II FSK 774/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak – Osetek, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1264/09 w sprawie ze skargi S. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 maja 2009 r. w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżący pismem z dnia 14 listopada 2008 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego, powstałych w związku z wcześniejszym postępowaniem zabezpieczającym. We wniosku podatnik wskazał, że dobrowolnie wykonuje ciążące na nim zobowiązanie podatkowe, a dokumentacja dotycząca jego sytuacji finansowej jest dostępna organowi z uwagi na zakończone, decyzją z dnia 2 listopada 2008 r., postępowania w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., jako organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia 15 grudnia 2008 r. odmówił skarżącemu umorzenia kosztów egzekucyjnych wskazując, że za umorzeniem tych kosztów nie przemawiał ani szczególny interes podatnika, ani interes publiczny. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku wniesionego zażalenia, postanowieniem z dnia 15 stycznia 2009 r., uchylił zaskarżony akt wskazując na naruszenie procedury w zakresie przepisów o udzielaniu pomocy publicznej przedsiębiorcom. Organ egzekucyjny, rozpatrując ponownie sprawę, postanowieniem z dnia 26 marca 2009 r., odmówił skarżącemu umorzenia kosztów egzekucyjnych w wysokości 31.801,34 zł. wskazując na brak podstaw w art. 64e § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 Nr110 poz. 968 ze zm., dalej: u.p.e.a.) ani możliwości przyznania pomocy de minimis wobec złej sytuacji majątkowej skarżącego. W zażaleniu na powyższe postanowienia skarżący podniósł, że za umorzeniem kosztów egzekucyjnym przemawia ważny interes społeczny, wyrażający się w dalszej możliwości zatrudniania przez niego pracowników. Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji także naruszenie zasady stosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego oraz zasady niezbędności w stosowaniu środków przymusu, a także naruszenie art. 277 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez nieustosunkowanie się do zarzutów zawartych w zażaleniu złożonym przez skarżącego w dniu 22 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 20 maja 2009 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, wskazują że odpowiada ono prawu, pomimo tego, iż niektóre ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji były błędne. W ocenie organu drugiej instancji umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego byłoby możliwe w przypadku dopuszczalności udzielenia mu pomocy de minimis, przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek umorzenia tych kosztów według art. 64 e § 1 u.p.e.a. Wskazano także, że rozważając kwestię dopuszczalności udzielenia skarżącemu pomocy publicznej organ pierwszej instancji dokonał błędnych ustaleń uznając, że skarżący znajduje się w złej sytuacji finansowej. W ocenie organu odwoławczego, który przeprowadził dodatkowo analizę deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz styczeń i luty 2009 r., a także zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-36L), skarżący nie znajdował się w trudnej sytuacji ekonomicznej, i dlatego też mógł się ubiegać o pomoc de minimis. Nie zmieniło to jednak faktu, że wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania nie zasługiwał na uwzględnienie w świetle art. 64e § 2 u.p.e.a., gdyż ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego były w tym zakresie prawidłowe. Podkreślono, że art. 64e § 1 jak i 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. nie obligują organu egzekucyjnego do wydania rozstrzygnięcia uwzględniającego wniosek zobowiązanego o przyznanie ulgi w każdym przypadku zaistnienia okoliczności uzasadniających jej udzielenie, ponieważ pozostawione jest to uznaniu administracyjnemu. Organ odwoławczy stwierdził także, że fakt, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą i zatrudniał pracowników nie wyczerpuje jeszcze przesłanki ważnego interesu publicznego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wskazał, że w związku z wydaniem w dniu 21 września 2008 r. tytułów wykonawczych, dotychczasowe postępowanie zabezpieczające przekształciło się w egzekucyjne, co wiązało się z naliczeniem kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości 31.801,34 zł. Zdaniem skarżącego nie miał on możliwości ich zaskarżenia, dlatego też pismem z dnia 14 listopada 2008 r. wystąpił z wnioskiem o ich umorzenie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wskazał, że zarówno treść wniosku skarżącego, jak i pismo stanowiące odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że skarżący wniósł o umorzenie kosztów egzekucyjnych, a nie o ich określenie (,które jest możliwe na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. po zakończeniu postępowania egzekucyjnego). W odniesieniu do pozostałych zarzutów organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że organy egzekucyjne prawidłowo wykazały, iż żadna z przesłanek z art. 64e § 2 pkt 1 u.p.e.a. nie została spełniona. Wskazano, że w rozpoznawanej sprawie nie zaszła okoliczność nieściągalności od zobowiązanego dochodzonego obowiązku podatkowego, ani przypadek ściągnięcia tylko kosztów egzekucyjnych. Z tego powodu organy egzekucyjne oceniły jedynie pozostałe przesłanki umorzenia, tj. stwierdzenia czy zobowiązany wykazał, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej oraz czy za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny. W ocenie sądu pierwszej instancji organy egzekucyjne prawidłowo uznały, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania ulgi, bowiem trudna sytuacja finansowa skarżącego nie świadczyła to tym, że nie był w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych. W odniesieniu do drugiej przesłanki WSA wskazał, że interes publiczny nie może być utożsamiany z subiektywnym przekonaniem wnioskodawcy o zasadności umorzenia kosztów. Tym samym sam fakt, że zobowiązany prowadzi działalność gospodarczą i że zatrudnia pracowników, nie wyczerpuje jeszcze przesłanki ważnego interesu publicznego. WSA stwierdził także, że pozostałe zarzuty naruszenia przepisów ustawy egzekucyjnej nie miały znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia sądu, gdyż wykraczały poza granice przedmiotowe zakreślone przesłankami warunkującymi umorzenie kosztów egzekucyjnych. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, którą oparł na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 64 e §2 ust. 1 i 2 u.p.e.a. polegającym na przyjęciu, że skarżący jest w stanie ponieść koszty egzekucyjne bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji majątkowej oraz, że za umorzeniem nie przemawia ważny interes publiczny co w ocenie pełnomocnika oznacza, że zachodzi przesłanka wskazana w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1). Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie Sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. W rozpoznawanej sprawie z uwagi na treść zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało przypomnieć szerzej zasady odnoszące się do podstaw skargi kasacyjnej oraz znaczenie ich prawidłowego sformułowania umożliwiającego tym samym zbadanie sprawy w kierunkach zakładanych przez stronę skarżącą, w tym wypadku organ administracji. Przede wszystkim stosownie do przepisu art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a) skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego i procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę, został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne: naruszenie (przez sąd – art. 173 § 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszenie (przez sąd) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., sygn. IV CKN 1518/00, publ. OSNC 2001, nr 3, poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04, niepubl.). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001 r., sygn. akt IV CKN 1595/00, Lex nr 53119). Wymaganie określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie obejmuje wskazanie, które przepisy – oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu, litery) ustawy – zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało (na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu), a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 639/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 2 (5), poz. 39 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, ponieważ uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia. Skarga kasacyjna strony skarżącej w zakresie prawidłowego sformułowania jej podstaw tym wymogom nie odpowiadała. Oparta została wyłącznie na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego. Odwołano się bowiem do przesłanek zaskarżenia wyroku określonych w omówionym przepisie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Nie podano jednak wymaganej w tym przepisie postaci naruszenia przepisów prawa materialnego (błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie), a ponadto w sposób nie precyzyjny wskazano przepisy postępowania ( art. 64e § 2 ust.1 i 2 u.p.e.a.). Przepis art. 64e § 2 u.p.e.a., zbudowany jest z trzech dodatkowych jednostek redakcyjnych – punktów, w których określono niezależne od siebie przesłanki przy zaistnieniu, których naliczone koszty egzekucyjne mogą podlegać umorzeniu. Jak wynika jednak z uzasadnienia skargi kasacyjnej w ocenie jej autora w realiach rozpoznawanej sprawy błędnie oceniono wystąpienie przesłanki, ważnego interesu publicznego‘’, tj przesłanki określonej w art. 64e § 2 ust.1 i 2 u.p.e.a. W skardze kasacyjnej nie sformułowano jednak zarzutu pozwalającego na podważenie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku. Już tylko ze względu na wskazany brak precyzji w sformułowaniu zarzutów skarga kasacyjna nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Nie podważono bowiem oceny sądu pierwszej instancji o braku podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia odmawiającego na wniosek zobowiązanego (skarżący) umorzenia kosztów egzekucyjnych. Niezależnie jednak od przedstawionych uwag na tle treści zarzutów skargi kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku należało uznać za prawidłowe i znajdujące oparcie w przytoczonych przez sąd pierwszej instancji przepisach. Zgadzając się z tą oceną należało przypomnieć co wynika z treści przepisów art. 64 e § 1– § 5 u.p.e.a. oraz w szczególności wyjaśnić sposób rozumienia przyjętej w art. 64e § 2 pkt 2 przesłanki "ważnego interesu publicznego". Zgodnie z tymi przepisami organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne (§ 1), o ile zachodzą przesłanki, o których mowa w § 2 omawianego przepisu. Wyliczenie przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych zawarte w art. 64e § 2 pkt 1 - 3 u.p.e.a. jest wyczerpujące. Wystąpienie jednej z enumeratywnie wymienionych przesłanek stwarza organowi egzekucyjnemu możliwość umorzenia w całości lub w części przypadających na jego rzecz kosztów egzekucyjnych. Konstrukcja przepisu art. 64e § 1 u.p.e.a. skłania do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych ma charakter uznaniowy. Świadczy o tym przede wszystkim użycie w tym przepisie określenia "może". Konstrukcja uznania administracyjnego oznacza, że stwierdzenie przez organ egzekucyjny w sprawie istnienia tego rodzaju przesłanek może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia uwzględniającego wniosek strony. W takiej sytuacji rozstrzygnięcie, co do umorzenia kosztów egzekucyjnych znajduje się wyłącznie w gestii organu egzekucyjnego, który może umorzyć powstałe koszty egzekucyjne. Tego rodzaju konstrukcja uznania administracyjnego nie może jednak oznaczać pełnej dowolności w tym zakresie organu egzekucyjnego. Decydujące znaczenie ma bowiem to czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy stwierdzono istnienie przesłanek umorzenia. Możliwość negatywnego rozstrzygnięcia w takiej sytuacji dla zobowiązanego nakłada na organ egzekucyjny obowiązek szczególnie starannego uzasadnienia rozstrzygnięcia. W tego rodzaju sprawach sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organy egzekucyjne prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie rozstrzygnięcia o odmowie umorzenia kosztów egzekucyjnych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym i czy dokonana ocena mieściła się w ustawowych granicach (por. art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Sądowa kontrola legalności rozstrzygnięć wydanych w ramach uznania administracyjnego jest zatem ograniczona, co oznacza, że sąd nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie to stanowi bowiem wyłączną kompetencję organu administracji. Sąd tym samym musi poprzestać na ocenie, czy wydane postanowienia poprzedzone zostały prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem tzn. czy organ egzekucyjny w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy i przeanalizował wszystkie okoliczności mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia o uwzględnieniu lub odmowie uwzględnienia wniosku. Sąd nie może natomiast wartościować wydanego postanowienia pod kątem jego słuszności czy sprawiedliwości i z tego względu orzekać o zasadności skargi. Do tych kryteriów oceny postanowień organów egzekucyjnych zastosował się sąd pierwszej instancji. Wyjaśnił z jakich powodów uznał, iż ocena o odmowie umorzenia kosztów egzekucyjnych znajdowała uzasadnienie w całości zebranego materiału dowodowego, a podjęta na tej podstawie ocena nie miała cech dowolności. Ocenę tej, jak już wcześniej wyjaśniono nie podważono w drodze odpowiednio sformułowanych zarzutów w skardze kasacyjnej. W realiach rozpoznawanej sprawy za uzasadnioną należy uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku odnosicie rozumienia przesłanki "ważnego interesu publicznego" oraz stwierdzenie, że istnienia tego rodzaju przesłanki nie można było dopatrzyć się w rozpoznawanej sprawie. W przepisie art. 64e § 2 pkt 2 u.p.e.a. jako kierunkową dyrektywę wyboru wskazano ważny interes publiczny. Pojęcie interesu publicznego na gruncie tego przepisu należy rozumieć jako respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania administracji publicznej itp. Pojęcie interesu publicznego nie ma więc stałego zakresu i wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, które kryć się mogą pod pojęciem interesu publicznego. Dodatkowo określenie, iż tak rozumiany interes publiczny ma być "ważny" oznacza taki od którego wiele zależy, mający dużą wagę, duże znaczenie, znaczący, doniosły, cenny (por. "Mały słownik języka polskiego" pod red. S. Skorupki, wyd. PWN, Warszawa 1968 r., s. 880). Określenie to zatem wymagało dodatkowo wykazania, iż ustalenie istnienia tej przesłanki musiało mieć szczególnie doniosłe znaczenie z uwagi na wartości respektowane przez ogół społeczeństwa. Na gruncie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji sformułowanie w ten sposób przesłanki umorzenia kosztów egzekucyjnych staje się zrozumiałe, jeżeli wziąć pod uwagę zasady prowadzenia egzekucji administracyjnej w tym m.in. zasadę obowiązku prowadzenia egzekucji (art. 6 u.p.e.a.), zasadę stosowania wyłącznie środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie (art. 7 § 1 u.p.e.a.), zasadę stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku (art. 7 § 2 u.p.e.a.) oraz zasadę zagrożenia (art. 15 u.p.e.a.). Obowiązek prowadzenia egzekucji administracyjnej ma uzasadnienie w tym, że jej przedmiotem są obowiązki o charakterze administracyjnym, a więc obowiązki wobec Państwa. Ich realizacja nie zależy od swobodnego uznania wierzyciela. Z tymi obowiązkami powiązano uprawnienie do poboru opłat związanych z przymusowym wykonaniem tych obowiązków. Zatem w interesie publicznym jest przede wszystkim zrealizowanie celów egzekucji administracyjnej. Tak rozumianym celom nie można przeciwstawiać subiektywnie rozumianego interesu zobowiązanego. Tego rodzaju przesłanki nie przewiduje omawiany przepis art. 67e § 2 pkt 1 – 3 u.p.e.a. Zatem te okoliczności, które były związane z niewykonaniem obowiązków wobec Państwa i uzasadniały ich przymusowe wykonanie nie mogły w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego być brane pod uwagę. Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm .).