I SA/Bd 628/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr) Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 listopada 2009r. sprawy ze skargi R. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2003r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r., 2. oddala skargę w pozostałej części, 3. określa, że zaskarżona decyzja w części, o której mowa w punkcie 1 nie podlega wykonaniu, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz R. w T. kwotę 676 złotych (sześćset siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 27 czerwca 2003 r. "R." S. A. w T. zawarła z Gminą Miasta T. umowę zamiany rep. [...], na mocy której Gmina przeniosła na rzecz Spółki prawo własności nieruchomości o powierzchni [...] ha nr działki [...] położonej w T przy ul. [...] zabudowanej budynkiem. Wartość nieruchomości ustalono na kwotę [...] zł. Jako świadczenie wzajemne Spółka przeniosła na rzecz Gminy Miasta T. prawo własności trzech lokali mieszkalnych o łącznej wartości [...] zł oraz zobowiązała się bezpłatnie wyremontować mur obronny zlokalizowany na wysokości ul. [...] pozostający własnością Gminy Miasta T. Spółka zobowiązała się rozpocząć remont w terminie roku od dnia nabycia nieruchomości i zakończyć go w terminie trzech lat od dnia nabycia, tj. do dnia 27 czerwca 2006 r. pod rygorem zapłacenia kary umownej. Na podstawie późniejszej umowy termin zakończenia prac został przesunięty na dzień 31 grudnia 2006 r. Następnie, w dniu 25 września 2003 r. Spółka zawarła z Gminą Miasta T. umowę o dzieło nr [...] na wykonanie interwencyjnych prac konserwatorskich muru przedzamcza wschodniego [...]. Wynagrodzenie ustalono na kwotę [...] zł. Prace zostały wykonane, odebrane, a następnie zafakturowane i rozliczone w listopadzie 2003r. W dniu 24 sierpnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie kontrolne oraz kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Spółkę "R." podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2003 r. oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do sierpnia oraz za październik 2003 r. W wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia podatkowych skutków prac przeprowadzonych przez Spółkę "R." na murze arkadowym w T. Ocena tych prac o charakterze remontowym i konserwatorskim, wymaga wiadomości specjalnych, w związku z czym właściwe ustalenie stanu faktycznego w sprawie powinno nastąpić z uwzględnieniem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, o który wnioskowała strona. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] nr [...] określił dla Spółki "R." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2003 r. Organ kontroli skarbowej w wydanej decyzji za udowodnione uznał okoliczności, że Gmina Miasta T. wydatkowała na rzecz Spółki "R." kwotę [...] zł na remont muru arkadowego, które to prace powinny zostać przez stronę wykonane bezpłatnie, w ramach zobowiązania wynikającego z umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 27 czerwca 2003 r. Rep. [...], a nie w ramach odpłatnej usługi wynikającej z umowy z dnia 25 września 2003 r. nr [...]. Organ ustalił również, że faktyczna wartość prac była niższa od kwot wynikających z przedmiaru i kosztorysu ofertowego. Ponadto organ wskazał, że w wyniku analizy map geodezyjnych obejmujących obszar przedzamcza wschodniego [...] ustalono, iż tylko część robót zrealizowanych w 2003 r. na murze arkadowym wykonana została na obiekcie stanowiącym własność Gminy Miasta T. Pozostała część prac dotyczyła obiektu stanowiącego własność Spółki. Według ustaleń, odcinek muru wynoszący 24 metry usytuowany jest na działce stanowiącej własność Gminy [...], natomiast odcinek o długości 16 metrów stoi na działce będącej własnością Spółki [...]. Gmina Miasta T. dokonując w dniu 27 czerwca 2003 r. na mocy aktu notarialnego Rep. [...] przeniesienia własności działki nr [...] na Spółkę "R." zbyła de facto na rzecz Spółki budynek przy ul. [...] wraz z 16 m odcinkiem muru arkadowego. Tym samym, odcinek 16 m stanowiący 40% długości muru arkadowego stanowił własność Spółki, natomiast pozostałe 24 m stanowiące 60% długości muru pozostawało własnością Gminy Miasta T. Zdaniem organu I instancji, roboty wykonane przez Spółkę wyłącznie na murze arkadowym o wartości [...] zł powinny zostać wykonane bezpłatnie w ramach umowy z dnia 27 czerwca 2003 r. oraz jako realizacja własnej inwestycji [...] zł. Ustalenia dotyczące stanu faktycznego, kontrolujący odnieśli do odpowiednich przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług powołując się na przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem do kategorii odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie zakwalifikowano żadnych prac wykonanych przez Spółkę "R." na murze arkadowym w 2003 r. Zatem wskazana przez Spółkę w rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za listopad 2003 r. wartość sprzedaży zwolnionej od podatku została pomniejszona o kwotę [...] zł wynikającą z faktur nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] zł oraz nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] zł. Zdaniem organu I instancji, prace remontowe i konserwatorskie (bez rekonstrukcji zadaszenia) o faktycznej wartości [...] zł wykonane przez Spółkę na 60% części muru należącej do Miasta, które winny zostać wykonane przez Spółkę nieodpłatnie w ramach realizacji umowy zamiany i winny podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3 i 5a, gdyż opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem podlega zamiana usługi na towar oraz świadczenie usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu - stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz poz. 23 załącznika nr 2 do ustawy są z podatku VAT zwolnione. Zatem wartość robót zwolnionych od podatku w listopadzie 2003 r. winna wynosić [...] zł. Pozostałe zaś prace zrealizowane przez Spółkę na własnej 40% części muru i zadaszenia o łącznej wartości [...] zł nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych VAT zawartym w art. 2 ustawy - stanowiąc prace o charakterze inwestycyjnym. Tym samym z łącznej kwoty [...] zł wykazanej w rejestrze sprzedaży zwolnionej z VAT: kwota [...] zł jest kwotą zwolnioną z podatku VAT; kwota [...] zł nie podlega opodatkowaniu jako wartość prac inwestycyjnych; kwota [...] zł (pozostała) nie podlega opodatkowaniu, gdyż Spółka otrzymała ją od Gminy Miasta T. jako świadczenie nie mające odzwierciedlenia w faktycznej wartości wykonanych robót. Konsekwentnie do powyższych ustaleń, w stosunku do kwot wykazanych w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2003 r.: wartość sprzedaży zwolnionej pomniejszono o [...] zł; wartość podatku naliczonego powiększono o [...] zł ([...] zł za miesiąc listopad 2003 r. oraz [...] zł za miesiąc grudzień 2003 r.). Od decyzji organu I instancji Spółka wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że zadeklarowana przez podatnika w rozliczeniu za miesiąc listopad 2003 r. kwota [...] zł nie podlega opodatkowaniu jako wartość prac inwestycyjnych realizowanych na własnej części obiektu, 2) art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że zadeklarowana przez podatnika w rozliczeniu za miesiąc listopad 2003 r. kwota [...] zł nie podlega opodatkowaniu, gdyż Spółka otrzymała ją od Gminy Miasta T. jako świadczenie nie znajdujące odzwierciedlenia w faktycznej wartości wykonywanych robót, 3) art. 2 ust. 3 pkt 3) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że znajduje on zastosowanie w odniesieniu do kwoty [...] zł i przyjęcie, że kwota ta nie jest częścią wynagrodzenia za wykonane prace interwencyjne w roku 2003, lecz wykonaniem świadczenia z umowy zamiany z dnia 27 czerwca 2003 r., 4) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nie wyjaśnienie wszelkich okoliczności stanu faktycznego mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności dotyczących rzekomej tożsamości prac objętych umową zamiany z dnia 27 czerwca 2003 r. oraz umową z dnia 25 września 2003 r., 5) art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak łącznego rozpoznania wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, 6) art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem dowodów zaoferowanych przez stronę, 7) art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierespektowanie mocy dowodowej dokumentu urzędowego - decyzji Prezydenta Miasta T. z dnia 26 czerwca 2006 r. zezwalającej na podjęcie prac konserwacyjnych na murze arkadowym w wykonaniu umowy zamiany, 8) art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie w rachunku podatkowym (po stronie kosztów) skutków umowy z dnia 25 września 2003 r. bez przeprowadzenia stosownego postępowania przed sądem powszechnym, 9) art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak dostatecznego uzasadnienia decyzji, w szczególności poprzez niedostateczne wskazanie motywów rozstrzygnięcia, 10) zasady pisemności poprzez nieuzyskanie pisemnego ustosunkowania się przez biegłego do zastrzeżeń i przeprowadzenie w to miejsce dowodu z przesłuchania biegłego. Mając na uwadze powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; względnie o uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2003 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w części dotyczącej określenia zobowiązania za miesiąc grudzień 2003 r. decyzję utrzymał w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż prace, których zakres określono w notarialnej umowie zamiany z dnia 27 czerwca 2003 r. faktycznie nie zostały wykonane przez Spółkę w ramach umowy o dzieło z dnia 25 września 2003 r. Na poparcie tej tezy organ wskazał, że przedmiotem umowy z dnia 25 września 2003 r. był ten sam mur obronny, który Spółka zobowiązała się bezpłatnie wyremontować w ramach notarialnej umowy zamiany z dnia 27 czerwca 2003 r. Również zakres prac wykonanych przez Spółkę odpowiada zakresowi prac określonemu w umowie zamiany z dnia 27 czerwca 2003 r. Tezę o tożsamości prac potwierdza także zeznanie złożone w dniu 15 września 2008 r. przez powołanego przez organ I instancji biegłego dr inż. S. K. Wbrew stanowisku Spółki, tożsamość prac potwierdza również termin rozpoczęcia prac ustalony w umowie z dnia 27 czerwca 2003 r. Na podstawie tej umowy strona zobowiązała się rozpocząć prace w terminie roku od dnia nabycia własności nieruchomości i zakończyć je w terminie trzech lat od dnia nabycia. Termin rozpoczęcia prac nigdy nie został zmieniony (na podstawie umowy z dnia 30 sierpnia 2006 r. rep. [...] strony zmieniły jedynie termin zakończenia prac na dzień 31 grudnia 2006 r.), zatem zakres prac zgłoszony przez Spółkę do wykonania w 2006 r. w żaden sposób nie mieści się w określonym w umowie terminie. Teza zatem Spółki, iż prace dotyczące umowy z dnia 27 czerwca 2003 r. wykonała w 2006 r. na podstawie wniosku z dnia 25 kwietnia 2006 r. jest bezzasadna. Podważa ją również okoliczność nieuiszczenia przez Spółkę kary umownej, do której strona była zobowiązana w przypadku nierozpoczęcia prac w terminie roku od dnia nabycia własności nieruchomości. Organ podał, że również sama Spółka wskazała na tożsamość prac z 2003 r. z pracami, o których mowa w umowie zamiany nieruchomości z dnia 27 czerwca 2003 r. W tym zakresie organ wskazał na pismo Spółki z dnia 30 marca 2005 r., która po zakończeniu prac I etapu w 2003 r., w odpowiedzi na pismo z dnia 11 marca 2005 r. Wydziału Gospodarki Nieruchomościami Urzędu Miasta T. zawierające zapytanie o aktualny stopień zaawansowania prac remontowo-adaptacyjnych budynku Spichrza oraz wyremontowania muru obronnego, do wykonania których Spółka zobowiązała się na mocy umowy zamiany z dnia 27 czerwca 2003 r., odpowiedziała, że stan zaawansowania robót na murze arkadowym wynosi 100%. Zakres wymienionych we wskazanym piśmie prac w całości odpowiada zakresowi prac zrealizowanych w okresie październik-listopad 2003 r. w ramach realizacji postanowień umowy z dnia 27 czerwca 2003 r., a nie w ramach odpłatnej umowy z dnia 25 września 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż roboty budowlane i konserwatorskie wykonane na wolnostojącym, 40-metrowym fragmencie muru arkadowego, tylko na 24-metrowym odcinku dotyczyły obiektu stanowiącego własność Gminy, zaś na pozostałym, tj. 16-metrowym odcinku Spółka wykonała na własnej części obiektu. Spółka na podstawie notarialnej umowy z dnia 27 czerwca 2003 r. dotyczącej nabycia przez nią budynku przy ul. [...] wraz z działką [...] stała się jednocześnie właścicielem 16 metrów muru arkadowego. Spółka wprawdzie podjęła działania zmierzające do zwrotnego przeniesienia prawa własności muru na Gminę Miasta T., jednakże powyższe działania Spółki nie powodują faktycznej zmiany właściciela, którym pozostaje nadal Spółka. Organ podkreślił, że Prezydent Miasta T. pismem z dnia [...] rozpatrzył negatywnie wniosek Spółki o zwrotne przeniesienie na Gminę prawa własności 16-metrowego odcinka muru. Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że nabywając wraz z budynkiem Spichrza przedmiotowy fragment muru strony zawierające umowę zamiany działały w błędzie, organ podniósł, że twierdzeniu temu zaprzecza fakt, iż już w kwietniu 2003 r., a więc jeszcze przed zakupem obiektu w projekcie budowlanym stanowiącym załącznik do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przewidziano, iż na tym właśnie 16-metrowym odcinku muru zostanie oparty projektowany przez Spółkę [...]. Odnosząc się z kolei do tezy Spółki, że fakt, iż jest ona właścicielem fragmentu muru nie wyklucza zlecenia przez Prezydenta Miasta prac na takiej nieruchomości, zaś powszechną i akceptowaną praktyką jest czynienie nakładów na substancję zabytkową stanowiącą własność osób prywatnych, organ wskazał, że władze lokalne mają możliwość wspomagać finansowo prywatnych inwestorów w staraniach o przywrócenie pierwotnej wartości obiektom zabytkowym, jednak odbywa się to na zupełnie innych zasadach niż w niniejszym przypadku. Ustawa o zamówieniach publicznych nie przewiduje bowiem możliwości sfinansowania i realizacji takiego przedsięwzięcia w ramach przetargu, jak to miało miejsce w niniejszym przypadku. Odnosząc się do stanowiska Spółki, że przedmiotem umowy z dnia 25 września 2003 r. nr [...] był prace remontowe wykonane na [...], organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż prace wykonane w 2003 r. nie objęły tego obiektu. W tym zakresie organ wskazał, że Spółka od grudnia 2002 r. czyniła starania o nabycie działki, na której znajdowała się [...], a której ostateczne nabycie nastąpiło 30 czerwca 2004 r. Zlecenie przez Gminę wyremontowania [...] w trakcie przygotowań do jej zbycia właśnie przez Gminę, zdaniem organu, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia. Ustalenia organu potwierdza również opinia biegłego dr inż. S. K. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, stanowisko organu I instancji, iż prace zrealizowane przez Spółkę w 2003 r. nie objęły [...], znajduje dodatkowo poparcie w dwóch wykonanych przez biegłą D. J. operatach szacunkowych, wyceniających wartość działek [...] wraz z [...]. Pierwszy operat szacunkowy został sporządzony w dniu 25 marca 2003 r., tj. przed remontem muru i opiewa na kwotę [...] zł. Drugi operat sporządzony został dnia 19 maja 2004 r., tj. po zakończeniu remontu muru i opiewa na tę samą kwotę [...] zł. Porównanie obu operatów prowadzi do wniosku, iż w okresie pomiędzy wykonanymi operatami na spornym obiekcie nie wykonano żadnych istotnych prac podnoszących jego wartość. Również powykonawcza dokumentacja konserwatorska zawierająca szczegółowy opis obiektu wraz z materiałem fotograficznym i opisem wykonanych prac w sposób jednoznaczny dotyczy wyłącznie muru arkadowego, tj. wolnostojącej, południowej części o długości 40 m. O [...], oddzielonej od ww. części wolnostojącej dwoma budynkami będącymi własnością Spółki "R." (tzw. [...]), nie ma w tej dokumentacji wzmianki. Dodatkowo, organ wskazał, że Pan B. (inspektor nadzoru inwestorskiego) i Pan Z. - kierownik budowy, zapytani w toku przesłuchań o przyczyny rozbieżności pomiędzy kosztorysem, a zakresem faktycznym robót, nie wskazali na okoliczność, iż zakres robót obejmował [...]. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przytoczone przez Spółkę wyliczenia wartości świadczeń spełnionych na rzecz Gminy nie znajdują oparcia w ustalonym stanie faktycznym. Zgodnie z opinią biegłego dr inż. S. K. (skorygowaną ostatecznie dnia 4 grudnia 2008 r.) wartość prac zrealizowanych przez Spółkę wyniosła łącznie [...] zł, w tym: - na murze arkadowym [...] zł, co stanowi 86,44 % z tego: - na części Gminy - 60 %, tj. [...] zł, co stanowi 51,86 % - na części Spółki - 40 %, tj. [...] zł, co stanowi 34,57 % - Brama Młyńska [...] zł, co stanowi 13,56 %. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż wartość prac zrealizowanych przez Spółkę na rzecz Gminy w 2003 r. wyniosła [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że najwcześniejszy termin rozpoczęcia robót wynikających z umowy zamiany z dnia 27 czerwca 2003 r. przypadać mógł na dzień 27 czerwica 2004 r. W opinii organu odwoławczego był to najpóźniejszy termin do rozpoczęcia wynikających z umowy zamiany robót. Organ dodał, że termin rozpoczęcia prac przypadający na 2006 r. w ogóle nie mieści się w terminie określonym w umowie zamiany, czego Spółka zdaje się nie zauważać. Odnosząc się do zarzutów Spółki naruszenia przepisów art. 187 § 1, art. 233 § 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zakresie pominięcia przez organ podatkowy wydanych w sprawie przez biegłych opinii w zakresie wartości prac w latach 2003 i 2006, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka wystąpiła z żądaniem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wartości prac realizowanych w ramach zadania pod nazwą "Interwencyjne prace konserwatorskie muru przedzamcza wschodniego [...] w T." objętych przetargiem Miejskiego Konserwatora Zabytków (umowa z dnia 25 września 2003 r.) oraz wartości prac remontowych wykonywanych na podstawie umowy zamiany z dnia 27 czerwca 2003 r. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził wnioskowany przez Spółkę dowód i niejednokrotnie powoływał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na treść sporządzonej przez biegłego opinii. Organ wskazał, że w zaskarżonej decyzji wprawdzie brak jest szczegółowego ustosunkowania się do opinii sporządzonych na zlecenie Spółki przez biegłych Panów S. i M., jednakże opinie te nie zostały jako dowód pominięte. Z treści zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że opinie te zostały podobnie jak wszystkie inne dowody wzięte pod uwagę. Organ I instancji stwierdził jedynie, iż opinie ww. specjalistów zawierają wyłącznie uwagi na temat zasadności i poprawności niektórych zabiegów konserwatorskich wykonanych przez Spółkę w 2003 r. i 2006 r. i nie odnoszą się w żaden sposób do wartości tych prac. Zasadność i poprawność zabiegów konserwatorskich nie była natomiast przez organ I instancji kwestionowana. Rozpatrując zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w rachunku podatkowym skutków umowy z dnia 25 września 2003 r. bez przeprowadzenia stosownego postępowania przed sądem powszechnym, organ uznał ten zarzut za chybiony, bowiem w sprawie niniejszej przepis ten nie mógł mieć zastosowania. Organ stwierdził, że kwestia sporna w przedmiotowej sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umów zobowiązaniowych (umowy zamiany z dnia 27 czerwca 2003 r. i umowy zlecenia z dnia 25 września 2003 r.). Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Zatem, o ile zawarcie umowy zamiany i umowy zlecenia pomiędzy podatnikiem a Gminą było czynnością prawną, o tyle wykonanie tych umów należało do sfery czynności faktycznych podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutów stawianych powołanemu przez organ biegłemu, dr inż. S. K., organ wskazał, iż biegły ten został powołany w celu wyceny wartości prac konserwatorskich i budowlanych. Powołany przez organ kontroli skarbowej biegły wpisany jest na listę rzeczoznawców Ministra Kultury z zakresu ochrony zabytków nieruchomych, a dodatkowo posiada uprawnienia budowlane, uprawnienia do wykonywania prac projektowych przy zabytkach nieruchomych w specjalności konstrukcyjno-inżynieryjnej oraz uprawnienia rzeczoznawcy Ministra Kultury w zakresie opieki nad zabytkami w dziedzinie: architektura i budownictwo w specjalizacji konstrukcje inżynierskie i budowlane oraz zabytki techniki, co znajduje potwierdzenie w posiadanych przez niego dokumentach znajdujących się w aktach sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powołany przez organ I instancji biegły dysponował wystarczającymi wiadomościami specjalnymi do wydania opinii, której przedmiotem była wycena prac budowlano-konserwatorskich. W odpowiedzi na zarzut naruszenia zasady pisemności postępowania organ podał, że w związku z licznymi zarzutami Spółki wobec biegłego organ I instancji uznał, iż najwłaściwszą i najszybszą formą wyjaśnienia spornych kwestii będzie przesłuchanie biegłego w obecności przedstawicieli Spółki, odstępując tym samym od pisemnej formy wyjaśnień. Wszystkie pytania, odpowiedzi, a nawet uwagi zostały zaprotokołowane. Odnosząc się do zarzutu doręczenia biegłemu pisma z dnia 30 października 2007 r. zawierającego w swej treści szczegółowe pytania do biegłego, które nastąpiło przed dokonaniem oględzin muru arkadowego organ wskazał, że każde ze znajdujących się w piśmie pytań pomocniczych mieści się w pełni w zakresie określonym postanowieniem dowodowym z dnia 28 września 2007 r. - wycena wartości prac konserwatorskich wykonanych na murze arkadowym w 2003 r. i 2006 r. Za chybiony organ uznał również zarzut Spółki odnośnie nieprzesłania wymienionego pisma Inspektora Kontroli Skarbowej do Spółki i doręczenia go w dniu oględzin wyłącznie biegłemu. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy organ ten po otrzymaniu opinii biegłego przesłał ją do Spółki z prośbą o ustosunkowanie się do jej treści, podobnie czyniąc z kolejnymi wyjaśnieniami biegłego. Dyrektor Izby Skarbowej za chybiony uznał również zarzut Spółki dotyczący naruszenia przez organ I instancji art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji szczegółowo bowiem wskazał na podstawie jakich okoliczności faktycznych i prawnych oparł swoje rozstrzygnięcie, wskazał fakty, które uznał za udowodnione i dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności albo uznał je za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Został on poddany analizie i ocenie, mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 tej ustawy, właściwie zastosowano przepisy prawa materialnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zaskarżona decyzja została wydana po wyczerpującym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, z poszanowaniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. Jednakże zaskarżoną decyzję należało uchylić w części ze względu na określenie zobowiązania podatkowego za miesiące od maja 2003 r. do listopada 2003 r. po upływie terminu przedawnienia. Organ podał, że termin przedawnienia w przedmiotowej sprawie należy liczyć zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając powyższe na uwadze, określenie zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od maja do listopada 2003 r. nastąpić mogło do końca 2008 r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby w sprawie miały miejsce okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Z akt postępowania wynika, iż Spółka uregulowała należności wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] jeszcze przez zakończeniem postępowania odwoławczego od tej decyzji tj. w dniu 10 kwietnia 2007 r. W wyniku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. uchylającej zaskarżoną decyzję, kwoty wpłacone przez Spółkę "R." na konto Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., stanowiące nadpłaty zostały przekazane w 2008 r. bilansem otwarcia do [...] Urzędu Skarbowego w B. i do dnia dzisiejszego nie zostały Spółce zwrócone. Okoliczność ta nie wywiera jednak wpływu na termin przedawnienia. Wśród zawartych w Ordynacji podatkowej przesłanek zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia nie mieści się zapłata podatku dokonana w warunkach zaistniałych w przedmiotowej sprawie. Organ wskazał, że przyjęty i utrwalony w orzecznictwie jest pogląd, iż zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty nie może jeszcze raz wygasnąć wskutek przedawnienia, jednak w przedmiotowej sprawie uchylenie decyzji organu I instancji przy nieorzekaniu merytorycznym przez organ odwoławczy i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia spowodowało powstanie stanu, w którym zobowiązanie podatkowe w ogóle nie jest określone w wysokości innej niż wykazane w deklaracji podatkowej, a zatem dokonana wpłata nie mając oparcia w decyzji, stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, lecz stanowi nadpłatę podlegającą unormowaniom art. 76 i następnym Ordynacji podatkowej. Zatem w przedmiotowej sprawie orzekanie w odniesieniu do okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją, za wyjątkiem miesiąca grudnia 2003 r., nie było dopuszczalne. Natomiast, z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. jest płatne w styczniu 2004 r. - stosownie do wskazanego przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej – 5-letni termin przedawnienia rozpoczął bieg dnia 1 stycznia 2005 r. i zakończy swój bieg w dniu 31 grudnia 2009 r. Zatem jedynie w odniesieniu do miesiąca grudnia 2003 r. określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest możliwe. Na decyzję organu II instancji "R." sp. z o. o. w Toruniu wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie w sprawie, polegające na założeniu, że: - decyzja organu kontroli skarbowej została wydana po upływie okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, - nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązań podatkowych - określonych w uchylonej poprzednio decyzji organu kontroli skarbowej - w drodze ich zapłaty, - uchylenie decyzji organu kontroli skarbowej, przy nieorzekaniu merytorycznym w sprawie przez organ odwoławczy, powoduje sytuację, że zobowiązanie podatkowe "w ogóle nie jest określone w wysokości innej niż wykazane w deklaracji podatkowej"; 2) art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie w sprawie, polegające na: - przyjęciu, że zapłata zobowiązań określonych uchyloną decyzją organu kontroli skarbowej nie miała podstawy w tej decyzji, - stanowisku, że chociaż zobowiązanie podatkowe nie może wygasać poprzez jego zapłatę i przedawnienie, to w przedmiotowej sprawie dokonana zapłata w istocie nie wywołała skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, ale stała się nadpłatą; 3) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na uchyleniu decyzji organu kontroli skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za miesiące maj-listopad 2003 r. i umorzeniu postępowania w sprawie w tym zakresie, pomimo że nie wystąpiły faktyczne i prawne podstawy wydania takiego rozstrzygnięcia; 4) naruszenie art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt. 3 i 5a, art. 7 ust. 1 pkt. 2, art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 3 ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów u usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich błędne zastosowanie poprzez: - uznanie, że kwota [...] zł jest kwotą zwolnioną z VAT, - uznanie, że kwota [...] zł nie podlega opodatkowaniu jako wartość prac inwestycyjnych, - uznanie, że kwota [...] zł nie podlega opodatkowaniu, gdyż Spółka otrzymała ją od Gminy Miasta T. jako świadczenie nie mające odzwierciedlenia w faktycznej wartości wykonanych robót; 5) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszelkich okoliczności stanu faktycznego mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności dotyczących rzekomej tożsamości zakresów prac objętych umową zamiany z dnia 27 czerwca 2003 r. oraz umową z dnia 25 września 2003 r.; 6) naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak łącznego rozpoznania wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie; 7) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem dowodów zaoferowanych przez stronę; 8) naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierespektowanie mocy dowodowej dokumentu urzędowego - decyzji Prezydenta Miasta T. z dnia [...] zezwalającej na podjęcie prac konserwacyjnych na murze arkadowym w wykonaniu umowy zamiany; 9) naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie skarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ I Instancji przyznał, iż w ogóle nie wziął pod uwagę niektórych dowodów, co powoduje, że sprawa nie była dwukrotnie rozpoznana w oparciu o cały materiał dowodowy; 10) naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w rachunku podatkowym skutków umowy z dnia 25 września 2003 r., bez przeprowadzenia stosownego postępowania przed sądem powszechnym; 11) naruszenie art. 236 z zw. z art. 237 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie postanowienia dowodowego co do zakresu dowodu z opinii biegłego wskazanego pismem z dnia 30 października 2007 r., które de facto rozszerzało tezę dowodową wskazaną w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] przez co zniweczono uprawnienie strony do zaskarżenia postanowienia w odwołaniu od decyzji; 12) naruszenie 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego uzasadnienia decyzji, a w szczególności poprzez niedostateczne wskazanie motywów rozstrzygnięcia; 13) naruszenie zasady pisemności poprzez nieuzyskanie pisemnego ustosunkowania się przez biegłego do zastrzeżeń i przeprowadzenie w to miejsce dowodu z przesłuchania biegłego. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. narusza normy art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie, że zobowiązania podatkowe za miesiące od maja do listopada 2003 r. nie wygasły wskutek zapłaty, ale wskutek przedawnienia. Argumentacja przedstawiona przez organ podatkowy dotycząca wykładni tych przepisów i ustaleń co do stanu faktycznego dotyczącego ich stosowania w sprawie - zdaniem Spółki - jest całkowicie błędna. Prawidłowo organ podatkowy wskazał tylko, iż nie jest dopuszczalne dwukrotne wygaśnięcie tego samego zobowiązania podatkowego, tj. poprzez jego zapłatę oraz przez przedawnienie, organ nie wywiódł jednak prawidłowych wniosków. Zdaniem strony skarżącej, skoro zobowiązania wynikające z decyzji pierwotnej zostały zapłacone, to w świetle art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygasły. Wygaśnięcie to dotyczyło kwot określonych zgodnie z treścią i rozmiarem obowiązku podatkowego. Spółka zanegowała stanowisko organu, że eliminacja z obrotu prawnego decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, przy braku merytorycznego rozstrzygnięcia organu odwoławczego, powoduje stan, gdy zobowiązanie podatkowe w ogóle nie jest określone w wysokości innej niż wykazane w deklaracji podatkowej. Spółka podkreśliła, że o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego nie przesądza formuła jego wykazania czy deklaratoryjnego określenia, ale zapłata rzeczywistej, należnej kwoty podatku. Tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie. Skarżąca wprawdzie przyznała, że wydanie decyzji w niniejszej sprawie przez organ kontroli skarbowej w sprawie zobowiązań za miesiące od maja do listopada 2003 r. faktycznie nastąpiło po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jednak w aspekcie dokonania zapłaty i wygaśnięcia zobowiązań w ten sposób, nieuprawnione jest powoływanie się na ich wygaśnięcie w drodze przedawnienia. W świetle podniesionych argumentów strona skarżąca podkreśliła że Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł w niniejszej sprawie uchylić decyzji w części i w tym zakresie umorzyć postępowania wyłącznie na podstawie stwierdzenia, że zobowiązania podatkowe się przedawniły, przy pominięciu ich wygaśnięcia w drodze zapłaty. Organowi odwoławczemu Spółka zarzuciła, iż uchylił się w ten sposób od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w zakresie zobowiązań podatkowych za miesiące maj-listopad 2003 r. W dalszej kolejności strona zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przy wydaniu decyzji art. 199a § 3 Ordynaci podatkowej, bowiem przychylił się do stanowiska organu I instancji, wedle którego prace wykonane w ramach umowy [...] powinny zostać wykonane przez Spółkę w ramach notarialnej umowy zamiany z dnia 27 czerwca 2003 r. jako częściowy ekwiwalent za zakupioną nieruchomość. Spółka podniosła, że w ocenie organów obydwu instancji Gmina Miasta T. wydatkowała na rzecz Spółki kwotę [...] zł na remont muru arkadowego, które to roboty powinny zostać przez Spółkę wykonane bezpłatnie. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS co do podatkowej klasyfikacji działań podjętych przez stronę w 2003 r. uznając m.in., że były one związane z nabyciem środka trwałego (budynek przy ul. [...]), a nie z wykonaniem prac interwencyjnych objętych zamówieniem publicznym. W istocie Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji pominął w rachunku podatkowym skutki umowy [...]. W opinii skarżącej, wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej są wewnętrznie sprzeczne, ponieważ z jednej strony organ twierdzi, że ocenie podlega wyłącznie wykonanie umów, a z drugiej strony odwołuje się do ugruntowanego w orzecznictwie poglądu o prawie organów podatkowych do oceny skutków umów. Nie jest zatem jasne, co w istocie oceniał - wykonanie czy skutki umowy. Spółka stwierdza, iż organ potraktował umowę z dnia 25 września 2003 r. zawartą z Gminą Miasta T. nr [...] jako bezprzedmiotową i zakwestionował konieczność jej wykonania. Strona przyznała, że wprawdzie organ nie stawia jasno tezy o pominięciu skutków umowy [...] dla celów podatkowych, to jednak całość wywodu oraz treść rozstrzygnięcia prowadzą do konstatacji, że Dyrektor Izby Skarbowej potraktował omawianą umowę jako pozorną. Wywodzi bowiem skutki podatkowe z umowy zamiany z pominięciem umowy zawartej w ramach zamówień publicznych. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe obu instancji w istocie rzeczy zmierzają do zakwestionowania zasadności rozpisania przetargu na prace wykonane w 2003 r. i zdają się podważać słuszność decyzji Prezydenta Miasta T. o udzieleniu zamówienia publicznego, gdy tymczasem postępowanie podatkowe nie jest miejscem dla kwestionowania polityki finansowej i działań zarządczych jednostki samorządu terytorialnego. Spółka stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu podatkowym nie ma prawa kwestionowania suwerennych decyzji stosownych władz. Strona podkreśliła, że wszelkie dowody potwierdzają, iż zarówno umowa [...] jak i umowa zamiany zostały wykonane zgodnie z celem i zamiarem umawiających się stron. Prezentowane przez organy podatkowe stanowisko, prowadzi natomiast do wniosku, iż w sprawie doszło do zawoalowanego uznania pozorności stosunku prawnego, a mianowicie umowy z dnia 25 września 2003 r. nr [...]. Zdaniem Spółki organ nie ma całkowitej swobody w ocenie podatkowych skutków umów cywilnych, a jeśli istnieją wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa - tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie - organ podatkowy zobowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie tej kwestii. Spółka podkreśliła, że naruszona została zasada dwuinstancyjności, przepisy o treści decyzji oraz jej uzasadnieniu. Strona skarżąca podkreśliła, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyznał, iż organ I instancji w swojej decyzji nie ustosunkował się szczegółowo do opinii biegłych, p. S. i p. M. Skarżąca twierdzi, że organ odwoławczy podnosi, iż dowód ten został pominięty. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także zarzut Spółki, że organ I instancji nie ustosunkował się szczegółowo do wycenionej przez biegłego wartości prac. W ocenie strony skarżącej w ten sposób doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, bowiem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wprost, że niektóre dowody w ogóle nie zostały wzięte pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy w I instancji. Niezależnie od powyższego, skarżąca wskazała, że przeprowadzone postępowanie dowodowe oraz oparte na nim wnioskowanie w sposób istotny naruszają zasadę prawdy obiektywnej. W ocenie Spółki, dowód z opinii biegłego przeprowadzony został w sposób sprzeczny ze wskazaniami Dyrektora Izby Skarbowej w B. wyrażonymi w decyzji z dnia [...]. Spółka wyraźnie domagała się bowiem przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie konserwacji zabytków. Skarżąca stwierdziła, że organ poszukuje natomiast wiadomości specjalnych z zakresu konserwacji zabytków u osoby, która nie ma w tym zakresie uprawnień. Spółka zakwestionowała kompetencje biegłego. Kolejną grupą zarzutów przedstawionych przez skarżącą jest niewyjaśnienie wątpliwości zgłoszonych do opinii biegłego. Skarżąca podniosła, że brak rozpatrzenia przez biegłego obszernych i szczegółowych uwag Spółki stanowi o poważnym naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. Dodatkowo skarżąca zarzuciła wadliwe rozszerzenie tezy dowodowej poprzez zaniechanie wydania postanowienia. Spółka sformułowała szereg zarzutów w odniesieniu do dokumentu (pismo z dnia 30 października 2007 r.) doręczonego biegłemu przed dokonaniem oględzin muru arkadowego. Pogląd, iż przedmiotowe pismo było wykonaniem postanowienia dowodowego i nie musiało być doręczone stronie jest w opinii skarżącej nieprzekonujący. Brak formy postanowienia oraz niedoręczenie pisma stronie pozbawiło ją możliwości czynnego udziału w postępowaniu oraz zniweczyło prawo do zaskarżenia postanowienia dowodowego w odwołaniu od decyzji. W odniesieniu do tego pisma zawierającego 7 szczegółowych pytań skierowanych do biegłego oraz samej opinii biegłego skarżąca przedstawiła następujące zarzuty: - pismo zostało podpisane przez inspektora kontroli skarbowej L. B., co zdaniem Spółki oznacza, iż nie ma ono waloru postanowienia, zmieniło zakres tezy dowodowej objętej postanowieniem o powołaniu biegłego i stanowiło jego nieformalne rozszerzenie, - pismo zostało przedłożone wyłącznie biegłemu i nie zostało doręczone stronie, co rażąco naruszyło zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu i uniemożliwiło obronę interesów Spółki, - doręczenie pisma biegłemu dopiero w dniu oględzin uniemożliwiło biegłemu odpowiednie przygotowanie się do tej czynności. Mając na uwadze powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że skarga ma uzasadnione podstawy, jednakże w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r., przy czym i w tym zakresie nie wszystkie zarzuty skargi należy uznać za trafne. Kwestią sporną w sprawie jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2003r. Dla określenia ww. zobowiązań decydujące znaczenie ma ustalenie faktycznego zakresu prac, zrealizowanych w związku z remontem muru arkadowego przedzamcza [...] w T. w 2003 r. oraz prac wykonanych w 2006 r. Podać należy, że Spółka "R." na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 27 czerwca 2003 r. rep. [...] nabyła prawo własności nieruchomości przy ulicy [...] w T. o wartości [...] zł w zamian za przeniesienie na Gminę Miasta T. prawa własności trzech lokali mieszkalnych o wartości [...] zł oraz za zobowiązanie do bezpłatnego wyremontowania muru obronnego zlokalizowanego na wysokości ulicy [...], będącego własnością Gminy Miasta T. W akcie tym zapisano, że Spółka zobowiązała się do podjęcia remontu nabywanej nieruchomości (wraz z remontem muru) w terminie 1 roku od dnia nabycia i zakończenia ich w terminie 3 lat od tego dnia, pod karą umowną w wysokości [...] zł. W dniu 25 września 2003 r. w wyniku przetargu ogłoszonego przez Biuro Miejskiego Konserwatora Zabytków pomiędzy skarżącą a Gminą Miasta T. zawarta została umowa nr [...] na wykonanie interwencyjnych prac konserwatorskich muru przedzamcza [...] w T. za wynagrodzeniem w kwocie [...] zł. W wykonaniu ww. umowy zostały sporządzone protokoły odbioru robót, które stały się podstawą do wystawienia faktur nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] zł (zwolnione z VAT) oraz nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] zł (zwolnione z VAT). Kwoty wynikające z powyższych faktur zostały uregulowane odpowiednio w dniach 21 listopada 2003 r. i 11 grudnia 2003 r. W dniu 12 czerwca 2006 r. wszczęto w Gminie Miasta T. postępowanie kontrolne. Organy I i II instancji ustaliły, iż prace wykonane w okresie październik - listopad 2003 r. przez Spółkę odpłatnie na podstawie umowy z dnia 25 września 2003 r. nr [...], powinny być przez tę Spółkę wykonane bezpłatnie - w ramach realizacji umowy zamiany z 27 czerwca 2003 r. Skutki powyższych ustaleń zostały odniesione do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. I. Rozpatrując przedmiotową sprawę w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi najdalszego w swoich skutkach, a mianowicie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty. Na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Bezsporne w sprawie jest, że w dniu 26 marca 2007 r. została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzja w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2003 r. (k. nr 440-454 akt administracyjnych, tom I). Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] uchylił w/w decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia (k. nr 479-489 akt administracyjnych, tom I). W dniu 10 kwietnia 2007 r. (jak podaje organ, a strona tego nie kwestionuje) dokonana została wpłata należności wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Sąd zauważa, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu I instancji z dnia 26 marca 2007 r. spowodowało, że nadal wiążące było rozliczenie w podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji złożonych przez podatnika za w/w poszczególne miesiące od maja do grudnia 2003 r. Przestał zatem istnieć tytuł prawny (decyzja), który określałby inną wysokość zobowiązania, aniżeli wynikająca z deklaracji VAT-7 złożonych przez podatnika. Wpłacona tym samym kwota na poczet należności podatkowych wynikających z decyzji, w części, w której przewyższała należności wynikające z deklaracji, stała się nadpłatą, jak prawidłowo zauważył organ odwoławczy. W konsekwencji powyższego, dokonana wpłata nie wywołała skutku, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem zobowiązanie podatkowe nie wygasło. Uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] spowodowało powrót do stanu jaki istniał przed wydaniem decyzji, i to w zakresie również skutków mających znaczenie dla oceny istnienia zobowiązania podatkowego. Odnośnie przywołanych w skardze orzeczeń NSA należy stwierdzić, że tut. Sąd w pełni podziela pogląd, iż z dniem zapłaty podatku zobowiązanie podatkowe wygasa, co ma ten skutek, że nie może ulec powtórnie wygaśnięciu na skutek przedawnienia (ten sposób wygasania zobowiązań podatkowych wynika z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Sąd zauważa, że pogląd powyższy miałby w pełni zastosowanie, gdyby decyzja z dnia [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie została uchylona. Wyroki, na które powołuje się strona skarżąca zapadły w sprawach, w których dokonana wpłata nie stała się następnie nadpłatą na skutek wyeliminowania aktu administracyjnego z obrotu prawnego. Rozstrzygnięcia te zostały wydane w okolicznościach, w których miała miejsce zapłata na poczet należności podatkowych wynikających z tytułu prawnego, który nie został następnie wyeliminowany z obrotu prawnego, a deklaracja złożona przez podatnika nie stała się nadal wiążąca w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego. W tym miejscu, należy podać, iż stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W konsekwencji za w pełni prawidłowe tut. Sąd uznaje wywody Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do listopada 2003 r, wraz z upływem 2008 r. W konsekwencji w pełni zasadny jest pogląd tego organu o prawie rozstrzygania w 2009 r. wyłącznie w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że organy uprawnione są do określenia zobowiązania podatkowego w terminie, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa, a prowadzone postępowanie podatkowe podlega umorzeniu. Z tych przyczyn Sąd uznał, że skarga w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2003 r. nie zasługuje na uwzględnienie, w związku z tym podlega oddaleniu, jako niezasadna. II. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do skutków podatkowych, będących następstwem ustalenia, że usługi wg faktur z dnia [...] (na kwotę [...] zł) oraz z dnia [...] (na kwotę [...] zł) powinny być wykonane w ramach zobowiązania Spółki na podstawie umowy zamiany z dnia 27 czerwca 2003 r., a nie umowy z dnia 25 września 2003 r. (umowa o dzieło na wykonanie interwencyjnych prac konserwatorskich muru [...]) należy stwierdzić, że ustalenia organu nie zasługują na aprobatę w świetle zebranego materiału dowodowego. Sąd zauważa, że Spółka wskazuje, iż ww. faktury potwierdzają wykonanie umowy z dnia 25 września 2003 r. W aktach administracyjnych znajduje się protokół odbioru wykonanych robót z dnia 27 listopada 2003 r. potwierdzający wykonanie pełnego zakresu prac (w tym protokół z dnia 30 października 2003 r., jako pierwsza część, w której potwierdzono wykonanie prac na kwotę [...] zł (k. nr 93 akt administracyjnych, tom I) oraz druga część z dnia 27 listopada 2003 r. (k. nr 97 akt administracyjnych, tom I), gdzie potwierdzono wykonanie prac w pozostałej części i razem zafakturowano kwotę [...] zł (dwie faktury), zgodną z ceną ofertową (k. nr 98-99 akt administracyjnych, tom I). Nie budzi również wątpliwości, że Gmina Miasta T. dokonała zapłaty za usługi wykonane, stosownie do umowy z dnia 25 września 2003 r. Z powyższego wynika, że strony (Spółka i Gmina) są w pełni zgodne, że ww. faktury z dnia [...] potwierdzają wykonanie usług, do których skarżąca Spółka zobowiązała się na mocy umowy o dzieło z dnia 25 września 2003 r. Usługi wykazane w protokole odbioru, zapłacone wg wymienionych faktur stanowią realizację ww. umowy o dzieło, a nie umowy zamiany z dnia 27 czerwca 2003 r. W sytuacji, gdy organ nie podważa samego faktu wykonania usług w 2003 r., a strony umowy zgodnie oświadczają, że umowa o dzieło z dnia 25 września 2003 r. została w całości wykonana, co więcej Gmina zapłaciła za zlecone prace i protokołem je odebrała, potwierdzając tym samym ich zakres, to zdaniem Sądu nie ma podstaw do przypisywania tego "wykonawstwa" do innej umowy, w tym przypadku umowy zamiany. W związku z tym sugestie organu, że prace wykonane w roku 2003 "powinny" być wykonane w ramach umowy zamiany nie dają jeszcze podstawy do podważenia okoliczności, że jednak prace te wykonano za obopólną zgodą stron w ramach innej umowy, a mianowicie umowy z dnia 25 września 2003 r. Istotnie, nie można wykluczyć takiej sytuacji, w której określone prace (usługi) powinny być wykonane w ramach umowy zamiany, a pomimo tego strony zawierają kolejną umowę i w jej ramach realizują te usługi. Wystąpienie takiej sytuacji nie daje prawa organowi do "przypisywania" tych usług do umowy pierwszej i wyciągnięcia z tego negatywnych dla podatnika skutków na gruncie prawa podatkowego, a w konsekwencji ustalania z tego tytułu zobowiązań podatkowych w innej wysokości, niż ta którą zadeklarował podatnik. Ingerencja organów podatkowych w ocenę skutków umów cywilnoprawnych nie może być dokonywana z naruszeniem zasady swobody umów. Jeżeli fakt wykonania usług w 2003 r. miał miejsce, a strony są zgodne, że usługi te stanowiły realizację umowy o dzieło z dnia 25 września 2003 r. (organ wręcz wskazuje na tożsamość ich zakresu z zakresem umowy zamiany), to ewentualnie powstaje pytanie, czy i kiedy w takim przypadku zostały wykonane usługi, do których Spółka zobowiązała się wcześniej na mocy umowy zamiany z dnia 27 czerwca 2007 r., a ocena zachowań stron czynności prawnych niekoniecznie musi być dokonywana wyłącznie na gruncie prawa podatkowego, jako jednej z gałęzi prawa. Stąd budzące wątpliwości okoliczności podnoszone przez organ (dotyczące np. ręcznego dopisywania adnotacji o wpływie do Konserwatora Zabytków pisma skarżącej Spółki, niedochodzenia kary umownej przez Gminę) nie muszą wiązać się z konsekwencjami na gruncie prawa podatkowego. Te zagadnienia, wobec nie podważenia samego faktu wykonania usług również w 2003 r. i w 2006 r., przy pełnej aprobacie dwóch stron czynności prawnej, nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania wykonania umowy o dzieło w 2003 r. Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w swoich uprawnieniach (nie kwestionowanych przez Sąd) do oceny skutków podatkowych, jakie wywołują na gruncie prawa podatkowego zawierane przez podatników umowy, nie mogą nie uwzględniać woli stron, mającej odzwierciedlenie w fakcie wykonania usług, odbioru ich oraz dokonania za nie zapłaty. W ocenie Sądu, ustalenia organów w powyższym zakresie naruszają przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, jak i przepis art. 191 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (zasada swobodnej oceny dowodów). Dodatkowo Sąd zauważa, że umowa zamiany zawarta w formie aktu notarialnego z dnia 27 czerwca 2003 r. w § 7 zawiera m.in. następującą treść: "A. J. J. działający w imieniu Gminy Miasta T. oraz M. M. D.-M. działająca w imieniu spółki pod firmą "R." Spółka Akcyjna z siedzibą w T. postanawiają, że Spółka pod firmą "R." - Spółka Akcyjna z siedzibą w T.: bezpłatnie wyremontuje, pod nadzorem Miejskiego Konserwatora Zabytków, mur obronny zlokalizowany na wysokości ulicy [...], pozostający własnością Gminy Miasta T., podejmie remont (wraz z remontem muru) w terminie jednego roku od dnia nabycia własności nieruchomości opisanej w paragrafie pierwszym tego aktu i zakończy go w terminie trzech lat od nabycia własności tej nieruchomości, pod rygorem uiszczenia kary umownej w wysokości [...] zł stanowiącej 50% ekwiwalentu zamiennego". Wskazać należy, że charakter i zakres prac, do których zobowiązała się Spółka w powyższej umowie jest dość ogólnikowo sformułowany. Zestawienie treści powyższych zapisów z treścią umowy o dzieło z dnia 25 września 2003 r., (k. nr 101-102 akt administracyjnych, tom I), kosztorysem oferty do tej umowy (k. nr 98-99 akt administracyjnych, tom I), protokołem odbioru (k. nr 97 akt administracyjnych, tom I) nie wyklucza ich tożsamości, ale również nie pozwala jednoznacznie, w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzić o ich identyczności. Ponadto, przyjęcie przez organ, że usługi wg ww. faktur z dnia [...] stanowiły wykonanie umowy zamiany i to w 100 %, z powołaniem się na oświadczenie z 30 marca 2006 r. Z. Z. (k. nr 131 akt administracyjnych, tom I) powoduje, że ustalenia wymaga, na podstawie jakiego tytułu zostały wykonane prace w 2006 r. (na podstawie, której umowy). Zauważyć należy, iż samego faktu wykonania prac w 2006 r. organ też nie kwestionuje, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu, że Gmina za prace te (wykonane w 2006 r.) nie dokonywała zapłaty. Sąd zwraca uwagę na zbieżność niektórych fragmentów w opiniach biegłych, i to zarówno wskazanych przez stronę skarżącą, jak i w opinii biegłego powołanego przez organ, a dotyczących dwóch etapów prac, tj. w 2003 r. i w 2006 r., a mianowicie: 1) biegły M. M. stwierdził: "Prace konserwatorskie przy murze zostały przeprowadzone w dwóch etapach, etap pierwszy zrealizowany w 2003 roku, sprowadzał się do wzmocnienia muru oraz zabezpieczenia muru zarówno od dołu jak i od góry. Zrekonstruowano przy tym krenelaż i zabezpieczenia arkad. Etap drugi zrealizowany w 2006 roku ma zakres odmienny, obejmuje prace konserwatorskie, związane z estetyką muru, a w tym konserwację lica cegły, spoinowania itp." (k . nr 191 akt administracyjnych, tom II) 2) biegły J. S. podał: "Podsumowując I etap prac (wykonanych w 2003 r.) stwierdzam, że założone cele – czyli zabezpieczenie zabytków przed wpływem czynników niszczących i likwidacją bezpośrednich zagrożeń zostały osiągnięte. Wykonane dodatkowo niektóre czynności np. odbudowa krenelaża umożliwiły pełną realizację zaleceń inwestorskich - w tym przypadku trwałe zadaszenie Muru Arkadowego. Podjęcie kolejnych prac tzw. II etapu (w 2006 r.) miało na celu utrwalenie oryginalnej substancji zabytkowej oraz estetyczne rozwiązanie całego zadania co umożliwiło pełny i właściwy odbiór zabytków" (k. nr 116 akt administracyjnych, tom II). 3) biegły S. K. w części opinii dotyczącej stanowiska w odniesieniu do pytania, w jakim stopniu zakres prac zrealizowanych w 2003 r. pokrywa się z zakresem prac zrealizowanych w 2006 r. odpowiedział: "Odpowiedź na to pytanie jest bardzo trudna. Brak jest oczywistego powtórzenia prac wykonanych wcześniej. Najwięcej wątpliwości budzi grupa prac dotyczących zabiegów konserwatorskich przy spoinowaniu (wykuwanie, odtwarzanie). Również uzupełnianie lica cegieł winno być wykonane w jednym etapie. Brak było powodów, aby prac tych nie zakończyć w całości w I etapie. Pomimo wątpliwości nie można z całą pewnością formułować wniosku o powtarzaniu prac. Szczegółowe uwagi zamieszczono w komentarzach do poszczególnych pozycji kosztorysu" (k. nr 147 akt administracyjnych, tom II) . Podsumowując powyższe rozważania, należy przyjąć, że nie można jednoznacznie przesądzić, że usługi wykonane w 2003 r. nie stanowiły realizacji umowy z dnia 25 września 2003 r. Wątpliwości w tej materii Sąd rozstrzyga na korzyść podatnika. Konsekwencją powyższego jest przyjęcie, że były one usługami w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z wyłączeniem tej części, która została wykonana na własnym murze (szerzej w pkt III uzasadnienia). W tej sytuacji Sąd nie podziela stanowiska organu, że mamy do czynienia z zamianą towaru na usługę stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. W związku z tym, należy podkreślić, że podatek naliczony związany z tą sprzedażą, jako zwolnioną od opodatkowania, nie podlega odliczeniu (art. 25 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). III. Zgodzić się natomiast należy z organem, że wykonanie w ramach umowy z dnia 25 września 2003 r. "usług" na odcinku 16 m, który jak wynika z materiału dowodowego stanowi własność skarżącej nie jest usługą w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 ust. 1). Opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów lub usług (art. 2 ust. 2). Przepisy art. 2 ust. 1 i 2 stosuje się również do: 1) świadczenia usług oraz przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy, 2) przekazania przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników, 3) zamiany towarów, zamiany usług oraz zamiany usługi na towar i towaru na usługę, 3a) wydania towarów lub świadczenia usług w zamian za wierzytelności, 3b) wydania towarów lub świadczenia usług w miejsce świadczenia pieniężnego, 3c) dostarczenia produktów rolnych na podstawie umowy kontraktacji, 4) darowizn towarów nie wymienionych w pkt 2, 5) świadczenia usług, o których mowa w ust. 1, bez pobrania należności, 5a) wydania towarów lub świadczenia usług w zamian za czynności nie podlegające opodatkowaniu, 6) towarów, o których mowa w art. 6a. Wykonanie "usługi" dla siebie nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowi, jak prawidłowo organ zauważył, prace o charakterze inwestycyjnym. W związku z tym zasadnie organ przyjął, że wartość sprzedaży zwolnionej należy pomniejszyć o kwotę odpowiadającą wartości "usług" wykonanych przez Spółkę na murze o długości 16 m, jako wykonanych przez podatnika dla siebie. W konsekwencji wartość tych usług nie może powiększać kwoty zwolnionej od podatku VAT. IV. W zakresie wartości prac, którą podważył organ należy stwierdzić, iż brak jednoznacznego ustalenia w oparciu o dowody, że wartość ich wynosiła wyłącznie [...] zł, a która powinna być uwzględniona do wartości usług zwolnionych. Sąd zauważa, że biegły powołany przez organ w opinii wielokrotnie wskazuje na niemożność weryfikacji pozycji co do jej wartości z uwagi na zanikowy charakter prac. W sporządzonej przez S. K. opinii taki zapis znajduje się przy ocenie następujących prac: rekonstrukcji muru gotyckiego, tj. uzupełnianie i naprawa murów z cegły gotyckiej, spoinowanie murów gładkich i sklepień, konserwacja tynków zwykłych, uzupełnianie tynków zewnętrznych, dezynfekcja murów, konsolidacja murów metodą HILTI oraz wykonanie otworów w ścianach i ich zaślepienie jak również odsalanie chemiczne, strukturalne wzmocnienie elementów ceglanych, uzupełnienie ubytków przy pomocy kitów, wykucie starych spoin, scalanie kolorystyczne (k. nr 146-163 akt administracyjnych, tom II). W tym miejscu należy stwierdzić, iż biegły taki zapis umieścił przy pracach mających zasadnicze znaczenie dla oceny wartości wykonanych prac. Z uwagi na okoliczność, że wykonanie prac na własnym murze nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym wartość usług w kwocie [...] zł należy pomniejszyć wyłącznie o wartość prac na tej części muru, tj. o kwotę [...] zł (wykonane na murze własnym). V. Należy stwierdzić, że w ramach prac związanych z umową o dzieło Spółka wykonała prace również w części [...], czego nie wyklucza jednoznacznie także opinia biegłego S. K. powołanego przez organ. Sporządzając opinię biegły podkreślił, że zarówno w przedmiarze jak i w kosztorysie i przy obliczeniach brano pod uwagę [...] (k. nr 148 akt administracyjnych, tom II). Nie jest ta okoliczność jednoznaczna w kontekście nawet fragmentu wyjaśnień tego biegłego zacytowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazującego, że scalenie kolorystyczne w 2006r. zatarło wszelkie ślady. VI. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż nie poinformowano strony skarżącej o piśmie Inspektor L. B. skierowanym do biegłego w sprawie wizji lokalnej należy stwierdzić, iż wbrew zarzutom skargi, pismo z dnia 30 października 2007 r. nie stanowi rozszerzenia przedmiotu opinii biegłego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że dla ustalenia wartości prac niezbędne było ustalenie w pierwszej kolejności zakresu prac. Natomiast nie było żadnych przeszkód, aby ewentualne wątpliwości, które podnosi strona skarżąca zostały postawione w trakcie przesłuchania biegłego przez stronę skarżącą reprezentowaną przez radcę prawnego J. O. W tym miejscu należy stwierdzić, że przesłuchanie biegłego zamiast przyjęcia od niego pisemnych wyjaśnień nie stanowi naruszenia prawa, gdyż zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd zauważa, iż strona kwestionuje opinię biegłego S. K. i jednocześnie przedkłada jako przeciwdowód opinie, których przedmiotem nie jest jednak wartość prac (z wyjątkiem opinii biegłego T. K.). Opinie przedłożone przez Spółkę odnoszą się wyłącznie do zasadności i poprawności niektórych zabiegów konserwatorskich wykonanych przez Spółkę w 2003 r. oraz 2006 r. i nie odnoszą się w żaden sposób do wartości tych prac, na co zasadnie wskazał organ. VII. Sąd nie podziela stanowiska strony co do braku uprawnień biegłego S. K. do wydawania opinii w przedmiocie rozliczeń prac konserwatorskich w opinii pt. "Rozliczenie przy pracach konserwatorskich muru miejskiego w rejonie [...]". Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w doktrynie podnoszone jest, że w tym przypadku wymaga się od biegłego wiadomości specjalnych. Przez wiadomości specjalne należy rozumieć wiadomości wymagające szczególnej wiedzy, np. z dziedziny budownictwa, rolnictwa, ochrony przyrody, medycyny. W wyroku z dnia 26 lutego 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1957/98 (niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny m.in. wyraził pogląd "Wiadomości specjalne to wiadomości wykraczające poza zakres tych, jakimi dysponuje ogół osób inteligentnych i ogólnie wykształconych" (por. wyrok SN z dnia 18 lipca 1975r. I Cr 331/75, niepubl.). W doktrynie podnoszone jest, że biegłym w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej jest osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi. Komentowany przepis nie wskazuje na jakiekolwiek warunki formalne, które osoba mająca wiadomości specjalne powinna spełniać. Nie jest niezbędne, aby osoba powołana na biegłego była wpisana na listę biegłych prowadzoną przez określony organ. Każdy, kto ma specjalistyczną wiedzę może zostać powołany na biegłego w sprawie, chyba że przepis szczególny wskazuje na określoną kategorię osób (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Miezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa – komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, W-wa 2004r., s. 545). Przechodząc do oceny przedmiotowego zagadnienia należy podać, że w aktach administracyjnych znajdują się następujące dokumenty dotyczące uprawnień S. K.: 1) zaświadczenie o przynależności do Izby Inżynierów Budownictwa (k. nr 222 akt administracyjnych, tom II); 2) decyzja o nadaniu uprawnień budowlanych (k. nr 221 akt administracyjnych, tom II); 3) zaświadczenie o uzyskaniu tytułu rzeczoznawcy budowlanego (k. nr 219 akt administracyjnych, tom II); 4) zaświadczeniem o prawie wykonywania prac projektowych przy zabytkach nieruchomych o specjalności konstrukcyjno-inżynieryjnej (k. nr 220 akt administracyjnych, tom II). Zdaniem Sądu powyższe dokumenty w pełni potwierdzają prawo organu do powołania wymienionej osoby jako biegłego uprawnionego do sporządzenia opinii w przedmiocie rozliczenia prac budowlano-konserwatorskich realizowanych w obrębie muru arkadowego i [...] w T. Podważanie zatem uprawnień tego biegłego powołanego przez organ jest wynikiem niezrozumienia samej instytucji biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej i przyjęcia, że biegłym jest wyłącznie osoba legitymująca się określonymi ściśle dyplomami, wpisami itp. VIII. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja w części, w której uchyla decyzję organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do listopada 2003r. jest zgodna z prawem. Natomiast zaskarżona decyzja w tej części, w której rozstrzyga w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. narusza prawo materialne - art. 2 ust. 3 pkt 3 i pkt 5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie oraz narusza art. 2 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 1 tej ustawy poprzez ich niezastosowanie. Ponadto doszło do naruszenia prawa procesowego - art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ ma obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Ponadto naruszono również art. 191 Ordynacji, stosownie do którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponownie rozpatrując sprawę w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r. organ uwzględni powyższe zalecenia tut. Sądu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części, w której została uchylona. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 206 powołanej ustawy. I. Najda – Ossowska M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz