenia, o których mowa w art. 18 ust. 1 uodp, stanowią element konstrukcyjny podstawy opodatkowania, ale podjęcie decyzji o pomniejszeniu podstawy opodatkowania o odliczenia np. darowizny - przekazanej na cel podmiotowi wskazanemu w ustawie o działalności pożytku publicznego i wolontariacie - zależy od samej woli podatnika. Zdaniem Skarżącej, ustawodawca określając zewnętrzne granice opodatkowania podatkiem dochodowym, wskazał jednocześnie, iż podatnikowi przysługuje swoistego rodzaju ulga podatkowa z tytułu przekazania środków pieniężnych - w granicach zakreślonych przez ustawę - na realizację potrzeb publicznych. Dlatego treść norm prawnych regulujących rodzaje wydatków wskazuje, iż są to typowe normy celu społecznego. Wykładnie tych norm, nie powinna opierać się tylko na wykładni językowej, ale powinna odwoływać również się do wykładni celowościowej (teleologicznej). Mając powyższe na względzie, zdaniem Skarżącej, przepis art. 18 updop jednoznacznie wskazuje, iż warunkiem odliczenia od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, darowizny przekazanej na rzecz Stowarzyszenia jest łączne spełnienie trzech wymienionych w ustawie przesłanek, a mianowicie: • przekazanie darowizny na cel określony w art. 4 ustawy o wolontariacie, • przekazanie darowizny organizacji, o której mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o wolontariacie, • ograniczenie wysokości przekazanej darowizny do kwoty stanowiącej 10% dochodu. Pełnomocnik powtórzył za odwołaniem, że cele Stowarzyszenia wynikające ze Statutu mieszczą się w katalogu określonym w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Za nieuprawnione i błędne Spółka uznała stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że Stowarzyszenie realizuje wyłącznie wąskie interesy zrzeszonych w nim członków, czyli interesy grupy producentów pianek poliuretanowych, którzy w zamian otrzymują korzyści, wobec czego nie jest organizacją pożytku publicznego. W ocenie skarżącej, Stowarzyszenie wypełnia cechy organizacji pozarządowej. Zdaniem Skarżącej, dla spornego odliczenia od podstawy opodatkowania znaczenie ma jedynie cel, na który została darowizna przekazana. Z kolei faktyczne wydatkowanie darowizn pozostaje poza sferą wpływu Skarżącej i nie może negatywnie oddziaływać na jej sytuację podatkową. Potwierdzają to wyroki NSA z dnia 22.03.2000 r. sygn. akt SA/Sz 351/99 oraz z dnia 17.04.1998 r. sygn. akt I SA/Łd 1188/96. Skarżąca wskazała ponadto, że przekazana na rzecz Stowarzyszenia kwota nie stanowiła składki członkowskiej, gdyż do jej uiszczania obowiązani są jedynie członkowie zwyczajni. Podkreśliła, iż pomoc rzeczowa na rzecz Stowarzyszenia jest dobrowolna, a po stronie Stowarzyszenia nie występuje zobowiązanie do świadczenia ekwiwalentnego. Skarżąca zaznaczyła również, iż nawet przyjmując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji o braku podstaw do odliczenia od podstaw opodatkowania ww. wpłaty na rzecz Stowarzyszenia, to i tak nie można się zgodzić z samą sentencją decyzji. W ocenie Skarżącej, reprezentowane stanowisko oraz argumentacja prowadzi do wniosku, iż w analizowanym stanie faktycznym organ ten nie rozpatrzył sprawy w całości co do jej istoty, bowiem pomimo zakwestionowania możliwości odliczenia o podstawy opodatkowania wpłaty przekazanej przez skarżącą na rzecz Stowarzyszenia na realizację celów statutowych, nie wskazał on prawidłowej kwalifikacji przedmiotowego wydatku wraz z jego konsekwencjami na gruncie prawa podatkowego. Ponadto, w zaskarżonej decyzji odniesiono się głównie do zarzutów skarżącej wskazanych w odwołaniu o decyzji organu I instancji. Takie działanie organu podatkowego stanowi w ocenie skarżącej, naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz dwuinstancyjności postępowania. Skarżąca podniosła również, mając na uwadze argumentację strony przeciwnej (ekwiwalentne świadczeń, określone korzyści po stronie Skarżącej), że organ odwoławczy powinien konsekwentnie rozstrzygnąć co do możliwości zaliczenia wpłaty na rzecz Stowarzyszenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Z uzasadnienia decyzji wynika bowiem, iż spełnione zostały wszelkie przesłanki do uznania przedmiotowego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącej, pozbawienie podatnika możliwości pomniejszenia przychodu o koszt jego uzyskania, przy spełnieniu przewidzianych prawem przesłanek, stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. w szczególności zasady praworządności jak również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca wskazała ponadto, że przedmiotem postępowania kontrolnego w sprawie było określenie prawidłowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za cały rok podatkowy 2006, a nie tylko sama możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania wpłaty przekazanej na rzecz Stowarzyszenia. Powyżej wskazany obowiązek organu podatkowego co do rozstrzygnięcia sprawy w całości i zbadania całego zebranego materiału dowodnego ma znaczenie dla Skarżącej również z uwagi na brak możliwości skorygowania deklaracji, bowiem uprawnienie takie przysługuje po zakończeniu postępowania podatkowego, ale w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 81b § 1o.p.). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją. Dodał, że wydatki na rzecz Stowarzyszenia, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 37 updop, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Stwierdził, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, że niezaliczenie do kosztów podatkowych przedmiotowych wydatków, nie pozbawiło Skarżącej możliwości zaliczenia ich do tych kosztów (bądź to w zeznaniu podatkowym lub jego korekcie, bądź też wnioskowaniu o zaliczenie tych wydatków do kosztów podatkowych w toku postępowania podatkowego przez organy obu instancji), ani też nie naruszyło prawa Spółki do złożenia odwołania w tym zakresie. Skarżąca nie skorzystała jednak z tych możliwości. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie zostały naruszone zasady procedowania a dokonana wykładnia zastosowanych przepisów prawa materialnego, była prawidłowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawą materialnoprawną, w oparciu o którą Spółka domagał się obniżenia podstawy opodatkowania, był art. 18 ust. 1 uopdp. Zgodnie z treścią tego przepisu podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, organizacjom, o którym mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom, określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10 % dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1, Z brzmienia tego przepisu organy podatkowe trafnie wywiodły, że odliczenie powyższe jest uwarunkowane spełnieniem łącznie dwóch przesłanek: 1) przekazaniem darowizny na cele enumeratywnie wskazane w art. 4 ustawy o wolontariacie oraz 2) przekazaniem darowizny na rzecz organizacji, o jakiej mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o wolontariacie z zastrzeżeniem ust. 4 tego artykułu, prowadzącej działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych. Działalność pożytku publicznego została zdefiniowana w art. 3 ust. 1 ustawy o wolontariacie jako działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie. Z kolei za organizacje pozarządowe, o których mowa art. 3 ustawy o wolontariacie (do którego odwołuje się art. 18 ust. 1 uopdp) należy – stosowanie do ust. 2 tego przepisu – uznać : niebędące jednostkami sektora finansów publicznych, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, i niedziałające w celu osiągnięcia zysku, osoby prawne lub jednostki nieposiadające osobowości prawnej utworzone na podstawie przepisów ustaw, w tym fundacje i stowarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4. Tak więc z treści przytoczonego przepisu wynika, że dla uznania danej jednostki za organizację, o jakiem mowa w art. 18 ust. 1 uopdp nie jest konieczne, by miała ona formalny status organizacji pożytku publicznego (co jest związane z wymogiem wpisu do rejestru organizacji pożytku publicznego), ale istotne jest aby z zachowaniem warunków wymienionych w tym przepisie, prowadziła ona działalność użyteczną społecznie, w sferze określonych w ustawie o wolontariacie zadań publicznych. Ponieważ określone przepisem art. 18 ust. 1 uopdp prawo do odliczenia dotyczy dokonanych przez osobę prawną darowizn, organ odwoławczy słusznie zwracał uwagę na to, że dokonane przez Spółkę wpłaty należało w pierwszym rzędzie ocenić pod kątem tego, czy w świetle przepisów Kodeksu cywilnego (art. 888-902) można je w ogóle uznać za darowiznę. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. spornym kwotom, przekazanym przez Spółkę na rzecz Stowarzyszenia, nie można było przypisać cech nieekwiwalentności oraz dobrowolności – co wykluczało uznanie ich za darowiznę. Na niespełnienie tych warunków organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji jako na zasadnicze powody odmowy pomniejszenia o te kwoty podstawy opodatkowania Spółki za 2006 r. W przekonaniu Sądu, zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy nie dawał jednak podstaw do sformułowania wniosków o przymusowym i ekwiwalentnych charakterze wpłat dokonanych przez Spółkę na rzecz Stowarzyszenia. Stanowisko co do tego, że Spółka nie dokonała rzeczywiście darowizny organ oparł na analizie treści statutu Stowarzyszenia oraz pism z dnia 08.05.2006 r. i 21.08.2006 r., kierowanych do Spółki, w których Stowarzyszenie zwracało się o dokonanie na jego rzecz wpłaty w uzgodnionej wysokości. Jak bowiem wskazywał organ, Spółka, przystępując do Stowarzyszenia, zobowiązała się m.in. do świadczenia pomocy finansowej, rzeczowej lub organizacyjnej na jego cele statutowe. W zamian, stosowanie do postanowień § 4 ust. 3 pkt b) –d) statutu Stowarzyszenia, uzyskiwała prawo do m.in. uczestniczenia w pracach i imprezach organizowanych przez Stowarzyszenie, prawo do korzystania z usług i bazy danych Stowarzyszenia, zgłaszania wniosków i postulatów dotyczących działalności Stowarzyszenia. Z kolei z powołanych pism wynikało, że otrzymane fundusze są niezbędne do realizacji statutowych zadań Stowarzyszenia, a w szczególności mają służyć zorganizowaniu działań mających na celu przystosowanie produkcji pianek poliuretanowych do rosnących wymagań ekologicznych technicznych, polskich i europejskich, z uwzględnieniem skutków wprowadzenia w 2005 r. na rynek europejski normy na pianki elastyczne. W przekonaniu organu z tych ustaleń wynikało bezsprzecznie, że kwoty wpłacone przez Spółkę w 2006 r. na rzecz Stowarzyszenia nie miały charakteru darowizn, ale wynikały z przynależności do Stowarzyszenia nie stanowiły gestu szczodrobliwości. Jak wynika z powołanego przez organ w decyzji przepisu art. 888 § 1 k.c., istotą darowizny jest dobrowolne zobowiązanie darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego, kosztem swojego majątku. Brak odpowiednika w świadczeniu drugiej strony (nieekwiwalentność) oznacza, że dokonanie przysporzenia na rzecz obdarowanego nie jest uwarunkowane obowiązkiem obdarowanego do dokonania jakimkolwiek świadczenia na rzecz darczyńcy. Powołane przez organ w zaskarżonej decyzji postanowienia statutu Stowarzyszenia nie dają jednak, wbrew stanowisku organu odwoławczego, dostatecznej podstawy do twierdzenia, że Spółka w ekwiwalencie za dokonane wpłaty otrzymała korzyści od Stowarzyszenia. Po pierwsze, już sam charakter owych "korzyści" , wynikających z uprawnień członka wspierającego, określonych w § 4 ust. 3 pkt b)-d) statutu, nastręcza pewne wątpliwości co do tego, czy rzeczywiście można je postrzegać jako korzyść Spółki. Wskazane uprawnienia mają bowiem charakter ściśle związany z działalnością samego Stowarzyszenia i dotyczą przebiegu tej działalności. Uczestnictwo w pracach czy określonych działaniach organizacji, w tym także uprawnienia związane z możliwością zgłaszania postulatów dotyczących jej działalności, nie muszą się wiązać z jakąkolwiek bezpośrednią korzyścią dla jej członka. Z kolei za zbyt daleko posunięty należałoby uznać wniosek, że świadczeniem wzajemnym ze strony Stowarzyszenia jest samo nadanie Spółce statusu jego członka wspierającego. Aby prawo dostępu do posiadanych przez Stowarzyszenie danych lub możliwość korzystania z jego usług czy ogólnie uczestniczenia w jego działalności uznać za przysporzenie na rzecz Spółki należałoby najpierw wykazać, że są to świadczenia faktycznie przynoszące Spółce jakąś wymierną korzyść. Niezależnie jednak od tego, nawet gdyby opisane w statucie uprawnienia uznać za świadczenia dokonywane przez Stowarzyszenia na rzecz Spółki, to z samego statutu nie można wyprowadzić wniosku o ekwiwalentności spornych wpłat dokonanych przez Spółkę na rzecz Stowarzyszenia, jako że korzystanie z opisanych uprawnień, wynikających z § 4 statutu, jest uzależnione jedynie od posiadania statusu członka wspierającego, nie zaś od dokonania wpłat czy jakichkolwiek innych świadczeń na rzecz Stowarzyszenia. Ze statutu wynika natomiast, że dla uzyskania statusu członka wspierającego wystarczające jest samo zadeklarowanie wsparcia dla Stowarzyszenia – które zresztą może się przejawiać zarówno w formie pomocy finansowej, jak i rzeczowej lub organizacyjnej. Deklaracja ta jest dobrowolnie składanym oświadczeniem, w którym Spółka nie tylko nie zobowiązuje się do świadczeń finansowych w jakiejś określonej wysokości (co nie jest najistotniejsze), ale także – co wynika ze statutu – niewywiązanie się z zadeklarowanej pomocy dla Stowarzyszenia nie pociąga za sobą żadnych negatywnych skutków dla członka wspierającego, ani w zakresie samego członkowstwa, ani co do możliwości korzystania z uprawnień przyznanych członkom wspierającym (§ 4 ust. 3 pkt b, c i d) i ust. 6). Jak wynika z § 4 ust. 10 statutu, pozbawienie członkowstwa w Stowarzyszeniu może mieć miejsce jedynie, gdy członek zaniechał opłacania składek członkowskich przez okres pół roku, natomiast obowiązek płacenia składek dotyczy jedynie członków zwyczajnych Stowarzyszenia. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji sam zresztą podkreślał, że wpłaty wniesione przez Spółkę nie były składkami członkowskimi. Członkowstwo członka wspierającego może więc, zgodnie z § 4 ust. 9 statutu, ustać tylko w razie dobrowolnego wystąpienia, pozbawienia praw publicznych, śmierci członka lub likwidacji osoby prawnej będącej członkiem Stowarzyszenia oraz likwidacji Stowarzyszenia. W świetle zatem postanowień statutu dostęp do wszystkich wskazanych przez organ "świadczeń" Stowarzyszenia był uwarunkowany jedynie złożeniem stosownej deklaracji, którą, wobec braku możliwości wyegzekwowania świadczeń od członka wspierającego, należy uznać jedynie za oświadczenie dobrej woli – zamiaru wspierania Stowarzyszenia. Jednocześnie w aktach administracyjnych sprawy, brak jest – zdaniem Sądu – dostatecznych dowodów na to, że dokonane przez Spółkę w 2006 r. wpłaty wynikały z jakiegoś dodatkowego zobowiązania zaciągniętego wobec Stowarzyszenia lub z zawartej umowy. Wprawdzie w pismach z dnia 21.08.2006 r., wzywających Spółkę do uiszczenia konkretnych kwot, jest mowa o "ratach zobowiązania za 2006 r.", jednak organy podatkowe nie badały, czy Spółka, poza zadeklarowaniem ogólnie pomocy, zawierała ze Stowarzyszeniem jakiekolwiek umowy, w których zobowiązywałby się do świadczeń pieniężnych w zamian za świadczenia ze strony Stowarzyszenia. Nie można natomiast uznać, że np. zadeklarowanie zapłaty określonej kwoty czy nawet przyrzeczenie (jednostronne zobowiązanie) świadczenia pomocy finansowej w określonej wysokości, wyklucza dokonanie przez Spółkę darowizny. W/w pisma Stowarzyszenia, kierowane do Spółki, odwołują się do Uchwały Zarządu Stowarzyszenia z dnia 01.08.2006 r., jednak również treści tej uchwały organy nie badały. Mając na uwadze treść powyższych pism, Sąd zwrócił się do strony skarżącej o dostarczenie uchwały Zarządu Stowarzyszenia z dnia 01.08.2006 r. i przeprowadził poza rozprawą dowód z tego dokumentu. W ocenie Sądu przedmiotowa uchwała również nie rozstrzyga jednoznacznie wątpliwości co do charakteru wpłaty dokonanej przez Spółkę, a w każdym razie nie dostarcza dowodów na to, że wpłat w 2006 r. Spółka dokonała nie dobrowolnie lub, że nie były to świadczenia nieekwiwalentne. W szczególności uchwała nie wskazuje na źródło i powody, dla których określonym podmiotom gospodarczym (w tym skarżącej Spółce) przypisano takie, a nie inne wartości wpłat, ogólnie odwołując się do "klucza z 2005 r.". Wpłaty poszczególnych członków (których status nie został w uchwale określony) zostały przy tym określone jako "składki członkowskie" – mimo, ze statutu Stowarzyszenia wynika, że członkowie wspierający nie są obowiązani do wnoszenia składek. Jednocześnie z dalszej treści uchwały wynika, że brak wpłaty ze strony jednego z wymienionych w uchwale podmiotów powodował jedynie takie działania, jak monity i próby przekonywania. Zarazem z dołączonego do uchwały pisma Prezesa B wynika, że wpłaty dokonane przez Spółkę na rzecz stowarzyszenia w 2006 r. miały charakter dobrowolny i były w rozumieniu statutu darowizną oraz że ich niewniesienie nie powodowałoby żadnych negatywnych konsekwencji dla Spółki. Konkludując należy stwierdzić, że jedynie w oparciu o powołane przez organ odwoławczy postanowienia statutu Stowarzyszenia oraz treść pism kierowanych do Spółki z prośbą o dokonanie wpłat, a także uwzględniając treść powołanej wyżej uchwały Stowarzyszenia, nie można było postawić skutecznie tezy, iż sporne kwoty wydatkowane przez skarżącą Spółkę w 2006 r. na rzecz Stowarzyszenia nie miały charakteru darowizny. Podważenie wpłat Spółki z uwagi na tę okoliczność wymagałoby więc od organu przeprowadzenia dodatkowych dowodów na okoliczność istnienia np. umów czy zobowiązań Spółki wobec Stowarzyszenia, świadczących o obowiązku ich wniesienia. W świetle przytoczonej treści art. 18 ust. 1 uopdp istotne jest, jak już zaznaczono na wstępie, czy darowizna istotnie została wniesiona na cel, o jakim mowa w art. 4 ustawy o wolontariacie. Ta kwestia, w ocenie Sądu, budzi w niniejszej sprawie najpoważniejsze wątpliwości, jednak ustalenia organów oraz uzasadnienie decyzji organów obu instancji w tym zakresie należy uznać za niewystarczające. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji co do tego, że działalność Stowarzyszenia nie stanowi zadań publicznych rozumianych jako działalność na rzecz interesu ogólnego społeczności. Zajmując takie stanowisko organ odwoławczy wskazał na zawarte w § 2 statutu Stowarzyszenia cele jego działalności oraz sposoby realizacji tych celów. W przekonaniu organu odwoławczego, cele te nie odpowiadają wymienionym w art. 4 ustawy o wolontariacie zadaniom publicznym w zakresie m.in. działalności wspomagającej rozwój gospodarczy, w tym rozwój przedsiębiorczości, nauki, edukacji, oświaty i wychowania, ekologii i ochrony zwierząt oraz ochrony dziedzictwa przyrodniczego – na których wykonywanie przez stowarzyszenie powoływała się Spółka w toku postępowania, a następnie w skardze wniesionej do Sądu. W opinii Sądu powyższy pogląd nie został jednak dostatecznie uzasadniony w zaskarżonej decyzji. Należy zwrócić uwagę, że zadania wymienione w art. 4 ust. 1 ustawy o wolontariacie (który nie zawiera zresztą katalogu zamkniętego - na co wskazuje treść ust. 2 ) zostały określone w sposób bardzo ogólny. Jest to zrozumiałe z uwagi na to, że ustawa o wolontariacie reguluje działalność podmiotów w pewnych obszarach, które ze względu na swoje znaczenie i rolę Państwa w ich kształtowaniu zostały potraktowane w sposób uprzywilejowany. Stąd też należy założyć znaczną rozpiętość działań, jakie mogą być w tych obszarach podejmowane, z zachowaniem warunków narzuconych przez w/w ustawę. Ustalenie, czy działalność Stowarzyszenia obejmuje realizację tego rodzaju zadań oraz czy sporne wpłaty przekazano właśnie na te cele, wymaga jednak odniesienia się do charakteru działań, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o wolontariacie i podjęcia próby wykazania, co w istocie odróżnia te zadania od wykonywanych przez Stowarzyszenie. W tym zakresie za niewystarczające należy uznać przytoczenie w decyzji zawartych w statucie Stowarzyszenie celów jego działalności oraz zestawienie ich z treścią art. 4 ustawy o wolontariacie. Przede wszystkim cele Stowarzyszenia zostały również określone ogólnie, wobec czego trudno, zdaniem Sądu, z samego brzmienia § 2 statutu wywodzić że nie mogą stanowić realizacji żadnego z powołanych zadań wymienionych w art. 4 ustawy o wolontariacie, w szczególności wobec braku dokonania jakiejkolwiek wykładni tego przepisu przez organy podatkowe. Ryzykowne wydaje się założenie z góry, że zadania te nie mogą być realizowane przez podmiot (organizację) prowadzący działalność ograniczającą się do jednego rodzaju przedmiotu, gdyż można sobie wyobrazić sytuacje, gdy nie stoi to na przeszkodzie realizacji pewnych zadań publicznych (jak np. działania na rzecz ochrony określonego gatunku fauny lub flory, popularyzacji danej dziedziny wiedzy czy formy kulturalnej, rozwoju określonego sektora przedsiębiorczości). W opinii Sądu najistotniejsze przy wykładni art. 4 ustawy o wolontariacie i zarazem przy ustalaniu, czy dana działalność stanowi wykonywanie określonych w tym przepisie zadań jest zwrócenie uwagi na cel, dla którego działalność prowadzona w wymienionych w tym przepisie obszarach została uznana za działalność pożytku publicznego oraz – na mocy szeregu różnych przepisów prawnych – potraktowana w sposób uprzywilejowany. Kluczowe w tym zakresie wydaje się stwierdzenie "strefa zadań publicznych" , które wskazuje, że chodzi o zadania, których wykonanie ciąży co do zasady na Państwie i jego organach. Podmioty prowadzące działalność obejmującą wykonywanie tego rodzaju zadań uwalniają tym samym w części Państwo wypełniania ciążących na nim z mocy Konstytucji i ustaw obowiązków. Istotne jest zatem, by konkretne działania, podejmowane w ogólnie wskazanych w art. 4 obszarach przez podmioty, o jakich mowa w art. 3 ustawy o wolontariacie, stanowiły realizację zadań, jakie w tym zakresie spoczywają co do zasady na Państwie i instytucjach publicznych. Ustalenie, czy działalność danego podmiotu obejmuje wykonywanie zadań wymienionych w art. 4 ustawy o wolontariacie oznacza zatem konieczność porównania przedmiotu i zakresu tych działań do zakresu i rodzaju działań należących w danej dziadzinie do kompetencji i obowiązków Państwa. Zasadnicze źródło informacji w tym zakresie stanowią akty prawa, choć można wskazać, że częściową wykładnię pojęć zawartych także w art. 4 ustawy o wolontariacie zawarto w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia [...] r., znak [...], które może być również pomocne przy kwalifikacji określonych wydatków czy działań jako leżących w zakresie wymienionych zadań. W przekonaniu Sądu porównania takiego należy jednak dokonać w odniesieniu nie tyle do ogólnikowo sformułowanych postulatów, często niejasnych w świetle art. 4 ust. 1 ustawy o wolontariacie (a tak zostały sformułowane cele Stowarzyszenia i metody ich realizacji – pkt 1-2 i 5-6 § 2 statutu, § 3 ), ale do rzeczywistych działań podejmowanych przez podmiot, który podnosi, że prowadzi działalność o jakiej mowa w art. 3 ustawy o wolontariacie w zakresie zadań wymienionych w art. 4 tej ustawy. W tym sensie, dla doprecyzowania przedmiotu działalności Stowarzyszenia, istotny jest zakres i rodzaj faktycznych działań tego podmiotu, chodzi bowiem o ustalenie, jaka rzeczywiście działalność odpowiada hasłom wskazanym jako cele jego działalności w statucie. W rozpoznawanej sprawie organ nie wyjaśniał i nie badał natomiast w ogóle jakie konkretne działania Stowarzyszenia, mieszczące się w jego działalności statutowej, miałyby świadczyć o wykonaniu przez Stowarzyszenie zadań publicznych powołanych przez stronę. Ogólnikowa ocena że "B realizuje wyłącznie wąskie interesy zrzeszonych w nim członków" nie wyjaśnia, dlaczego organ przyjął, że działania Stowarzyszenia nie mogą być uznane za odpowiadające realizacji np. zadań z zakresu wspomagania rozwoju gospodarczego czy ochrony środowiska. W tym zakresie organ nie tylko nie odniósł się do argumentacji odwołania, ale nie podjął czynności celem zweryfikowania twierdzeń Spółki. Wypada w tym miejscu zauważyć, że art. 18 uopdp, jak również art. 3 ustawy o wolontariacie, nie wprowadzają warunku, by działalność pożytku publicznego była jedyną czy nawet główną działalnością tego podmiotu (choć muszą to być podmioty niedziałające w celu osiągnięcia zysku). Z tego należy wnioskować, że może to być jedna z różnych rodzajów działalności danego podmiotu, z tym, że warunkiem odliczenia darowizny jest dokonanie jej właśnie na cele realizowane jako działalność pożytku publicznego. Nie można natomiast – mając na uwadze wspomniane cele ustawy o wolontariacie oraz uwzględniając cel ulgi, o której mowa w art. 18 ust. 1 uopdp - zaakceptować poglądu, że każde działanie, które przynosi pozytywne efekty w jednym z obszarów wymienionych w art., 4 ustawy o wolontariacie, nawet jest podejmowane z uwzględnieniem korzystnych efektów w tym obszarze, jest działalnością pożytku publicznego, o jakiej mowa w art. 3 tej ustawy. Takimi działaniami będą jedynie te, które podejmowane są w celu realizacji wymienionych w art. 4 zadań. Nie stanowi realizacji tych zadań działalność, której skutkiem dodatkowym, drugorzędnym lub przypadkowym są określone korzyści w sferze publicznej. Z tego względu dla dokonania oceny, czy działalność danego podmiotu spełnia przesłanki z art. 3 ustawy o wolontariacie ważne będzie nie tyle, kto ostatecznie odniósł z tej działalności korzyści, ale kto był głównym adresatem tych działań. Działalność pożytku publicznego musi być bowiem prowadzona przede wszystkim w interesie publicznym, nawet jeśli "przy okazji" przynosi ona korzyści także dla prowadzącego tę działalność. W tym też kontekście należało ocenić działalność Stowarzyszenia. Przykładowo można uznać, że np. działania polegające na ułatwieniu członkom stowarzyszenia dostosowania się do obowiązujących czy wchodzących życie norm europejskich z zakresu ekologii są podejmowane przede wszystkim w ich własnym interesie i nie świadczą o prowadzeniu przez Stowarzyszenie działalności pożytku publicznego. Ustalenie charakteru i znaczenia działalności Stowarzyszenia dla interesu publicznego wymaga jednak, jak już wskazano powyżej, przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. W tym miejscu należy stwierdzić, że jakkolwiek zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego poglądem w odniesieniu do ulg i zwolnień podatkowych zakres obowiązków organu, wynikający z art. 122 i 187 o.p. doznaje pewnego ograniczenia, to inicjatywa organu w zakresie prowadzenia postępowania wyjaśniającego nie może być całkowicie wyłączona. Niewątpliwie zasadnicza rola w postępowaniu dowodowym w takich wypadkach przypada podatnikowi, który powinien wykazać swoje prawo do ulgi lub zwolnienia i który ponosi niekorzystne skutki w razie swojej bierności w postępowaniu. Nie można jednak przyjąć, że w sytuacji gdy podatnik celem wykazania prawa do ulgi powołuje określone okoliczności i dowody, które są niejednoznaczne lub z których wynika konieczność poczynienia dalszych wyjaśnień, organ podatkowy ma prawo poprzestać na tych dowodach nie występując do podatnika o ich uzupełnienie. Taka sytuacja miała, zdaniem Sądu, miejsce w niniejszej sprawie. Podatnik podniósł bowiem, że Stowarzyszenie prowadzi działalność pożytku publicznego w zakresie niektórych zadań wskazanych w art. 4 ustawy o wolontariacie i powołał się na treść statutu. Organ odnosząc się do treści tego dokumentu oraz dwóch pism Stowarzyszenia uznał, że Stowarzyszenie takiej działalności nie prowadzi, mimo, że , w ocenie Sądu, sam statut oraz wspomniane pisma nie były wystarczające do dokonania jednoznacznej oceny w tym zakresie. Podatnik, chcąc skorzystać z ulgi, powinien przedłożyć dowody na podnoszoną przez siebie tezę lub wskazać źródło ich pozyskania. Ustalenie jednak, jakie informacje są istotne dla rozstrzygnięcia danej kwestii i wymagają dowodzenia należy do obowiązków organu podatkowego, niezależnie od tego, czy jest to okoliczność z której podatnik wywodzi dal siebie korzystne skutki prawne. Organ powinien był zatem zażądać od strony wyjaśnień i ewentualnie dowodów co do tego jakie rzeczywiście podejmowane przez Stowarzyszenie działania, prowadzone w obszarze działalności statutowej Stowarzyszenia, strona uznaje za świadczące o realizacji zadań, o jakich mowa w art. 4 ustawy o wolontariacie. Zaniechanie wyjaśnienia powyższej kwestii stanowiło naruszenie przepisów art. 122 i 187 o.p., które mogło mieć wpływ na wynik postępowania, bowiem uniemożliwiało dokonanie rzetelnego porównania rzeczywistego przedmiotu działalności prowadzonej przez Stowarzyszenie z zadaniami wymienionymi w art. 4 ustawy o wolontariacie. Prowadząc ponownie postępowanie organ jest zobowiązany rozważyć realizację przez Spółkę warunków określonych w art. 18 ust. 1 uopdp dokonując takiego właśnie porównania. W tym celu powinien podjąć czynności wyjaśniające co do tego, jakie były rzeczywiście podejmowane przez Stowarzyszenie działania, prowadzone w obszarze działalności statutowej Stowarzyszenia, świadczące o realizacji zadań, o jakich mowa w art. 4 ustawy o wolontariacie. Biorąc pod uwagę podniesione obecnie w skardze zarzuty co do niewypowiedzenia się przez organ w kwestii możliwości uznania wpłat, których charakter jako darowizny z art. 18 ust. 1 uopdp został zakwestionowany, za koszty uzyskania przychodu, również ta kwestia powinna zostać przez organ uwzględniona w ponownie wydanej decyzji. Obecnie do tych zarzutów organ odniósł się jedynie w odpowiedzi na skargę, jako, że nie były one podnoszone na etapie postępowania podatkowego, w którym organ oceniał powyższe wpłaty w kontekście art. 18 ust. 1 uopdp, a więc zgodnie z kwalifikacja dokonana przez Spółkę. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. uchylił zaskarżona decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 153 p.s.a.